新稅法下勞務(wù)報酬所得納稅籌劃

殷美姣 孟俊婷

摘 要：2018年8月31日，全國人大常委會批準通過個稅修訂草案，新個稅法部分內(nèi)容將于2018年10月1日開始正式施行。主要修改包括：對部分收入來源合并征稅、個稅起征點由3500元提高到5000元、調(diào)整中低檔稅率對應(yīng)收入級距利好低收入群體以及增加專項附加扣除。新個稅法預(yù)計將減輕個人尤其是中低收入群體的稅收負擔(dān)，改善收入分配狀況。

關(guān)鍵詞：新稅法；個人所得稅；勞務(wù)報酬所得；納稅籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）11-0135-02

一、 我國個人所得稅改革現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的個人所得稅的基本規(guī)范是1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議制定，幾十年來經(jīng)過了六次修改，到目前為止，適用的是第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議修改通過公布的，自2011年9月1日起施行的個人所得稅法。其中，個人所得稅勞務(wù)報酬所得減除費用標(biāo)準和稅率，已經(jīng)有38年未做調(diào)整，社會發(fā)展的速度越來越快，現(xiàn)有的勞務(wù)報酬所得相關(guān)扣除規(guī)定已經(jīng)不能很好地適應(yīng)時代的發(fā)展，也不利于改善民生和公平稅負，因此亟待改進。

中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會提出要深化稅收制度改革，此后，2018年第十三屆全國人大常委會第三次會議對《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》進行了審議，此次審議是對個人所得稅法第七次修正。修正的政策目的是為了降稅，我國從1980年開始征收個人所得稅以來，采用的一直是征收管理成本較低、稅收制度效率較高的分類所得稅制，但是這種制度沒有做到完全的公平公正，因此，大部分國家采取綜合所得稅制或者綜合與分類相結(jié)合的所得稅制。這次稅制改革將會使納稅者真正參與到個人所得稅的繳納過程中，以優(yōu)化稅制和減輕稅負為最終的目標(biāo)。因此，修正案將會成為我國個人所得稅法發(fā)展史上最重要的一次改革。

我國的個人所得稅是適應(yīng)改革開放需要通過立法開征的，幾十年來有經(jīng)過多次的修改，但是改革的目標(biāo)一直沒有實現(xiàn)。其中就包括調(diào)整免征額和稅率極差，還包括修改某些單項如利息征稅、免征額等事項。此次個人所得稅改革較以前的幾次改革大有不同，它以走向綜合與分類相結(jié)合的新稅收體制為目標(biāo)，個稅起征點提高到了每月5000元，將原來的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費四項勞動性所得納入綜合征稅范圍，則納稅人需要將全年的各項收入?yún)R總繳稅，并設(shè)立專項附加扣除，增加反避稅條款，從整體上優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。綜合所得，是個稅法改革關(guān)鍵的一步；專項扣除和反避稅，使稅負的分配更加公正。稅制模式的轉(zhuǎn)換對此次個稅改革具有重大意義，將會落實綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制。

隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，人民日益增長的美好生活需要也愈發(fā)強烈。在各類人才招聘會上，各單位的用工形式變得多種多樣，單一的職業(yè)和身份已經(jīng)不能滿足人們的需求，因此越來越多的人選擇過一種擁有多重職業(yè)和多重身份的多元生活?！靶备芮嗄辍庇纱硕鴣?，這些人在自我介紹中會用斜杠（Slash）來區(qū)分，比如，李四，記者/律師/會計師。因此，他們的收入可能大部分來源于勞務(wù)報酬所得。

二、 勞務(wù)報酬所得概述

現(xiàn)實生活中，很多人的收入既來源于工資薪金所得，又來源于勞務(wù)報酬所得。這兩者容易混為一談，但在個人所得稅法律制度中，工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得有重大的區(qū)別。工資薪金所得，是指勞動者在單位任職或者受雇而取得的工資、薪金、年終加薪、津貼補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得，屬于非獨立個人勞動所得。而勞務(wù)報酬所得，是指個人獨立從事某項工作與雇傭單位存在非雇傭關(guān)系的各種勞務(wù)所得。由此可見，對于如何判別“勞務(wù)報酬所得”與“工資、薪金所得”的問題，最本質(zhì)的方法就是是否具有雇傭與被雇傭的關(guān)系。“工資、薪金所得”具有雇傭與被雇傭的關(guān)系，指任職或者受雇于相關(guān)團體、機關(guān)、學(xué)校、企事業(yè)單位及其他組織而得到的報酬。但是“勞務(wù)報酬所得”不具有雇傭與被雇傭的關(guān)系，指勞動者個人獨立提供某種勞務(wù)而取得的報酬。比如公司對銷售部門雇員的業(yè)績進行獎勵，就要按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅，若公司對不是該公司雇員的銷售業(yè)績進行獎勵，按照“勞務(wù)報酬所得”項目征收個人所得稅；再如在公司任職、受雇，同時擔(dān)任董事的董事費，按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅，若不在公司任職、受雇的董事的董事費，按照“勞務(wù)報酬所得”項目征收個人所得稅。

目前我國的稅法規(guī)定，對納稅人在2018年10月1日（含）后實際取得的工資、薪金所得，以5000元/月的個稅起征點統(tǒng)一執(zhí)行，稅率依舊采用七級超額累進稅率，稅率為3%—45%；而勞務(wù)報酬所得，適用20%的比例稅率，如果勞務(wù)報酬所得一次收入畸高的，就可以采取加成征收的方法。如何理解“勞務(wù)報酬所得一次畸高的”，是指個人一次取得勞務(wù)報酬的應(yīng)納稅金額高于20000元；“加成征收”實質(zhì)上是對稅率的補充，采用超額累進稅率，即個人從單位取得勞務(wù)報酬所得的應(yīng)納稅所得額高于20000—50000元的部分，應(yīng)先按照個人所得稅法計算應(yīng)納稅額后，再按照應(yīng)納稅額加征五成的稅額；若個人從單位取得勞務(wù)報酬所得的應(yīng)納稅所得額高于50000元的部分，也是先按照個人所得稅法計算應(yīng)納稅額后，再按照應(yīng)納稅額加征十成的稅額。換言之，個人每次應(yīng)納稅所得額低于20000元的部分，對應(yīng)20%的稅率；個人每次應(yīng)納稅所得額高于20000—50000元的部分，對應(yīng)30%的稅率；個人每次應(yīng)納稅所得額高于50000元的部分，對應(yīng)40%的稅率。

根據(jù)勞務(wù)報酬的性質(zhì)，勞動者與單位之間存在的非雇傭關(guān)系，納稅人對勞務(wù)報酬所得的納稅方式具有可操作的空間，可見勞務(wù)報酬所得納稅具有靈活性。如果納稅人取得的勞務(wù)報酬所得只是一次性收入的，以取得該次收入為一次確定應(yīng)納稅額；如果勞務(wù)報酬所得屬于同一事項連續(xù)（多次）取得的收入的，納稅人則以一個月內(nèi)取得的收入為一次確定應(yīng)納稅額。當(dāng)每次取得的收入金額≤4000元時，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%=（每次收入額-800）×20%；當(dāng)每次取得的收入金額≥4000元時，應(yīng)納稅所得額=每次收入額×（1-20%），若應(yīng)納稅所得額（而非收入額）≤20000元，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%=每次收入額×（1-20%）×20%；若應(yīng)納稅所得額（而非收入額）≥20000元時，這時就要采用加成征收的方法，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)（稅率為20%時，速算扣除數(shù)是0；稅率為30%時，速算扣除數(shù)是2000；稅率為40%時，速算扣除數(shù)是7000）。

三、 勞務(wù)報酬所得納稅籌劃

在中國實現(xiàn)改革開放的40年中，人們的生活水平得到了顯著的提高，尤其是在北京、上海、廣州等大城市，高收入人群越來越多，關(guān)于勞務(wù)報酬所得的納稅籌劃漸漸成為該群體普遍關(guān)注的問題。在這樣的時代背景下，想要保證稅負公平，減輕納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)，正是廣大納稅人的利益訴求，也是他們的基本權(quán)利。

與工資薪金所得的征稅范圍相比，勞務(wù)報酬所得的內(nèi)容更加廣泛。主要有翻譯、咨詢、設(shè)計、表演、裝潢、會計、安裝、法律、講學(xué)、新聞、廣播、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、廣告、展覽、介紹服務(wù)、經(jīng)濟服務(wù)、代辦服務(wù)等勞務(wù)項目，可見勞務(wù)報酬所得涉及生活的方方面面。

由前述勞務(wù)報酬的相關(guān)內(nèi)容可知：勞務(wù)報酬的征稅范圍相當(dāng)廣泛。如果納稅人取得的勞務(wù)報酬所得只是一次性收入的，以取得該次收入為一次確定應(yīng)納稅額；如果勞務(wù)報酬所得屬于同一事項連續(xù)（多次）取得的收入的，納稅人則以一個月內(nèi)取得的收入為一次確定應(yīng)納稅額。

案例1：2018年6月份，譚某在A公司工作，取得了多項勞務(wù)收入。其一，譚某為A公司的全體員工進行法律法規(guī)的培訓(xùn)，培訓(xùn)完成后取得一次性勞務(wù)收入30000元；其二，譚某為A公司自有的網(wǎng)站提供設(shè)計服務(wù)，服務(wù)完成后取得一次性勞務(wù)收入20000元；其三，譚某為A公司翻譯了外國的專門著作，翻譯完成后取得一次性勞務(wù)收入5000元。

計算方法一：在上述案例中，譚某一個月內(nèi)為A公司連續(xù)提供了3項個人勞務(wù)，屬于同一事項連續(xù)（多次）取得的收入，按照個人所得稅法的規(guī)定，在計算個人所得稅時，應(yīng)以一個月內(nèi)取得的收入為一次確定應(yīng)納所得稅額。

應(yīng)納所得稅額=（30000+20000+5000）×（1-20%）×30%-2000=11200（元）。所以，譚某應(yīng)該繳納的個人所得稅是11200元，稅負率為20.36%（1120055000×100%）。

計算方法二：如果將上述勞務(wù)收入進行分項計算，即譚某為A公司提供的勞務(wù)屬于非同一事項連續(xù)性勞務(wù)，而是只有一次性收入，即分別為培訓(xùn)服務(wù)、設(shè)計服務(wù)和翻譯服務(wù)。按照個人所得稅法的規(guī)定，在計算個人所得稅時，應(yīng)以取得該次收入為一次確定應(yīng)納稅額。

培訓(xùn)服務(wù)應(yīng)納所得稅額=30000×（1-20%）×30%-2000=5200（元）；設(shè)計服務(wù)應(yīng)納所得稅額=20000×（1-20%）×20%=3200（元）；翻譯服務(wù)應(yīng)納所得稅額=5000×（1-20%）×20%=800（元），譚某6月應(yīng)納所得稅額=5200+3200+800=9200（元）。稅負率為16.73%（920055000×100%）。

由此可見，通過將勞務(wù)收入進行分類計算的方法，使得譚某6月份的應(yīng)納稅所得額由原來的44000分解為24000、16000和4000，其中，設(shè)計服務(wù)和翻譯服務(wù)對應(yīng)的稅率從30%下降到20%，因此，按照提供勞務(wù)所屬的項目不同進行納稅，可以減輕稅負2000元（11200-9200）。

在現(xiàn)實生活中，勞務(wù)報酬所得具有靈活性，收入金額大小不一，可能存在高收入時要交高額的個人所得稅，而當(dāng)收入低時只要交較少的個人所得稅的現(xiàn)象。因此，為了避免采用較高的稅率計算個人所得稅，可以將一筆大額的勞務(wù)收入采用按月分攤?cè)〉玫姆绞剑沟妹看蔚挠嬎阋罁?jù)應(yīng)納稅所得額變小，從根源上減少了應(yīng)納稅所得額，使之適用較低的稅率。

案例2：2018年1月，李某與B公司簽訂了一份勞務(wù)合同，合同上注明李某為B單位提供的是審計咨詢服務(wù)，并且B公司承諾于2018年底支付李某勞務(wù)報酬84000元。

計算方法一：若B公司在年底一次性支付給李某84000元的勞務(wù)報酬，則李某應(yīng)納稅所得額=84000×（1-20%）=67200（元），若不進行納稅籌劃，直接根據(jù)應(yīng)納稅所得額計算李某的應(yīng)納所得稅額=67200×40%-7000=19880（元），稅負率為23.67%（1988084000×100%）。

計算方法二：若在1月份簽訂合同時，李某與B公司協(xié)商關(guān)于勞務(wù)報酬的支付方式，最終確定在勞務(wù)合同中注明，該筆勞務(wù)報酬84000元總共分12個月進行支付，則李某每月收到的勞務(wù)報酬所得為7000元，每個月李某勞務(wù)報酬所得的應(yīng)納稅所得額=7000×（1-20%）×20%=1120（元），因此，李某全年應(yīng)納的應(yīng)納所得稅額=1120×12=13440（元），稅負率為16%（1344084000×100%）。

由此可見，納稅人可以事先與公司協(xié)商勞務(wù)報酬的支付方式，將勞務(wù)報酬所得平均分攤到每個月，應(yīng)納稅所得額從原來的67200元下降到每個月5600元，明顯降低了應(yīng)納稅所得額，以此降低適用的所得稅率，可以減輕稅負6440元（19880-13440）。

前述，工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得存在本質(zhì)上的區(qū)別，即是否具有雇傭與被雇傭的關(guān)系。勞動者個人一旦與雇傭單位簽訂勞動合同，即產(chǎn)生雇傭與被雇傭的關(guān)系，計算繳納個人所得稅時應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目計算。因此，納稅人可以根據(jù)個人的實際情況，決定是否與雇傭單位簽訂勞動合同，若決定不與雇傭單位簽訂雇傭合同的，計算繳納個人所得稅時應(yīng)按照“勞務(wù)報酬所得”項目計算。因此，納稅人可以根據(jù)相關(guān)納稅情況，作出權(quán)衡，達到減輕自身的納稅負擔(dān)的目的。

案例3：周某在C律師事務(wù)所工作，每月從C律師事務(wù)所獲得收入9000元。

計算方法一：若周某與C律師事務(wù)所存在雇傭關(guān)系，該9000元工資收入應(yīng)按照最新“工資、薪金所得”項目計算應(yīng)納所得稅額，周某每月應(yīng)納所得稅額=（9000-5000）×10%-210=190（元），稅負率為2.11%（1909000×100%）。

計算方法二：若周某與C律師事務(wù)所不存在雇傭關(guān)系，該9000元勞務(wù)收入應(yīng)按照“勞務(wù)報酬所得”項目計算應(yīng)納所得稅額，周某每月應(yīng)納所得稅額=9000×（1-20%）×20%=1440（元），稅負率為16%（14409000×100%）。

由此可見，工資薪金所得與勞務(wù)報酬所得的性質(zhì)不同，計算方式也會存在差異。納稅人可以根據(jù)個人工資情況，妥善確定工資收入的形式，因為不同的收入確定方式意味著計算方式的不同，上述案例中，周某應(yīng)當(dāng)與雇傭單位簽訂勞動合同，可以減輕稅負1250元（1440-190）。

在稅法改革的浪潮中，如何對勞務(wù)報酬所得進行征收還是未知的。個稅法第七次修正警醒人們提高納稅意識，督促征稅機關(guān)推進稅收的體制改革，不忘以民為本的理念。為了促進收入分配更加合理和有序，促進社會公平正義，我國個稅由傳統(tǒng)稅制向現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)變顯得更有意義。

參考文獻：

[1]劉慧.我國個稅制度迎來史上最重要改革[N].中國經(jīng)濟時報，2018-07-26.

[2]蔡亞雯.個人所得稅納稅籌劃有關(guān)問題探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2018-01-05.

[3]劉佐，厲征，何樂，等.關(guān)于我國現(xiàn)行個人所得稅勞務(wù)報酬所得減除費用標(biāo)準和稅率問題的調(diào)查報告[J].經(jīng)濟研究參考，2013（4）.