建筑業(yè)“營改增”背景下風(fēng)險(xiǎn)防控和征管創(chuàng)新的思考

王佳龍

一、建筑業(yè)“營改增”背景下主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）簡易計(jì)稅模式下分包款的差額扣除風(fēng)險(xiǎn)

為了更好地保證我國建筑業(yè)在“營改增”稅制改革階段的平穩(wěn)過渡，防止因?yàn)榈挚鄄蛔阍斐尚袠I(yè)稅負(fù)水平驟然上升，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文平移了營業(yè)稅時(shí)代下計(jì)稅金額允許扣除分包款的政策，規(guī)定“以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額”作為建筑服務(wù)的應(yīng)稅銷售額，但對(duì)“支付的分包款”的具體范圍和適用標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確的定義?！都{稅人跨（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）雖然對(duì)可扣除的分包款要求提供“應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證”作為證明材料，并對(duì)憑證的種類予以限定，但在實(shí)務(wù)當(dāng)中判斷企業(yè)取得的上述憑證是否“合法”、“有效”，存在認(rèn)定上的難度。

例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)建筑業(yè)的例行檢查中，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)用以扣除的分包款發(fā)票是從個(gè)人或個(gè)體工商戶處取得，涉及的金額在數(shù)十萬到幾百萬不等，但從項(xiàng)目規(guī)模和工作量角度分析，開具發(fā)票的承包方基本不可能獨(dú)自完成所列示的工程，列支的真實(shí)性疑點(diǎn)較多；再如，《中華人民共和國建筑法》中明令禁止采用“掛靠”、轉(zhuǎn)包經(jīng)營等方式進(jìn)行分包，但當(dāng)企業(yè)取得實(shí)質(zhì)為“掛靠方”、“轉(zhuǎn)包方”開具的發(fā)票，是否將其認(rèn)定為違法憑證不予以扣除，目前在實(shí)務(wù)操作中仍存爭議。

（二）小規(guī)模納稅人自開專票管控風(fēng)險(xiǎn)

繼鑒證咨詢業(yè)和住宿業(yè)之后，《關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)，以下簡稱“11號(hào)公告”）于2017年6月1日起，將符合條件的建筑業(yè)小規(guī)模納稅人納入到允許自開專用發(fā)票的行業(yè)目錄當(dāng)中。但與鑒證咨詢業(yè)和住宿業(yè)不同的是，建筑行業(yè)具有辦公場所不斷變換、人員流動(dòng)率高的特點(diǎn)，并且涉及結(jié)算的項(xiàng)目工程款數(shù)額巨大，其申請(qǐng)的專用發(fā)票最高開票限額一般在十萬元或百萬元以上。而上述兩個(gè)行業(yè)的經(jīng)營場所相對(duì)固定，開票限額往往不超過萬元?？梢?，建筑領(lǐng)域增值稅專用發(fā)票的虛開風(fēng)險(xiǎn)和影響程度都較為顯著。

與此同時(shí)，11號(hào)公告中僅將“月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他增值稅應(yīng)稅行為”作為判斷是否允許其申請(qǐng)自開專用發(fā)票的前置條件，在實(shí)務(wù)當(dāng)中難以作為控制審批專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)的有力手段；加上小規(guī)模納稅人自開專票的申報(bào)納稅期限順延到季度，使稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別虛開發(fā)票并開展監(jiān)管的及時(shí)性也受到一定影響。

（三）政策性原因引發(fā)的進(jìn)銷項(xiàng)不匹配風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文延續(xù)了營業(yè)稅時(shí)代下對(duì)建筑行業(yè)納稅義務(wù)的界定時(shí)間：“對(duì)納稅人提供建筑服務(wù)的且采取預(yù)收款模式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”在營業(yè)稅模式下，統(tǒng)一對(duì)收到預(yù)收款按照3%的低稅率進(jìn)行稅款征收，企業(yè)面臨的資金周轉(zhuǎn)壓力并不大。但隨著“營改增”的推進(jìn)，適用簡易計(jì)稅模式的老項(xiàng)目將逐步減少，未來的新項(xiàng)目大部分將采用一般計(jì)稅模式進(jìn)行稅款繳納，適用稅率將達(dá)到11%，如果沒有相應(yīng)的分包款項(xiàng)或采購物料支出充當(dāng)進(jìn)項(xiàng)抵扣來源，將對(duì)企業(yè)的資金流形成嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。而企業(yè)一般從收款到備料或分包，至少需要2到3個(gè)月的時(shí)間。企業(yè)取得銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額在時(shí)間上的錯(cuò)位，將造成稅負(fù)在整個(gè)項(xiàng)目周期中分布的不平衡。同時(shí)，建筑業(yè)普遍存在著業(yè)主、施工單位、供貨商之間的“三角債”現(xiàn)象。當(dāng)上游拖欠貨款導(dǎo)致建筑施工企業(yè)資金緊張、不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票時(shí)，也將無法及時(shí)進(jìn)行抵扣，形成“前期繳稅多，后期留抵多”的局面。如果此時(shí)企業(yè)缺乏后續(xù)項(xiàng)目的支撐，留抵稅款又不能申請(qǐng)退回，將嚴(yán)重影響企業(yè)的資金規(guī)劃和經(jīng)營績效，從長遠(yuǎn)角度看并不利于減輕企業(yè)稅負(fù)和釋放企業(yè)活力。

（四）建筑業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營存在的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)

建筑業(yè)納稅人跨地區(qū)經(jīng)營或提供勞務(wù)非常普遍，為了平衡稅源在勞務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地之間的分配，當(dāng)前采用的是在勞務(wù)發(fā)生地先行預(yù)繳，然后再回機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行申報(bào)的方式進(jìn)行處理。但由于政府部門之間、各地區(qū)之間的大數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)目前尚在建設(shè)之中，跨區(qū)域間的項(xiàng)目信息在建設(shè)、規(guī)劃部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺少有效的傳遞路徑，導(dǎo)致建筑企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)往往難以全面掌控建筑業(yè)納稅人的外地項(xiàng)目經(jīng)營情況，特別是在納稅人不主動(dòng)辦理外出經(jīng)營管理證手續(xù)的情況下，把握流動(dòng)稅源的能力和資源明顯不足，很可能形成征管上的盲區(qū)，而且部分工程項(xiàng)目會(huì)由于各種原因先開工后辦手續(xù)，導(dǎo)致規(guī)劃、建設(shè)等部門也沒有其完整的信息資料，稅源監(jiān)控力度顯得更為薄弱。此外，在建筑業(yè)跨（市、區(qū)）增值稅預(yù)繳環(huán)節(jié)，現(xiàn)行設(shè)計(jì)的預(yù)繳機(jī)制按照工程項(xiàng)目分別計(jì)算，允許扣除分包款后進(jìn)行稅款計(jì)征，由于勞務(wù)業(yè)務(wù)一般只涉及臨時(shí)施工隊(duì)伍，其財(cái)務(wù)核算能力較差，在工程區(qū)分和分包款的核算上較容易出現(xiàn)問題，造成稅款的少繳或延遲繳納，給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（五）人為混淆一般計(jì)稅模式和簡易計(jì)稅模式的風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前建筑業(yè)一共對(duì)三種業(yè)務(wù)形態(tài)（甲供材、清包工以及合同開工日期在4月30日前的老項(xiàng)目）允許一般納稅人選擇簡易計(jì)稅模式，除此之外的新項(xiàng)目均需要適用一般計(jì)稅模式。正如前文所述，由于在新項(xiàng)目的初期難以取得足額抵扣的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，稅負(fù)上升較為明顯，部分企業(yè)為了降低稅負(fù)，人為調(diào)節(jié)項(xiàng)目適用的計(jì)稅模式，實(shí)現(xiàn)少繳稅款的目的。常見的手法一般是：在《建筑施工許可證》沒有標(biāo)明具體日期的情況下，人為改動(dòng)建筑合同的開工時(shí)間；將專用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目或混合使用的購進(jìn)材料全部予以在一般項(xiàng)目下抵扣，未按照實(shí)際使用情況進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的劃分；在一般計(jì)稅模式下仍然采用分包款扣除的方式申報(bào)繳納稅款；將“包工包料”模式包裝成甲供材或清包工方式，借此享受簡易征收模式的低稅率和分包款扣除政策，造成相應(yīng)稅款的流失。

二、關(guān)于構(gòu)建建筑業(yè)“營改增”風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體系的嘗試

（一）關(guān)注對(duì)分包扣除項(xiàng)目真實(shí)、合理性的實(shí)地核查

針對(duì)選擇簡易征收的老項(xiàng)目和跨地區(qū)發(fā)生提供建筑服務(wù)等適用差額征收的情形，應(yīng)重點(diǎn)對(duì)建筑企業(yè)取得的扣除憑證進(jìn)行核查，確認(rèn)其是否在特定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)后仍然使用營業(yè)稅發(fā)票作為異地預(yù)繳稅款的扣除憑證；所取得的增值稅發(fā)票是否在備注欄上注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱；是否存在未按照項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算、重復(fù)或混淆扣除分包款項(xiàng)的情況；對(duì)分包商或個(gè)人出具的大額扣稅憑證，是否存在勞務(wù)主體不符合建筑分包資質(zhì)要求，提供勞務(wù)明顯與納稅人實(shí)際經(jīng)營范圍、能力不匹配的現(xiàn)象；在實(shí)務(wù)中，建議重點(diǎn)關(guān)注采用增值稅稅負(fù)率畸低或分包款扣除占比過大的疑點(diǎn)企業(yè)。

（二）關(guān)注“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”等往來賬戶

針對(duì)政策變更前后的差異17年6月30日應(yīng)稅行為的判定以財(cái)稅〔2016〕36號(hào)為準(zhǔn)，7月1日后以財(cái)稅〔2017〕58號(hào)為準(zhǔn)），稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照時(shí)點(diǎn)要求，合建筑施工合同中的付款條款以及應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款的往來情況，核查企業(yè)是否在收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)及時(shí)計(jì)算繳納相關(guān)稅款；是否將預(yù)收款項(xiàng)掛在其他往來賬戶逃避增值稅納稅義務(wù)；是否存在政策變化后，將建筑服務(wù)開工后、過程中或完成后的工程款也計(jì)入預(yù)收款當(dāng)中，以預(yù)繳方式取代履行正式納稅義務(wù)的情形。在實(shí)務(wù)中，建議重點(diǎn)關(guān)注往來賬戶貸方發(fā)生額與增值稅繳納的配比波動(dòng)過大或其他往來帳戶金額占比偏大的疑點(diǎn)企業(yè)。

（三）關(guān)注小規(guī)模納稅人專票的領(lǐng)用與開具情況

針對(duì)建筑業(yè)小規(guī)模納稅人允許自行開具專用發(fā)票可能集聚的虛開風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注成立時(shí)間較短、資質(zhì)等級(jí)偏低、員工人數(shù)較少、不屬于大型建筑企業(yè)的分公司或項(xiàng)目部，但申請(qǐng)領(lǐng)用發(fā)票限額和數(shù)量均偏大的小規(guī)模納稅人。特別是部分領(lǐng)用專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人如存在銷售額激增、頂額開具發(fā)票、短時(shí)間內(nèi)注冊多家企業(yè)等有違經(jīng)營常規(guī)的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過金稅三期與稅控開票系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。

同時(shí)應(yīng)嚴(yán)格依照各地稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的增值稅專用發(fā)票的審批指引，對(duì)上述高風(fēng)險(xiǎn)納稅人采取實(shí)地核查和案頭審計(jì)相結(jié)合的方式，對(duì)最高開票限額和發(fā)票份數(shù)進(jìn)行嚴(yán)格初始控制；建議利用稅源一體化管理平臺(tái)，對(duì)企業(yè)大部分進(jìn)項(xiàng)稅額來源集中于少數(shù)小規(guī)模納稅人的情況，通過上下游環(huán)節(jié)聯(lián)動(dòng)、函調(diào)等方式遏制專用發(fā)票的虛開行為。

（四）關(guān)注企業(yè)對(duì)項(xiàng)目計(jì)稅模式的選擇

對(duì)建筑行業(yè)老項(xiàng)目采用簡易計(jì)稅模式的，應(yīng)重點(diǎn)核查《建筑施工許可證》原件上標(biāo)明的合同開工日期及開工時(shí)間佐證材料是否可信，必要時(shí)應(yīng)通過建設(shè)局、規(guī)劃局等第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)取得相應(yīng)信息；清包工、甲供材適用簡易計(jì)稅模式的，是否在雙方所簽訂的協(xié)議上明確雙方對(duì)材料采購的權(quán)責(zé)劃分；是否將物料、設(shè)備成本在雙方帳務(wù)上重復(fù)列支；是否有將人力資源外包、勞務(wù)派遣與清包工勞務(wù)混淆從而適用較低稅率的情況。

對(duì)建筑行業(yè)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅模式的，應(yīng)重點(diǎn)核查所取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是否符合抵扣要求，是否準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額在用于應(yīng)稅項(xiàng)目、簡易計(jì)稅項(xiàng)目、集體福利等不予抵扣的比例；是否按照增值稅相關(guān)法律法規(guī)要求，對(duì)非正常損失與視同銷售進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。

三、建筑業(yè)“營改增”風(fēng)險(xiǎn)防控應(yīng)對(duì)體系的推進(jìn)方向

（一）完善“項(xiàng)目管理”和“信息共享”雙軌治理模式

借鑒引入在房地產(chǎn)行業(yè)相對(duì)成熟的“項(xiàng)目管理”機(jī)制，對(duì)建筑行業(yè)涉及的合同簽訂、款項(xiàng)收付、開工時(shí)間、完成進(jìn)度等關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)進(jìn)行全流程、端到端監(jiān)控，將企業(yè)的物流、資金流、信息流與稅收義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)有機(jī)結(jié)合。同時(shí)嘗試開發(fā)與建筑業(yè)企業(yè)目前采用的主流項(xiàng)目管理軟件對(duì)接的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)和云計(jì)算等方式，對(duì)企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及時(shí)進(jìn)行比對(duì)分析，將稅務(wù)機(jī)關(guān)風(fēng)險(xiǎn)防控的職能不斷前移，從源頭協(xié)助企業(yè)完善內(nèi)部的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制制度。

在加快與工商、銀行、建設(shè)、國土等政府部門合作開發(fā)第三方信息平臺(tái)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)著力拓展與建筑行業(yè)協(xié)會(huì)、非政府研究機(jī)構(gòu)、商業(yè)智庫等機(jī)構(gòu)的橫向聯(lián)系，獲取更有實(shí)用價(jià)值的建筑業(yè)人工成本、費(fèi)用、利潤率等市場標(biāo)準(zhǔn)以及合理區(qū)間，以便對(duì)關(guān)聯(lián)交易、視同銷售以及工資薪金合理性等進(jìn)行有效界定，建立符合實(shí)際征管現(xiàn)狀的數(shù)據(jù)倉庫和風(fēng)控模型。

（二）加強(qiáng)與獨(dú)立第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)部門的合作力度

鑒于建筑行業(yè)建設(shè)周期長，涉及物料繁多，生產(chǎn)工藝復(fù)雜，涉稅行為經(jīng)常需要在現(xiàn)場進(jìn)行勘查、認(rèn)定，稅務(wù)人員要具備豐富的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)才能勝任。但由于各種條件的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各領(lǐng)域的專業(yè)人才儲(chǔ)備和培訓(xùn)方面仍然存在諸多短板，特別是“營改增”后人少事多的矛盾更加凸顯。因此，調(diào)研組建議稅務(wù)部門應(yīng)考慮在政府采購允許的框架內(nèi)，嘗試推進(jìn)探索通過行政委托、行政指導(dǎo)及購買公共服務(wù)等方式，引入第三方專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與到對(duì)建筑行業(yè)的評(píng)估與稽查工作中來，開展聯(lián)合或異地審查，為豐富征管手段提供有力的技術(shù)與人員支持，有利于全面提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率。

（三）政策制定應(yīng)盡快建立容錯(cuò)機(jī)制，并具備一定的前瞻性

“營改增”作為我國稅制改革的里程碑事件，并沒有成熟模板或范例可以遵循，在政策的制定執(zhí)行過程中必然要經(jīng)歷不斷的試錯(cuò)與摸索。例如，《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)），就對(duì)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中，關(guān)于建筑服務(wù)收到預(yù)收款的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間做出重新定義。但不容忽視的是，這種政策的頻繁變化也易導(dǎo)致納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)升級(jí)的負(fù)面影響。調(diào)研組認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)盡快建立稅收政策變革或過渡期間的“容錯(cuò)”機(jī)制，對(duì)稅企雙方在政策理解上存在重大爭議的案例，在政策框架內(nèi)采取有利于納稅人的原則進(jìn)行處理，對(duì)需要補(bǔ)征的稅款，如查實(shí)納稅人不存在主觀過錯(cuò)和惡意行為，應(yīng)予以減少或免除相應(yīng)稅款的滯納金，不予以處罰，減少政策推行的摩擦成本。

與此同時(shí)，對(duì)建筑業(yè)新興的BT、BOT等業(yè)態(tài)，應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，注重對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)成功管征經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與提煉，傾聽建筑行業(yè)對(duì)稅收政策的合理訴求，及時(shí)由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)細(xì)化、統(tǒng)一的行政解釋，有效化解政策性風(fēng)險(xiǎn)。

（四）吸收借鑒國外發(fā)達(dá)國家稅制經(jīng)驗(yàn)，改進(jìn)征管模式

以美國與日本為例，其對(duì)建筑業(yè)的稅制設(shè)置均采取“分步式”計(jì)征，即對(duì)立項(xiàng)、施工、竣工、轉(zhuǎn)包等各個(gè)環(huán)節(jié)根據(jù)所處的不同地區(qū)與行業(yè)進(jìn)行課稅，并且均建立了相對(duì)成熟完善的信息聯(lián)動(dòng)體系，確保各關(guān)鍵政府部門之間的協(xié)調(diào)到位。

在日常征管方面，美國主要采取分級(jí)管理的模式，對(duì)遵從程度比較高、經(jīng)營時(shí)間長、無稅收違法行為的企業(yè)采用定額征收和不定期抽查的方式；對(duì)新成立的建筑企業(yè)和項(xiàng)目采取定期抽查與動(dòng)態(tài)監(jiān)控相結(jié)合的方式；對(duì)惡意欠繳稅款的，制定嚴(yán)厲的處罰措施，通過凍結(jié)存款、查封財(cái)產(chǎn)、高額罰款甚至刑事訴訟等方式對(duì)欠稅者進(jìn)行懲罰。對(duì)賬務(wù)失真的建筑項(xiàng)目經(jīng)營利潤率的認(rèn)定，美國實(shí)行行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)督和專業(yè)第三方評(píng)估部門異地評(píng)估的制度，對(duì)評(píng)估結(jié)果和評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)予以公示。日本則要求設(shè)立專人負(fù)責(zé)制，對(duì)建筑業(yè)的每個(gè)課稅環(huán)節(jié)都安排不同的稅務(wù)專家進(jìn)行監(jiān)管，當(dāng)出現(xiàn)大額稅款漏征漏管時(shí)，主管環(huán)節(jié)的稅務(wù)專家和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)需要引咎辭職，對(duì)于欠稅記錄頻繁的企業(yè)將視情節(jié)申請(qǐng)剝奪其相關(guān)的經(jīng)營資質(zhì)。

通過以上對(duì)發(fā)達(dá)國家稅制的借鑒，同時(shí)借助完善《稅收征收管理法》和社會(huì)信用體系建設(shè)的成果，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將有限的征管力量集中在遵從度低、風(fēng)險(xiǎn)較高的小部分納稅人中，以便更好地規(guī)范建筑行業(yè)的稅收征管秩序，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和稅收征管水平的同步提升。