會計師事務所合并對審計質(zhì)量的影響探究

一、 國內(nèi)會計師事務所的合并歷程

我國國內(nèi)的會計師事務所截止至目前共計發(fā)生了四次大規(guī)模的合并情況。第一次的合并是在1998年至1999年間。在此期間，此次的合并是為了響應政府所出臺的政策，為的是實行脫鉤改制，使國內(nèi)會計師事務所進行規(guī)?；陌l(fā)展。第二次是在2000年左右，當時我國證券、金融市場的發(fā)展對于審計有了進一步的需求。政府開始允許事務所可以擁有證券等相關(guān)業(yè)務的許可證書，鼓勵和指引事務所通過合并的手段壯大自己的規(guī)模來適應市場的需求。第三次是在2007年開始至2012年，當時國內(nèi)的會計師事務所開始不斷進入國際市場，中注協(xié)為了鼓勵和規(guī)范事務所的合并發(fā)布了相關(guān)文件，提出“依法、自愿、協(xié)商”的要求。在這次合并過程中，與前兩次相比，政府更加強調(diào)自愿。第四次是在2012年開始至今，起源來自于2012年時中注協(xié)發(fā)布了相關(guān)文件，鼓勵國內(nèi)事務所進一步做大做強。在這次合并過程中，事務所不再是被動地去參與合并，而是更加主動、積極的尋求合并，目的是使自己能夠變得更加強大。此期間，最具有影響力的要數(shù)2013年5月10日，中瑞岳華與國富浩華宣布合并，瑞華會計師事務所(特殊普通合伙)由此誕生。2013年7月，中注協(xié)發(fā)布的《2012 年會計師事務所綜合評價信息》，從業(yè)務收入角度來看，合并后的瑞華2012年的業(yè)務收入排名位居第三，僅次于普華永道和德勤，甚至超過了四大中的安永和畢馬威。因此，此次合并屬于國內(nèi)會計師事務所上規(guī)模較大的一次合并。

二、 會計師事務所合并的動因

(一)合并動因的相關(guān)理論

1.規(guī)?；碚?/p>

追求規(guī)?；陌l(fā)展，是導致事務所合并的動因。隨著規(guī)模的擴大，可以增加事務所的經(jīng)濟效益。在固定成本一定的情況下，規(guī)模越大，單位成本越低，收益會越大。事務所規(guī)模擴大之后，鑒證人員的專業(yè)勝任能力會得到進一步的重視，審計質(zhì)量重視程度也會提高。規(guī)模的擴大，會更容易吸引高素質(zhì)的、優(yōu)秀的員工。事務所規(guī)模大，在業(yè)務上以及行業(yè)上也有較細的分類，員工在做業(yè)務過程中可以進行經(jīng)驗交流，擴大自己的業(yè)務面能力，增加自己的審計經(jīng)驗。與小規(guī)模事務所相比，其資源更加充足，從業(yè)人員數(shù)量更多，更加有能力組織相關(guān)培訓，提升員工的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力的提升，將有助于事務所審計質(zhì)量的提高。另外，規(guī)模大的事務所更受大型審計客戶的青睞。大型集團，大規(guī)模的企業(yè)以及國有大型企業(yè)等，他們的業(yè)務比較復雜，下屬公司較多，其審計工作難度會較大。因此，在選擇相關(guān)事務所進行審計的過程中，他們更加側(cè)重于事務所人員的專業(yè)勝任能力，審計資源以及審計技術(shù)是否更加完善等，所以在選擇上可能更喜歡選擇規(guī)模較大的會計師事務所。

2.深口袋理論

深口袋理論源自于委托—代理理論。當公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)發(fā)生分離的時候，為了降低雙方的不對稱風險，提高管理層財務報表的可信賴程度，需要會計師事務所對管理層出具的財務報表的公允與合法性提出合理保證。所以，在審計的過程中，事務所需要承擔一定的審計風險。這種風險會導致事務所陷入訴訟案件當中。深口袋理論，從會計師事務所的角度來看就是被審計單位財務報表本身會具有一定的風險，通過事務所進行審計之后，事務所會成為分擔損失的“深口袋”。為了防止其發(fā)生，事務所在執(zhí)行審計工作時要持以更加謹慎的原則，在這個過程中，便提高了審計質(zhì)量。Palmrose(1988)提出，事務所規(guī)模的大小會和訴訟率成反向關(guān)系，即規(guī)模越大，訴訟的概率越低，反之亦然。同樣，Dye(1993) 通過研究大型企業(yè)的丑聞，提出規(guī)模較大的會計師事務所更加注重審計質(zhì)量。所以，隨著事務所規(guī)模的擴大，實力相應增加，擁有的資產(chǎn)也更加雄厚，那么它在面對審計訴訟時承受能力將更強，迫使著其保持較高的審計水平，以防止進行巨額的賠償。

3.聲譽機制理論

聲譽機制理論是指一種形象、口碑與聲望。從會計師事務所的角度來看，其在行業(yè)內(nèi)建立起來的向外界展示提供高質(zhì)量、高保證審計服務的形象。這種聲譽機制不僅僅是傳遞給財務報表使用者其高保證的印象，更加是一種關(guān)于質(zhì)量評估的信號。委托—代理理論產(chǎn)生的原因來自于雙方，也就是所有者與經(jīng)營者對于企業(yè)信息不對稱性。在信息不對稱的情況下，為了向所有者提供企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，經(jīng)營者需要去聘請事務所對其財務報表的公允性與真實性提供相應的合理保證。那么在選擇會計師事務所的標準上就會對其聲譽加以重點考慮。一般情況下，事務所在提供相關(guān)審計服務的時候，其工作過程不會對外進行披露。經(jīng)營者為了能夠證實其財務報表的真實公允性，在選擇相關(guān)事務所時往往更愿意選擇聲譽較高的事務所，因為他們認為聲譽較高的事務所，其提供的服務質(zhì)量往往會更高。然而，對于聲譽的形成并不是一瞬間就可以完成的事情，其需要會計師事務所在很多方面投入更多的精力、資源等等。這是一個比較漫長的過程，與規(guī)模較小的會計師事務所相比，大規(guī)模的事務所一旦由于審計服務質(zhì)量發(fā)生問題將會導致其聲譽形象受損，這種損失一定程度上是無法挽回。比如：安達信事務所的倒閉事件證實其損失是不可挽回的。所以，聲譽理論認為，事務所想要保持其長久以來建立的好的聲譽，就需要嚴格要求自己的審計服務質(zhì)量。

另外，根據(jù)De Angelo(1981)提出理論，她認為審計質(zhì)量是一種聯(lián)合概率，概率的大小與被審計對象在會計準則上的違規(guī)程度和公開揭露相關(guān)的違規(guī)行為相關(guān)。在這種理論下，假定其他條件不發(fā)生變化，客戶的數(shù)量將會是會計師事務所的唯一變動指標，事務所的規(guī)模越大，單個客戶對應的“準租”情況會發(fā)生遞減，事務所想通過機會主義去迎合客戶要求的動力自然也降低，審計的服務質(zhì)量和審計師的獨立性會得到相應保持。

(二)國內(nèi)會計師事務所合并的動因

我國國內(nèi)會計師事務所合并的原因主要來自于以下幾個方面：通過擴大自身規(guī)模來提高行業(yè)競爭力、擴展自己的市場份額；為了獲取相關(guān)執(zhí)業(yè)資格，如：證券執(zhí)業(yè)資格、H股市場審計的資格等；為了進入其他相關(guān)地域的鑒證業(yè)務市場，可以通過合并當?shù)厥聞账姆绞絹韺崿F(xiàn)此目的等等。但在這么多次的合并浪潮中，我們可以發(fā)現(xiàn)政府主導的中注協(xié)扮演著很重要的角色。如：為了獲取相關(guān)執(zhí)業(yè)資格而實施的合并并不是完全來自于市場的需求，更多的是源于政府監(jiān)管推動的市場化行為。2009年，中注協(xié)推出H股企業(yè)審計文件，在這一年中，大信等多家事務所發(fā)生了合并，合并的多數(shù)原因是為了達到H股企業(yè)審計所要求的大規(guī)模，所以才選擇通過合并這種方式短期內(nèi)達到其要求。因此，我國國內(nèi)會計師事務所的合并動因有一定市場化的需求，也有著政府實施的行政化推進，而且政府的影響力量往往占著主要地位。

三、 國內(nèi)會計師事務所的合并對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響

縱觀我國學者針對國內(nèi)會計師事務合并對于審計質(zhì)量影響的研究，可以分為兩派，一部分認為合并有助于提高審計質(zhì)量，另一部分認為合并給審計質(zhì)量帶來了消極的作用。

(一)合并對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響是積極的

李眺(2003)從產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的角度分析了企業(yè)在選擇事務所進行審計服務時，往往更看重其相關(guān)規(guī)模和聲譽。事務所在合并之后，不僅實現(xiàn)了規(guī)模的擴大，更會起到增加市場份額，增強其行業(yè)競爭力，從而提高了其審計服務質(zhì)量的作用。張俊生、曾亞敏(2010)通過分析了國內(nèi)第三次合并浪潮中的8起合并實例，分析它們合并前后對于409家客戶審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)事務所在合并之后，雙方若能做到進行資源有效地整合，那將意味著它們的合并會有助于提高審計質(zhì)量。王迪(2014)將中瑞岳華和國富浩華這兩家會計師事務所的合并進行研究，發(fā)現(xiàn)在合并后預期形成的“瑞華”會計師事務所，它的審計質(zhì)量會得到提高。沈愛鳳(2015)選取4起跨度時期較長的合并案例進行分析，通過使用盈余響應系數(shù)法，發(fā)現(xiàn)合并會提高審計的質(zhì)量。楊金鳳、陸建橋等(2017)以會計信息可比性為視角對事務所合并的整合效果研究發(fā)現(xiàn)，小規(guī)模的事務所合并之后整合效果較好。

(二)合并對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響是消極的

吳溪(2006)通過對中天勤合并的案例進行研究，發(fā)現(xiàn)這次的合并由于前期的準備工作不足，合并過程過于急促，合并之后也沒有對資源進行相關(guān)有效的整合，結(jié)果導致了銀廣夏審計發(fā)生失敗。劉峰、周福源(2007)通過研究2002-2003期間上市公司審計的數(shù)據(jù)，選擇用穩(wěn)健性代表審計質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量與事務所之間的規(guī)模并不存在相關(guān)性。李明輝(2011)通過對中瑞華恒信與岳華的合并案進行研究，發(fā)現(xiàn)它們的合并并沒有引起審計質(zhì)量的提高。李明輝、劉笑霞(2015)通過選取資本市場上2005年起的5年間的事務所合并案例進行分析發(fā)現(xiàn)雖然合并之后規(guī)模得到了很大的提高，但是反而引起審計質(zhì)量的下降。

(三)關(guān)于合并對于審計質(zhì)量影響的討論

從國內(nèi)學者對于合并后審計質(zhì)量的研究，可以發(fā)現(xiàn)，影響審計質(zhì)量的因素不是單一的，既有主觀的因素，如：合并后的主動管理、整合因素。也有客觀的原因，如：政府在每一次的合并浪潮中都起到了很大的推動作用。所以，對于事務所的合并過程來講，可以分為合并前、合并中、以及合并后。每一個合并的階段都意味著會對審計質(zhì)量產(chǎn)生相關(guān)影響，尤其對于合并后如何通過規(guī)模的壯大去提升審計質(zhì)量，如何通過對資源的有效整合去實現(xiàn)審計質(zhì)量的提高。是否應該將提高審計質(zhì)量和效率作為合并時的基本動因，這樣才能在合并后真正的去實現(xiàn)最大效益。