新政府補助會計準則實施后相關(guān)業(yè)務(wù)處理解析

董 界

（重慶通冠會計師事務(wù)所有限責任公司，重慶 400014）

0 引言

2017年5月10日，財政部正式頒布修訂后的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱新準則）。與2006年版的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱舊準則）相比，新準則在適用范圍、會計處理方法、會計科目使用、財政貼息會計處理等方面發(fā)生了很多顯著變化，必將對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響。本文主要對新準則頒布實施后相關(guān)會計處理進行深入分析研究。

1 企業(yè)收到與經(jīng)營活動緊密聯(lián)系的政府補助會計處理

相比于舊準則將收到的政府補助一律計入營業(yè)外收入的做法，新準則從實質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，做出了更為靈活的規(guī)定：企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)會計準則。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，政府出于保護環(huán)境、節(jié)約資源等目的，會對某些特定的行業(yè)和產(chǎn)品以財政補貼的形式予以扶持，促進這些行業(yè)的發(fā)展，提高這些產(chǎn)品的市場占有率，最終實現(xiàn)環(huán)保、節(jié)能、降低消費者負擔等目標。類似的補助雖然是由政府撥付給企業(yè)的，但類似的業(yè)務(wù)活動定期、經(jīng)常、有規(guī)律地發(fā)生，事實上已成為經(jīng)常性損益的組成部分，可以看作政府和消費者共同購買企業(yè)的商品或服務(wù)，或者認定為政府替第三方支付了部分對價，因此，企業(yè)收到的這些補助可以視為企業(yè)提供商品或服務(wù)應(yīng)當獲得的對價或?qū)r的組成部分，不具有無償性，不作為政府補助處理，應(yīng)作為正常的經(jīng)營活動收入進行會計核算。

例如：2017年，某汽車企業(yè)銷售自產(chǎn)的純電動乘用車10 000輛，每輛不含增值稅的價格為8萬元。該產(chǎn)品因符合財政部、科技部、工業(yè)和信息化部、發(fā)展改革委聯(lián)合頒布的《新能源汽車推廣應(yīng)用補助標準》質(zhì)量與技術(shù)標準，獲得新能源汽車推廣應(yīng)用補助5 000萬元。由于該產(chǎn)品符合國家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策，政府部門已經(jīng)做出明文規(guī)定，按照產(chǎn)銷量對企業(yè)給予定額補貼，因此企業(yè)應(yīng)

2 企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助會計處理

將收到的此類補貼與汽車銷售收入合并計入營業(yè)收入。目前，對企業(yè)收到此類政府補貼是否需要納稅存在一定爭議，需要有關(guān)部門盡快加以明確。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）規(guī)定，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。筆者認為，無論中央財政補貼是直接支付給予銷售方，還是先補給購買方，再由購買方轉(zhuǎn)付給銷售方，購買者實際支付的購買價格，均為原價格扣減中央財政補貼后的金額。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。納稅人取得的中央財政補貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。

相關(guān)會計處理為：

（1）銷售汽車，收回貨款借：銀行存款9 360 貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 360

（2）收到補貼借：銀行存款5 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 000

對于企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，舊準則只規(guī)定了確認為遞延收益一種方法，而新準則第八條提供了兩種方法供企業(yè)選擇。根據(jù)新準則第八條，企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，可以選擇沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。當然，企業(yè)一旦選擇一種方法之后，就不得隨意變更。這意味著企業(yè)可以根據(jù)取得的政府補助類型、對企業(yè)實際影響情況，選擇直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值還是確認為遞延收益。事實上，如果應(yīng)該沖減相關(guān)資產(chǎn)價值而不沖減，將不能準確反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值和規(guī)模，而且在虛增資產(chǎn)規(guī)模的同時，又虛增了企業(yè)折舊。

例如：甲電廠為減少環(huán)境污染，計劃購買一臺除塵設(shè)備。按照當?shù)卣南嚓P(guān)規(guī)定，企業(yè)購置此類環(huán)保設(shè)備可以獲得政府補貼。2017年6月，甲電廠向政府有關(guān)部門提交了120萬元的補助申請。2018年1月，甲電廠收到政府補助120萬元。2018年2月，甲電廠購入該環(huán)保設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價格為240萬元，增值稅額34萬元（該增值稅專用發(fā)票已通過網(wǎng)上認證），使用壽命5年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值。2021年3月甲電廠出售了這臺設(shè)備，取得價款50萬元。

甲電廠會計處理如下。

2.1 采用總額法

（1）2018年1月實際收到財政撥款時，確認為遞延收益

借：銀行存款 120 貸：遞延收益 120

（2）2018年2月購入設(shè)備時 借：固定資產(chǎn)240應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（進項稅額）40.8 貸：銀行存款 280.8

（3）從 2018 年 3 月開始計提折舊，每月計提 240÷（5×12）＝4萬元，2018年按十個月共計提折舊4×10＝40萬元，同時按月分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 120÷（5×12）＝2萬元，2018年按十個月共分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益2×10＝20萬元。

借：制造費用40 貸：累計折舊40借：遞延收益20 貸：其他收益20

（4）2019年計提折舊4×12＝48萬元，同時分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×12＝24 萬元

借：制造費用 48 貸：累計折舊 48

借：遞延收益 24 貸：其他收益 24

（5）2020年計提折舊4×12＝48萬元，同時分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×12＝24 萬元

借：制造費用 48 貸：累計折舊 48

借：遞延收益 24 貸：其他收益 24

（6）2021 年 1－3 月計提折舊 4×3＝12 萬元，同時分攤結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益 2×3＝6 萬元

借：制造費用 12 貸：累計折舊 12

借：遞延收益 6 貸：其他收益 6

截至2021年3月，該設(shè)備累計計提折舊148萬元，遞延收益累計結(jié)轉(zhuǎn)74萬元，尚未結(jié)轉(zhuǎn)余額為120－74＝46萬元。

（7）2021 年 3 月，出售該設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理 92 累計折舊 148 貸：固定資產(chǎn) 240

借：銀行存款 50貸：固定資產(chǎn)清理 50

轉(zhuǎn)銷遞延收益余額 借：遞延收益46 貸：營業(yè)外收入 46結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益 借：營業(yè)外支出 42 貸：固定資產(chǎn)清理 42

2.2 采用凈額法

（1）2018年1月實際收到財政撥款時，確認為遞延收益

借：銀行存款 120 貸：遞延收益 120

（2）2018年2月購入設(shè)備時

借：固定資產(chǎn)240應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）40.8 貸：銀行存款 280.8

同時沖減固定資產(chǎn)賬面價值 借：遞延收益 120 貸：固定資產(chǎn) 120

（3）從 2018 年 3 月開始計提折舊，每月計提 120÷（5×12）＝2萬元，2018年按十個月共計提折舊2×10＝20萬元。

借：制造費用 20 貸：累計折舊 20

（4）2019 年計提折舊 2×12＝24 萬元

借：制造費用 24 貸：累計折舊 24

（5）2020 年計提折舊 2×12＝24 萬元

借：制造費用 24 貸：累計折舊 24

（6）2021 年 1－3 月計提折舊 2×3＝6 萬元

借：制造費用 6 貸：累計折舊 6

截至2021年3月，該設(shè)備累計計提折舊74萬元

（7）2021 年 3 月，出售該設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理 166累計折舊 74貸：固定資產(chǎn) 240

借：銀行存款 50 貸：固定資產(chǎn)清理 50

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益 借：營業(yè)外支出 116 貸：固定資產(chǎn)清理 116

3 企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補助會計處理

新準則規(guī)定，企業(yè)收到與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理。

（1）用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本。上述規(guī)定與舊準則相比基本沒有變化，會計處理的關(guān)鍵在于要注意把握是否符合政府補助所附條件。

例如：甲公司于2017年3月與當?shù)卣炗唴f(xié)議，約定當?shù)卣蚣灼髽I(yè)提供1 000萬元獎勵基金，用于企業(yè)人才引進獎勵，甲企業(yè)自獲得獎勵起10年內(nèi)注冊地不遷離本區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎勵資金。甲企業(yè)于2017年4月收到1 000萬元補助資金。分別在2017年、2018年、2019年末使用了600萬元、300萬元、300萬元角于發(fā)放高管獎金。

①甲企業(yè)收到補助資金時，如果甲企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小

借：銀行存款 1 000 貸：遞延收益 1 000

②2017年、2018年、2019年末甲企業(yè)發(fā)放高管獎金時

借：遞延收益 400 貸：管理費用 400

借：遞延收益 300 貸：管理費用 300

借：遞延收益 300 貸：管理費用 300

（2）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本，上述規(guī)定與舊準則相比也沒有變化，

例如：甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策。2018年3月，該企業(yè)實際收到返還的增值稅額10萬元。會計處理為

借：銀行存款 100 000 貸：其他收益100 000

主要參考文獻

［1］沈中霞.上市公司政府補助會計處理探究［J］.財會通訊，2016（31）.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.2017年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.