中美稅制對(duì)照談

文/劉金蘭 編輯/王亞亞

作者劉金蘭系百度公司國(guó)際稅務(wù)總監(jiān)

市場(chǎng)呼吁我國(guó)相關(guān)部門(mén)能夠盡快全面下調(diào)企業(yè)所得稅，加大對(duì)出口商品和服務(wù)的減稅力度，并簡(jiǎn)化征管流程，營(yíng)造一個(gè)更加高效、透明的商業(yè)環(huán)境。

美國(guó)《減稅與就業(yè)法案》的落地，或掀起一場(chǎng)全球的稅制改革。作為全球最大經(jīng)濟(jì)體和全球資本中心，美國(guó)的稅改不僅會(huì)對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)和其他國(guó)家?guī)?lái)影響, 而且會(huì)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的重新布局和資本競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，并會(huì)迫使其他國(guó)家跟進(jìn)稅制改革。中國(guó)市場(chǎng)和企業(yè)也將深受美國(guó)稅改政策的影響，因此，寄望相關(guān)管理部門(mén)能及時(shí)調(diào)整政策，以滿(mǎn)足企業(yè)在全球化競(jìng)爭(zhēng)中的要求。

企業(yè)所得稅

美國(guó)《減稅與就業(yè)法案》（下稱(chēng)《稅改法案》）對(duì)企業(yè)帶來(lái)的最重要的一個(gè)影響，就是企業(yè)所得稅的大幅降低。美國(guó)企業(yè)所得稅分為聯(lián)邦所得稅與地方州所得稅。在《稅改法案》之后，前者的稅率從平均35%降低到單一稅率的21%，降幅為40%；后者的平均稅率降至4%。所以新稅法實(shí)施，美國(guó)企業(yè)綜合所得稅稅率已降至25%左右，與中國(guó)目前的所得稅率處于同一水平。美國(guó)此次稅改，允許2017年9月到2023年1月的特定資本支出當(dāng)年100%費(fèi)用化，并取消可替代最低稅負(fù)（Alternative Minimum Tax, AMT），簡(jiǎn)化了稅制，使企業(yè)能切實(shí)享受到各種優(yōu)惠政策帶來(lái)的好處，而不需要當(dāng)年繼續(xù)承擔(dān)納稅義務(wù)；但為防止美國(guó)稅收下降過(guò)快，也實(shí)施了擴(kuò)大稅基的政策，取消了以前對(duì)制造、種植和石油、天然氣生產(chǎn)等6%—9%的減征政策。其他政策還包括：允許盈利當(dāng)年可以抵扣的虧損上限為80%，其余往后無(wú)限遞延；設(shè)定利息支出扣除上限，超過(guò)息稅前利潤(rùn)30%的部分不能在當(dāng)年扣除，但可以往后遞延；娛樂(lè)性支出不允許稅前扣除，而工作餐費(fèi)也只能獲得50%的扣減等。這些措施為美國(guó)企業(yè)和在美的跨國(guó)企業(yè)降低了稅負(fù)，提高了企業(yè)的凈利潤(rùn)和現(xiàn)金留存，擴(kuò)大了美國(guó)對(duì)外商投資的吸引力。

中國(guó)政府為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境給企業(yè)減負(fù)，從2012年開(kāi)始啟動(dòng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。這一改革不僅簡(jiǎn)化了流轉(zhuǎn)稅征收工作，而且被政府視為一項(xiàng)減稅措施。

中國(guó)政府為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境給企業(yè)減負(fù)，從2012年開(kāi)始啟動(dòng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。這一改革不僅簡(jiǎn)化了流轉(zhuǎn)稅征收工作，而且被政府視為一項(xiàng)減稅措施。截至2015年年底，“營(yíng)改增”為企業(yè)減負(fù)6412億元，2016年減稅規(guī)模約5000億元。

美國(guó)的銷(xiāo)售稅被視同為流轉(zhuǎn)稅，由零售商在銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)向消費(fèi)者征收。銷(xiāo)售稅是對(duì)最終消費(fèi)的大多數(shù)有形動(dòng)產(chǎn)和某些服務(wù)征收的稅種，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備和辦公類(lèi)用品也要繳納銷(xiāo)售稅；但通常對(duì)食品、衣服、藥品、農(nóng)用貨物以及制造業(yè)所用貨物不征收銷(xiāo)售稅。美國(guó)的銷(xiāo)售稅率從4%到9%不等，有些州則完全免稅。由于美國(guó)企業(yè)承擔(dān)的銷(xiāo)售稅非常有限，所以銷(xiāo)售稅不是美國(guó)的稅改重點(diǎn)。

中國(guó)是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅為主要財(cái)政收入的國(guó)家，增值稅則是企業(yè)對(duì)增值部分繳納的稅金，增值越多繳納的增值稅越多。增值稅雖由消費(fèi)者承擔(dān)，但在征收環(huán)節(jié)也相當(dāng)于是企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)。如以研發(fā)成本為主的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于其外購(gòu)成本比較少，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)有限，因而對(duì)這類(lèi)企業(yè)而言，營(yíng)改增后稅負(fù)可能不降反增。中國(guó)稅負(fù)同美國(guó)相比，在美國(guó)稅改前還有一定的競(jìng)爭(zhēng)力，但美國(guó)稅改后，綜合考慮中國(guó)企業(yè)承擔(dān)的所得稅和流轉(zhuǎn)稅成本，企業(yè)負(fù)擔(dān)較高。

當(dāng)前，中國(guó)政府也在考慮繼續(xù)對(duì)企業(yè)增值稅進(jìn)行優(yōu)化。為了刺激消費(fèi)市場(chǎng)、支持制造業(yè)、支持小微企業(yè)等實(shí)體發(fā)展，國(guó)務(wù)院推出了以下三項(xiàng)措施：一是將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率將從17%降至16%，交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率，從11%降至10%；二是將小規(guī)模納稅人年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一上調(diào)至500萬(wàn)元；三是對(duì)于部分行業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅款予以退還。該三項(xiàng)措施自2018年5月1日起實(shí)施，預(yù)計(jì)全年可減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)超過(guò)4000億元。

中國(guó)企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率是25%。雖然對(duì)具備高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)和軟件資質(zhì)、小微企業(yè)實(shí)行了優(yōu)惠稅率，但畢竟是部分行業(yè)和企業(yè)受惠而不是普惠制，加之地方行政收費(fèi)存在的問(wèn)題，整體來(lái)說(shuō)，中國(guó)企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)較重。鑒此，除繼續(xù)深化增值稅改革外，建議財(cái)政部和稅務(wù)總局盡快對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行研究調(diào)整，以持續(xù)提升對(duì)外商投資的吸引力。

跨境稅改革

此次美國(guó)稅改對(duì)跨境稅收建立了新規(guī)則, 對(duì)海外利潤(rùn)從屬人征稅原則轉(zhuǎn)為屬地征稅原則。2017年以前，美國(guó)對(duì)海外利潤(rùn)實(shí)行全球征稅，但遞延納稅政策，符合特定條件的收入除要在當(dāng)年向美國(guó)政府納稅外，其他利潤(rùn)等匯回美國(guó)時(shí)還需繳納35%的所得稅。2018年后，美國(guó)對(duì)海外利潤(rùn)的匯回可以享受100%的免稅政策，從而轉(zhuǎn)為屬地征收原則。為配合上述轉(zhuǎn)變，美國(guó)同時(shí)開(kāi)征了兩個(gè)新稅種。

一是對(duì)2 0 1 7年以前美國(guó)受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Company，CFC）滯留海外未完稅盈余強(qiáng)制征收過(guò)渡稅（Transition Tax），現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物適用15.5%的稅率，非流動(dòng)資產(chǎn)適用8%的稅率，可在8年內(nèi)分期繳納，不管利潤(rùn)是否實(shí)際匯回美國(guó)都將適用。這是一項(xiàng)減稅措施，實(shí)現(xiàn)了對(duì)海外累計(jì)利潤(rùn)的稅負(fù)清算，各企業(yè)海外稅后利潤(rùn)將大幅增加。

二是為了預(yù)防美國(guó)公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外，稅改新政從2018年開(kāi)始將對(duì)美國(guó)受控外國(guó)公司（CFC）在全球范圍內(nèi)的無(wú)形低稅所得征稅?！叭驘o(wú)形低稅所得”（Global Intangible Low-Taxed Income，“GILTI”）是指超過(guò)10%有形經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)常規(guī)回報(bào)率的超額收入，對(duì)其減征50%后在美國(guó)納稅（2026年起減征37.5%），境外已繳納稅款的80%，允許適用境外稅收抵免。該條款預(yù)計(jì)將對(duì)高科技公司產(chǎn)生重大影響：這些公司可通過(guò)在低稅率的司法管轄區(qū)獲得利潤(rùn)而實(shí)現(xiàn)避稅。

美國(guó)過(guò)渡稅的開(kāi)征，無(wú)疑會(huì)刺激部分海外美國(guó)資本盡快回流。以前這些企業(yè)可能會(huì)優(yōu)先考慮將利潤(rùn)用于美國(guó)境外的擴(kuò)大再生產(chǎn)，現(xiàn)在有了更多的選項(xiàng)。當(dāng)然，外國(guó)資本的撤離，一方面會(huì)降低本國(guó)就業(yè)和居民收入，另一方面也給海外當(dāng)?shù)乇就疗髽I(yè)以新的發(fā)展機(jī)會(huì)。

雖然對(duì)具備高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)和軟件資質(zhì)、小微企業(yè)實(shí)行了優(yōu)惠稅率，但畢竟是部分行業(yè)和企業(yè)受惠而不是普惠制，加之地方行政收費(fèi)存在的問(wèn)題，整體來(lái)說(shuō)，中國(guó)企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)較重。

從中國(guó)的情況看，為了促進(jìn)外資增長(zhǎng)，同時(shí)鼓勵(lì)中國(guó)企業(yè)進(jìn)一步“走出去”，2017年8月，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于促進(jìn)外資增長(zhǎng)若干措施的通知》，明確提出將完善三項(xiàng)稅收支持政策：一是技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策推廣至全國(guó)實(shí)施；二是境外投資者如果以分配利潤(rùn)直接投資，暫不征收預(yù)提所得稅；三是進(jìn)一步完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策。2017年12月，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)），其核心內(nèi)容是在現(xiàn)行分國(guó)不分項(xiàng)抵免的分國(guó)抵免法基礎(chǔ)上，增加了不分國(guó)別、不分項(xiàng)的綜合抵免方法，并適當(dāng)將抵免層級(jí)從三層擴(kuò)大到五層。綜合抵免法解決了“走出去”的中國(guó)企業(yè)在分國(guó)抵免法下抵免限額不能相互調(diào)劑使用，導(dǎo)致來(lái)自低稅國(guó)的所得還需要在中國(guó)補(bǔ)繳稅款的問(wèn)題，可有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)，且不會(huì)侵蝕所得稅稅基；而將抵免層級(jí)從三層擴(kuò)大到五層，則可使境外投資實(shí)體繳納的所得稅不再受三層抵免的限制，從而使抵免更加充分，可進(jìn)一步促進(jìn)利用外資與對(duì)外投資相結(jié)合。

綜合抵免法是“走出去”企業(yè)和學(xué)者多年來(lái)不斷呼吁的一項(xiàng)政策，此次落實(shí)無(wú)疑是跨境稅收方面的一項(xiàng)重要的改革成果。目前，中國(guó)對(duì)境外利潤(rùn)征稅還是屬人兼屬地原則，而美國(guó)為配合屬地原則推行了對(duì)全球無(wú)形低稅所得征稅的新稅種，相當(dāng)于是對(duì)低稅國(guó)家的境外利潤(rùn)仍然保留了征稅權(quán)。而中國(guó)也不可能完全放棄境外利潤(rùn)征稅權(quán)。目前，中國(guó)在最新的境外抵免政策下，除特別情況外，對(duì)來(lái)自境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息分紅、利息收入等仍按照25%的稅率計(jì)算抵免限額，而不能參照企業(yè)享受的優(yōu)惠稅率，所以企業(yè)的境外利潤(rùn)承擔(dān)的稅負(fù)仍比較高?？紤]到中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資經(jīng)驗(yàn)不足，又面臨復(fù)雜的投資環(huán)境，建議政府對(duì)中資企業(yè)境外稅負(fù)參考美國(guó)做法, 給予一定比例的減征, 以提高企業(yè)對(duì)外投資和參與“一帶一路”建設(shè)的積極性。

2017年12月，財(cái)政部、稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委、商務(wù)部聯(lián)合對(duì)外發(fā)布了《關(guān)于境外投資者以分配利潤(rùn)直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕88號(hào)），改變了現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，實(shí)行源泉扣繳、減按10%的稅率或按稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率征收預(yù)提所得稅的政策。鑒于外商投資企業(yè)在中國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、產(chǎn)業(yè)升級(jí)、技術(shù)進(jìn)步中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，以分配利潤(rùn)進(jìn)行再投資活動(dòng)也越來(lái)越多，在借鑒其他國(guó)家出臺(tái)鼓勵(lì)投資的稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，中國(guó)政府對(duì)境外投資者以利潤(rùn)直接投資于鼓勵(lì)類(lèi)投資項(xiàng)目，包括生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)、投資建設(shè)工程或購(gòu)置機(jī)器設(shè)備，以及開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)等，也將暫不征收預(yù)提所得稅。該政策能為外商投資企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展創(chuàng)造更好的環(huán)境，鼓勵(lì)境外投資者持續(xù)在華投資，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，互利共贏。

境外來(lái)源無(wú)形所得減稅

美國(guó)企業(yè)向境外銷(xiāo)售獲得的超過(guò)有形資產(chǎn)回報(bào)率10%的收入被認(rèn)定為境外來(lái)源無(wú)形所得 （Foreign Derived Intangible Income, FDII）, 將適用更低的稅率。銷(xiāo)往境外獲取利潤(rùn)中的10%被視同為“正常利潤(rùn)”，包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等資產(chǎn)；FDII被視為無(wú)形收入，可以獲得37.5%的稅收抵減，稅率大約為13.125%，自2026年起減征21.875%，稅率大約為16.406%。整體來(lái)看，稅改后，美國(guó)將鼓勵(lì)美國(guó)企業(yè)在境內(nèi)生產(chǎn)并對(duì)外海外銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)，對(duì)符合條件的收入都給予稅務(wù)獎(jiǎng)勵(lì)政策，使來(lái)自境外的應(yīng)稅收入實(shí)際稅負(fù)大幅度降低。

中國(guó)為鼓勵(lì)商品和勞務(wù)出口，對(duì)大多數(shù)出口商品實(shí)施了增值稅免、抵、退稅政策，可以享受免稅或者“零稅率”政策，以降低出口成本、增強(qiáng)商品和服務(wù)在價(jià)格上的競(jìng)爭(zhēng)力。這也是大多數(shù)國(guó)家所奉行的出口退稅政策。但在所得稅方面，2017年以前尚未有相應(yīng)的優(yōu)惠政策。2017年11月，財(cái)政部、稅務(wù)總局、商務(wù)部、科技部、國(guó)家發(fā)展改革委五部委發(fā)布通知，將技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，從現(xiàn)有31個(gè)服務(wù)外包示范城市推廣至全國(guó)。自2017年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)認(rèn)定的技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，并對(duì)其職工教育經(jīng)費(fèi)支出不超過(guò)工資薪金總額8%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分則準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所謂技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)包括：采用先進(jìn)技術(shù)或具備較強(qiáng)的研發(fā)能力，具有大專(zhuān)以上學(xué)歷的員工應(yīng)占職工總數(shù)的50%以上；技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入占當(dāng)年總收入的50%以上；從事離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)取得的收入不低于當(dāng)年總收入的35%。

中國(guó)對(duì)技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)所給予的優(yōu)惠政策實(shí)質(zhì)上是引導(dǎo)中國(guó)企業(yè)向高技術(shù)、高附加值服務(wù)方向進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級(jí)，以技術(shù)服務(wù)實(shí)現(xiàn)出口創(chuàng)匯和獲取外匯。但中國(guó)有能力獲得出口服務(wù)創(chuàng)匯的企業(yè)比例并不高。鑒此，希望國(guó)家一方面對(duì)技術(shù)型服務(wù)企業(yè)要進(jìn)行孵化和培育，另一方面放寬對(duì)收入比例的限制，只要收入類(lèi)型符合技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵既可。

個(gè)稅和遺產(chǎn)稅

美國(guó)稅改對(duì)個(gè)人所得稅部分，依舊保持了七檔次稅率，但對(duì)其中五檔次稅率進(jìn)行了下調(diào)，最高稅率由39.6%調(diào)整到37%，并大幅提高了最高稅率檔次收入對(duì)應(yīng)的門(mén)檻。此外美國(guó)2018年遺產(chǎn)稅起點(diǎn)將比2017年提高一倍，并考慮在6年內(nèi)逐步取消遺產(chǎn)稅。按照二八原則，美國(guó)80%財(cái)富集中在20%富人手中，取消遺產(chǎn)稅將保護(hù)富人私有產(chǎn)權(quán)和家族財(cái)富繼承權(quán)，這對(duì)很多國(guó)家的富人都有吸引力：這些人為了避免本國(guó)的高遺產(chǎn)稅，或?qū)①Y產(chǎn)和財(cái)富向美國(guó)轉(zhuǎn)移。

近兩年，中國(guó)對(duì)個(gè)稅改革的呼聲很高。隨著基本生活水平的不斷提高和房屋貸款壓力的增加，原起征點(diǎn)3500元已經(jīng)不能覆蓋一個(gè)家庭的正常開(kāi)支，中國(guó)政府已經(jīng)決定今年將加大個(gè)稅改革力度。首先是個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整，將根據(jù)居民的基本生活消費(fèi)水平的變化來(lái)調(diào)節(jié)；其次是增加子女教育、大病醫(yī)療、商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)等專(zhuān)項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除，進(jìn)行合理減負(fù)。此外，今年的個(gè)稅改革還要完善征稅模式，由現(xiàn)有的分類(lèi)征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類(lèi)相結(jié)合,將一些勞動(dòng)性的所得，比如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等勞動(dòng)性所得，作為綜合所得合并起來(lái)，然后確定一個(gè)基本減除標(biāo)準(zhǔn)后再進(jìn)行征稅。建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制將是一個(gè)重大的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，期待相關(guān)方案能盡快出臺(tái)。

由于國(guó)情差別,目前中美兩國(guó)的稅收政策有一定的差異，稅制改革的重點(diǎn)也不盡相同。在現(xiàn)有成果基礎(chǔ)上，中國(guó)可以繼續(xù)借鑒美國(guó)和其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)所得稅、跨境稅、個(gè)人所得稅方面嘗試邁出更大的步伐。市場(chǎng)呼吁相關(guān)政府部門(mén)能夠盡快全面下調(diào)企業(yè)所得說(shuō)，加大對(duì)出口商品和服務(wù)的減稅力度，并簡(jiǎn)化征管流程，營(yíng)造一個(gè)更加高效、透明的商業(yè)環(huán)境，以吸引更多跨國(guó)企業(yè)來(lái)中國(guó)市場(chǎng)投資經(jīng)營(yíng)；同時(shí)，讓普通勞動(dòng)者也能享受到更多質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的商品，分享開(kāi)放經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的紅利。