金融資產(chǎn)分類問題探析

吳保忠，林子怡

（中華女子學(xué)院，北京 100101）

2017，年財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》做出了修訂。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行了調(diào)整，從原準(zhǔn)則的四分法簡(jiǎn)化成新準(zhǔn)則的三分法，此項(xiàng)調(diào)整減少了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性。但金融資產(chǎn)分類仍有一些缺陷，仍需進(jìn)一步地規(guī)范和改進(jìn)。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類的對(duì)比分析

（一）原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類

原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》把金融資產(chǎn)劃分為四類，即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在初始確認(rèn)和劃分時(shí)以持有目的作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)包含兩個(gè)內(nèi)容：交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資這兩個(gè)項(xiàng)目都是非衍生金融資產(chǎn)，二者的主要差別在于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)，并且在出售或重分類方面限制較少；可供出售金融資產(chǎn)可以理解為，在初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有被劃分到前三類的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)并沒有一個(gè)明確的屬性，在實(shí)務(wù)操作中，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)意圖不明確，所以比較容易受人為因素影響。可供出售金融資產(chǎn)具體劃分為哪一類，取決于管理層的該金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。對(duì)可供金融資產(chǎn)分類不同，容易誤導(dǎo)決策使用者和給企業(yè)隱瞞部分事實(shí)留下空間?；谏鲜隹剂?，2017年，財(cái)政部修訂了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)金融資產(chǎn)的具體分類做出了調(diào)整。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類

修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，新的金融資產(chǎn)分類以業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。其中，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)不僅以收取合同現(xiàn)金流量而且以出售此金融資產(chǎn)為目標(biāo)。二者的相同點(diǎn)是在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)支付本金和未償付本金的利息。當(dāng)金融資產(chǎn)不屬于前兩類的范疇時(shí)，或不存在本金和利息要素時(shí)，可以計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

二、金融資產(chǎn)分類改進(jìn)后的優(yōu)點(diǎn)

（一）減少操縱利潤(rùn)的空間

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類時(shí)，以持有目的為劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的分類以及計(jì)量都具有一定的主觀性，管理層可以通過會(huì)計(jì)政策的可選擇性，通過調(diào)整金融資產(chǎn)分類進(jìn)而調(diào)整利潤(rùn)甚至造成財(cái)務(wù)舞弊。具體來(lái)說，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好的時(shí)候，管理層將金融資產(chǎn)分類為可控出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“其他綜合收益”，或是相反的會(huì)計(jì)分錄，在未處理之前并不影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。而當(dāng)企業(yè)業(yè)績(jī)不好的時(shí)候，通過出售可供出售金融資產(chǎn)，借記“其他綜合收益”，貸記“投資收益”，用這種方式增加了企業(yè)的利潤(rùn)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后，對(duì)金融資產(chǎn)的分類不再以持有目的為劃分標(biāo)準(zhǔn)，而是以合同現(xiàn)金流量特征和企業(yè)管理模式?jīng)Q定金融資產(chǎn)的分類，并且規(guī)定處置金融資產(chǎn)時(shí)不得將原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，有效地減少了企業(yè)自由操縱的空間。修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)每項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)都有明確的定義標(biāo)準(zhǔn)，而不是取決于管理層的主觀意圖。保證了不同企業(yè)相似信息之間的共性，使會(huì)計(jì)人員有了明確的參照標(biāo)準(zhǔn)，可以橫向?qū)Ρ绕渌髽I(yè)的同類會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理中的疏漏。另一方面，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)重分類只能采用未來(lái)適用法進(jìn)行重分類，不能對(duì)以前已確認(rèn)的利得、損失、利息進(jìn)行調(diào)整。體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性，本期預(yù)計(jì)產(chǎn)生的損失不應(yīng)遞延至下期，增加其負(fù)擔(dān)，這使得企業(yè)反映的經(jīng)營(yíng)結(jié)果符合事實(shí)。準(zhǔn)則要求對(duì)金融資產(chǎn)在合理的基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)估，避免了金融資產(chǎn)重估增值，使金融資產(chǎn)重分類更加客觀，防止管理層在判斷重分類的劃分上帶有主觀成分，以上兩方面都在有效減少企業(yè)對(duì)凈利潤(rùn)的可操控范圍。

（二）金融資產(chǎn)分類更明確

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)可供出售金融資產(chǎn)沒有做出明確的定義，如果某項(xiàng)金融資產(chǎn)不屬于前三種情況的前提下即可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。這個(gè)分類方法在實(shí)際操作中難以區(qū)別，所以四分類法容易因?yàn)楦拍畈幻鞔_，而導(dǎo)致金融資產(chǎn)分類的不明確。另一個(gè)問題是，四分法下會(huì)計(jì)科目的分類條件比較多樣，不同的金融資產(chǎn)計(jì)量和確認(rèn)方法有所差異，使會(huì)計(jì)人員無(wú)法確認(rèn)金融資產(chǎn)的持有目的，導(dǎo)致不能正確、有效、合理分類。所以四分法下，由于定義不準(zhǔn)確和操作的復(fù)雜性，很容易在未全面分析的情況下而導(dǎo)致錯(cuò)誤分類。

修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類減少了劃分的類別，去掉了一些無(wú)用的會(huì)計(jì)信息，并且對(duì)新的金融資產(chǎn)分類有明確的概念，更易于會(huì)計(jì)人員理解金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)，減少了操作的復(fù)雜性，提高了實(shí)際操作的可理解性。對(duì)金融資產(chǎn)的分類也更加準(zhǔn)確，金融資產(chǎn)的新分類以現(xiàn)金流量特征和管理模式作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，而非以管理層的意圖去劃分持有目的。這樣的劃分標(biāo)準(zhǔn)更加依據(jù)客觀數(shù)據(jù)，簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜性。

（三）保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性

原金融資產(chǎn)分類以持有意圖為劃分標(biāo)準(zhǔn)，管理層常常需要綜合風(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策等因素的影響對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類。管理者通過改變金融資產(chǎn)的持有目的，夸大公司真正的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而改變財(cái)務(wù)狀況，提供虛假數(shù)據(jù)。并且，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，初始計(jì)量的分類比較復(fù)雜，分類條件比較多樣，在實(shí)操中，往往會(huì)造成錯(cuò)誤分類。修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類以業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征為劃分依據(jù)。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)這兩個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的概念進(jìn)行了明確的闡述。企業(yè)在確定金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式時(shí)，不應(yīng)有任意或歪曲使用的情形，應(yīng)該以客觀事實(shí)為參照標(biāo)準(zhǔn)。本期產(chǎn)生的損失不致遞延下期，更符合會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性。另一方面，準(zhǔn)則對(duì)合同現(xiàn)金流量特征也有明確的規(guī)定，應(yīng)與基本借貸安排一致，這也避免了因?yàn)槠髽I(yè)規(guī)模大小、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)等差異而進(jìn)行的主觀判斷。此外，在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將某項(xiàng)金融資產(chǎn)分類成以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，一經(jīng)確認(rèn)不得撤銷。并且新金融資產(chǎn)分類給了很明確的兩個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，不用再考慮其他因素。簡(jiǎn)化了分類的復(fù)雜性，也有利于會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作時(shí)，避免分類錯(cuò)誤造成的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異。

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然允許金融資產(chǎn)在公允價(jià)值和攤余成本之間，但在實(shí)際操作中受到很大限制。修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只要滿足相應(yīng)條件，金融資產(chǎn)就可以進(jìn)行重分類，擴(kuò)大了重分類的范圍。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，重分類是以持有目的和持有能力的改變而做出分類，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，重分類的標(biāo)準(zhǔn)是按照企業(yè)的業(yè)務(wù)模式。這樣的認(rèn)定方式綜合考慮了內(nèi)部和外部的環(huán)境變化，管理層的決定需通過外部的確認(rèn)，這樣減少了員工決策過程中使用會(huì)計(jì)信息的自由性和多樣性。簡(jiǎn)化金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類使會(huì)計(jì)信息保持中立，不帶主觀成分，也保證了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)容的真實(shí)、資料的來(lái)源有效以及數(shù)字的準(zhǔn)確，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

三、新金融資產(chǎn)分類存在的缺陷

修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然簡(jiǎn)化了分類，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，但是新的金融資產(chǎn)分類仍存在一定的缺陷。

（一）具體判斷細(xì)則仍有主觀性

修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要?jiǎng)澐謽?biāo)準(zhǔn)就是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，用業(yè)務(wù)模式進(jìn)行分類判斷雖然比持有目的更加理性和原則化，但是業(yè)務(wù)模式仍是一個(gè)比較概括的方向，沒有具體的細(xì)則來(lái)參照。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，判斷業(yè)務(wù)模式的依據(jù)是企業(yè)關(guān)鍵管理人員對(duì)金融資產(chǎn)的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)來(lái)決定的。即企業(yè)的業(yè)務(wù)模式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有一個(gè)客觀的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，仍是通過企業(yè)管理人員的主觀判斷來(lái)確認(rèn)特定業(yè)務(wù)目標(biāo)。在各行業(yè)的會(huì)計(jì)中，企業(yè)業(yè)務(wù)模式如果沒有一個(gè)確定的概念，在實(shí)際操作中，管理者對(duì)業(yè)務(wù)模式的主觀判斷會(huì)影響后續(xù)計(jì)量和數(shù)據(jù)的復(fù)核驗(yàn)證。由于企業(yè)業(yè)務(wù)模式認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的缺失，管理層仍會(huì)在劃分業(yè)務(wù)模式時(shí)，帶有主觀性。

另外，修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”尚未有相關(guān)明確的定義去判斷，只要不符合前兩類的標(biāo)準(zhǔn)，就可以歸于第三類，其概念存在模糊空間，沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在確定金融資產(chǎn)分類時(shí)，無(wú)法明確這類金融資產(chǎn)應(yīng)該具體劃分為哪一類。所以，初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，管理者會(huì)以企業(yè)業(yè)務(wù)模式作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)實(shí)操中，金融資產(chǎn)的處理方式因業(yè)務(wù)模式不同而有差異，不同類別的金融資產(chǎn)劃分也影響了其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。此舉給管理層留下了主觀判斷的空間，企業(yè)可能因?yàn)橄嚓P(guān)細(xì)則不明確，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)受人為影響。

（二）公允價(jià)值計(jì)量存在不確定性

公允價(jià)值理論上來(lái)源于市場(chǎng)和未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)兩個(gè)因素。未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)雖然應(yīng)用廣泛也日趨完善，但畢竟它只是一個(gè)預(yù)估值，最終的結(jié)果取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量穩(wěn)定，市場(chǎng)環(huán)境沒有太大的波動(dòng)等，它的預(yù)測(cè)是基于現(xiàn)有環(huán)境的平穩(wěn)發(fā)展，不夠靈活，不能適應(yīng)市場(chǎng)的轉(zhuǎn)變。如果經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，預(yù)估值對(duì)公允價(jià)值的準(zhǔn)確性還有待考量。而且未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)在預(yù)期現(xiàn)金流折現(xiàn)率、預(yù)估現(xiàn)金流和終值的預(yù)計(jì)上比較困難，在評(píng)估中難免會(huì)有管理者的主觀干預(yù)。由于這些信息無(wú)法直接獲取，需要通過其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行測(cè)量和評(píng)估，這就會(huì)增加公允價(jià)值確定的時(shí)間成本和經(jīng)濟(jì)成本。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化或金融市場(chǎng)環(huán)境變化時(shí)，無(wú)法積極對(duì)公允價(jià)值做出調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值的數(shù)據(jù)與現(xiàn)實(shí)情況有誤差。

四、改進(jìn)金融資產(chǎn)分類的建議

通過對(duì)新金融資產(chǎn)分類缺陷做出的具體分析，本文從兩方面對(duì)完善和改進(jìn)金融資產(chǎn)分類提出建議。

（一）提供業(yè)務(wù)模式的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

新準(zhǔn)則的頒布，以業(yè)務(wù)模式為劃分標(biāo)準(zhǔn)之一。但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒有詳細(xì)說明業(yè)務(wù)模式的認(rèn)定。為了減少會(huì)計(jì)人員的操作困難，首先，財(cái)政部應(yīng)該在修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)提供對(duì)業(yè)務(wù)模式的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以及給業(yè)務(wù)模式的劃分做出可供參考的定義。使會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中可以對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行正確的分類以及重分類，減少特定利益者因?yàn)槔嫘枨髮?duì)信息做出特殊安排，使數(shù)據(jù)符合事實(shí)，不加掩飾，不受會(huì)計(jì)人員為了特定利益而做出的主觀判斷影響。有了業(yè)務(wù)模式的認(rèn)定，就減少了會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作中的復(fù)雜性和時(shí)間耗費(fèi)，可以對(duì)金融資產(chǎn)分類有更好的理解，清楚有效地做出相關(guān)賬務(wù)處理。另一方面，會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)該積極開展與相關(guān)行業(yè)的交流與合作，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)分類不是孤立的，金融資產(chǎn)分類不僅涉及會(huì)計(jì)行業(yè)，也涉及了金融行業(yè)的內(nèi)容。單從會(huì)計(jì)行業(yè)一方提供業(yè)務(wù)模式的認(rèn)定，分類會(huì)比較單薄或者有些紕漏；但如果從會(huì)計(jì)行業(yè)和金融行業(yè)結(jié)合的角度，提供業(yè)務(wù)模式認(rèn)定，金融資產(chǎn)分類會(huì)更加準(zhǔn)確，也更符合會(huì)計(jì)行業(yè)和金融市場(chǎng)的現(xiàn)狀。財(cái)政部雖然對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一再修訂和完善，但對(duì)于金融行業(yè)，特別是銀行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未形成一個(gè)完善的體系。因此，會(huì)計(jì)行業(yè)應(yīng)該與金融行業(yè)增加交流與緊密合作，減少當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的疏漏，增強(qiáng)相關(guān)行業(yè)之間的聯(lián)系，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)分類的部分。

（二）規(guī)范和完善公允價(jià)值的認(rèn)定

新準(zhǔn)則的頒布，讓金融資產(chǎn)分類有了新的劃分方法，以合同現(xiàn)金流量為劃分標(biāo)準(zhǔn)之一。在這種標(biāo)準(zhǔn)下，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量占了很大比重。但目前為止，我國(guó)的公允價(jià)值計(jì)量方法還有待發(fā)展和完善。雖然已經(jīng)頒布了“公允價(jià)值計(jì)量”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但該準(zhǔn)則應(yīng)用的具體操作仍存在一系列的問題。應(yīng)該進(jìn)一步完善與公允價(jià)值相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，讓會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中有相關(guān)的準(zhǔn)則可以作為參照，增加會(huì)計(jì)信息的中立性，使其數(shù)據(jù)和來(lái)源可信。在制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，相應(yīng)技術(shù)部門應(yīng)該提高公允價(jià)值的估值技術(shù)，減少公允價(jià)值核算的復(fù)雜性，而且也可以減少估值成本，增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使及時(shí)有效的數(shù)據(jù)可以為會(huì)計(jì)人員提供參考依據(jù)。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩分類法，分為以公允價(jià)值計(jì)量和攤余成本計(jì)量?jī)纱箢?，減少了公允價(jià)值的波動(dòng)和歪曲部分事實(shí)的空間，使其數(shù)據(jù)估值更加可信。從資本市場(chǎng)角度，要積極促進(jìn)市場(chǎng)發(fā)展，使公允價(jià)值的取得更直接，減少操作的復(fù)雜性，保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使數(shù)據(jù)對(duì)決策有用，應(yīng)規(guī)范市場(chǎng)建設(shè)，懲處違法違規(guī)現(xiàn)象，讓公允價(jià)值的數(shù)據(jù)更符合可計(jì)量性。從企業(yè)角度，企業(yè)要保證資產(chǎn)分類的準(zhǔn)確和減少公允價(jià)值的偏差，企業(yè)可以根據(jù)自身情況和所處行業(yè)，做出本公司的核算方法或者更新系統(tǒng)，明確企業(yè)金融資產(chǎn)的分類及重分類，明確公允價(jià)值認(rèn)定方法，依據(jù)公式和客觀數(shù)據(jù)計(jì)算公允價(jià)值，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行專業(yè)分析和判斷，減少企業(yè)管理者的主觀判斷。