關鍵審計事項的披露特點——基于2017年上市公司新式審計報告的統(tǒng)計分析

(深圳大學經(jīng)濟學院/深圳大學經(jīng)濟學院金融與財務實驗中心，廣東 深圳 518060)

引言

財政部在2016年12月23日頒布《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》[7]等12項準則。12項準則主要是針對財務報表審計報告做出的修訂(故以下簡稱為新審計報告準則)，其最大變化是在審計報告中增加關鍵審計事項個性化信息的披露。這標志著我國正式啟動注冊會計師審計報告改革，實現(xiàn)審計準則的持續(xù)全面國際趨同1。本次改革是革命性的，它終結了自現(xiàn)代審計職業(yè)產(chǎn)生以來形成的以通過/不通過(pass/fail)為標志、標準措辭、短式審計報告的傳統(tǒng)模式，實行非標準措辭、個性化披露、長式審計報告的新模式。

新審計報告準則自2017年1月1日起分步實施。具體地說，A+H股公司供內(nèi)地使用的審計報告或供境外使用但選擇按照中國注冊會計師審計準則出具的審計報告、H股公司選擇按照中國注冊會計師審計準則出具的審計報告，自2017年1月1日起施行；滬深證券交易所上市公司、IPO公司、新三板創(chuàng)新層公司和公開發(fā)債公司自2018年1月1日起施行。截至目前，94家A+H股公司的2016年新式審計報告、3486家滬深上市公司的2017年新式審計報告披露了關鍵審計事項。新式審計報告披露了哪些關鍵審計事項、又是如何披露的？學術界、實務界和監(jiān)管部門亟待知道這些問題的回答。

本文旨在通過對滬深上市公司2017年審計報告披露的關鍵審計事項進行統(tǒng)計分析回答上述問題。具體地說，本文首先對新式審計報告披露的關鍵審計事項數(shù)量和內(nèi)容進行統(tǒng)計分析，在公司層面從總體、分行業(yè)、分審計師、分公司規(guī)模統(tǒng)計分析關鍵審計事項披露的數(shù)量、內(nèi)容，在事項層面分析確定為關鍵審計事項的理由、涉及的財務報表認定；其次對關鍵審計事項披露格式進行統(tǒng)計分析，包括是否以表格形式披露、披露時是否索引至財務報表附注、逐項披露關鍵審計事項前是否包含概覽；為了深化對我國新式審計報告披露的關鍵審計事項的理解，考慮到英國早就實施了新式審計報告改革、自2013年開始披露類似于關鍵審計事項的重大錯報風險，為此還專門對我國披露的關鍵審計事項和英國披露的重大錯報風險進行橫向?qū)Ρ确治觯蛔詈筮€對A+H股公司2016年和2017年審計報告披露的關鍵審計事項進行縱向?qū)Ρ确治觥?/p>

已有的關于我國審計報告改革的文獻大多從規(guī)范角度解釋和評價新審計報告準則的特點及實施辦法(唐建華和萬壽瓊，2018)[8]，部分文獻對A+H股公司2016年審計報告披露的關鍵審計事項進行過統(tǒng)計分析(冉明東和徐耀珍，2017；路軍和張金丹，2018)[9][10]，但樣本公司較少且不具有代表性，因而以2017年滬深所有上市公司審計報告披露的關鍵審計事項為樣本進行的統(tǒng)計分析更能窺見市場全貌，得出的分析結論更具有可靠性。我們除了分維度(總體、行業(yè)、公司規(guī)模、審計師)外，還分層面(公司層面和事項層面)進行了統(tǒng)計分析，也進行了與英國的橫向?qū)Ρ群鸵訟+H公司為樣本的縱向?qū)Ρ确治?，這些是區(qū)別于已有相關文獻的特色。本文的統(tǒng)計結果和得出的結論不僅能讓學術界、實務界窺見審計師在審計過程中關注的、對本期財務報表審計最為重要的事項，而且也能讓準則制定機構和監(jiān)管部門了解到準則執(zhí)行的大致情況和對審計報告改革做出初步評價。

關鍵審計事項披露數(shù)量和內(nèi)容統(tǒng)計分析

一、樣本數(shù)據(jù)

本文選取的樣本是截至2017年年末在上海和深圳證券交易所上市的公司。因為根據(jù)新審計報告準則的規(guī)定，無法表示意見的審計報告不披露關鍵審計事項，所以本文剔除了被審計師發(fā)表無法表示意見的公司。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《事務所出具上市公司2017年度財務報表審計報告匯總表》，截至2018年4月30日事務所共出具了3503家上市公司2017年財務報表審計報告，其中包含17份無法表示意見的審計報告，最終本文選取3486家樣本公司的審計報告作為統(tǒng)計分析對象。

樣本公司2017年財務報表審計報告來源于巨潮資訊網(wǎng)站及其他渠道，通過人工閱讀搜集，從中找出披露的關鍵審計事項，我們將關鍵審計事項按照如下31個類別歸集：(1)應收款項壞賬準備；(2)貸款減值準備；(3)其他金融資產(chǎn)減值準備；(4)金融工具(資產(chǎn))的會計確認；(5)存貨跌價準備；(6)除減值外流動資產(chǎn)會計處理；(7)商譽減值準備；(8)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)減值準備；(9)長期股權投資；(10)公允價值計量；(11)研發(fā)支出；(12)除減值、長期股權投資、研發(fā)支出外長期資產(chǎn)的會計處理；(13)遞延所得稅資產(chǎn)；(14)預提或預計負債；(15)法律訴訟和仲裁(準備)；(16)金融工具的發(fā)行；(17)其他負債；(18)套期保值會計和衍生金融工具會計；(19)收入確認；(20)投資收益、其他收益和營業(yè)外收入等；(21)成本費用和營業(yè)外支出；(22)資產(chǎn)或股權處置；(23)關聯(lián)交易及披露；(24)企業(yè)合并；(25)合并財務報表范圍；(26)會計政策和會計估計變更；(27)信息系統(tǒng)；(28)稅務；(29)政府補助；(30)子公司及其他經(jīng)營主體的清算、終止經(jīng)營；(31)其他。

通常我們根據(jù)審計報告的“關鍵審計事項”部分列出的標題確定關鍵審計事項的數(shù)量和類別，但有時也參考披露的關鍵審計事項的具體內(nèi)容，甚至審計應對程序的具體內(nèi)容。本文按照如下標準確定審計報告中關鍵審計事項的數(shù)量和類別：(1)在絕大多數(shù)情況下，一個標題下僅涉及一個事項，直接根據(jù)標題確定關鍵審計事項的數(shù)量和類別；(2)當審計報告在一個標題下增加次級標題，在次級標題下涉及單獨的一個事項，根據(jù)次級標題確定關鍵審計事項的數(shù)量和類別，例如西部牧業(yè)2017年審計報告披露的第二個關鍵審計事項“資產(chǎn)減值”的標題下列示了“存貨減值”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值”兩個次級標題，我們確定為2個事項并分別歸類；(3)當審計報告在一個標題下披露多個事項，根據(jù)披露的事項確定關鍵審計事項的數(shù)量和類別，例如，葛洲壩2017年審計報告的第一個關鍵審計事項“收入確認”標題下披露建筑業(yè)務收入和環(huán)保業(yè)務收入兩個事項，并且分別說明審計應對程序，這時我們將其作為兩個事項。鑒于事項數(shù)量和分類涉及研究人員的主觀判斷，為了保證準確性和一致性，我們根據(jù)預先界定的事項類別的定義進行初步劃分，對于有疑問的地方進行討論并達成一致意見，最后對所有關鍵審計事項分類進行復核。

表1 關鍵審計事項披露數(shù)量

二、關鍵審計事項披露數(shù)量統(tǒng)計分析

本文利用全部觀測值，并分行業(yè)、分審計師和分規(guī)模對關鍵審計事項數(shù)量進行統(tǒng)計分析，結果見表1。Panel A報告了全部觀測值的結果。從中可以看出：3486家上市公司2017年度審計報告披露7555個關鍵審計事項，平均披露2.17個，中位數(shù)為2，最多披露7個，最少的僅披露1個事項。此外，本文還統(tǒng)計了披露頻數(shù)(未列表報告)，2170家(62.2%)公司審計報告披露2個事項，頻數(shù)最高，披露3個事項的樣本公司比例位居第二，占19%，披露1個事項的占13.8%，位居第三，接下來依次是披露4個事項(3.7%)、5個事項(1%)、6個事項(0.3%)，只有1家公司(0.03%)披露了7個事項。由此可見，披露頻數(shù)的統(tǒng)計分布存在嚴重左偏現(xiàn)象。

Panel B報告了分行業(yè)的關鍵審計事項披露數(shù)量統(tǒng)計結果。從中可以看出：除了金融保險行業(yè)公司審計報告披露的關鍵審計事項數(shù)量均值超過3外，其他行業(yè)的均值均在1.96～2.35之間，單因素方差分析結果(F統(tǒng)計值為13，p值＜0.01，結果未在表中報告)顯示不同行業(yè)公司審計報告披露的關鍵審計事項數(shù)量存在差異，非參數(shù)Kruskal-Wallis檢驗也顯示相似的結果(X2值為97，p值＜0.01)。從中位數(shù)來看，除了金融保險業(yè)的中位數(shù)為3外，其他行業(yè)均為2，但中位數(shù)檢驗的結果也顯示行業(yè)之間存在顯著差異(X2值為59，p值＜0.01)。另外，行業(yè)內(nèi)部披露數(shù)量的變異程度也有區(qū)別，有的行業(yè)的變異幅度小，例如傳播與文化產(chǎn)業(yè)只有0.3，而有的行業(yè)的變異幅度大，例如綜合類高達0.45。

Panel C報告了分審計師的關鍵審計事項披露數(shù)量統(tǒng)計結果。簡單地按照四大非四大進行區(qū)分，其中國際四大出具的審計報告平均披露2.42個關鍵審計事項，中位數(shù)為2；非四大出具的審計報告平均披露2.15個事項，中位數(shù)為2，均值t檢驗和秩和檢驗(p值均＜0.01，結果未在表中報告)表明二者之間存在顯著差異。這既可能與審計師披露關鍵審計事項的偏好、理念和對準則的理解有關，也可能與客戶結構有關，四大審計的公司規(guī)模普遍較大，而較大的公司應當披露的事項也會更多。但是，這樣解釋還需得到其他證據(jù)支持。

按照年末總資產(chǎn)從小到大把樣本分為數(shù)量均等的5組，Panel D報告了這5組的關鍵審計事項披露數(shù)量統(tǒng)計結果。該表顯示：隨著資產(chǎn)規(guī)模的增加，披露的事項數(shù)量均值呈現(xiàn)嚴格遞增趨勢。單因素方差分析結果(F統(tǒng)計值為45，p值＜0.01，結果未在表中報告)表明各組之間存在顯著差異。規(guī)模最大的第5組的樣本公司審計報告披露的事項數(shù)量也是最多的，平均為2.43個，比規(guī)模最小的第1組的均值多出0.48，樣本均值t檢驗和秩和檢驗(p值均＜0.01，結果未在表中報告)表明兩組之間存在顯著差異。以上統(tǒng)計結果說明公司規(guī)模也是影響關鍵審計事項披露數(shù)量的因素。此外，Panel D中也可觀察到組內(nèi)標準差和變異程度隨著規(guī)模上升而增大。

三、關鍵審計事項披露類別統(tǒng)計分析

在前面分析關鍵審計事項披露數(shù)量的基礎上，本文還統(tǒng)計了披露內(nèi)容(類別)。表2報告了所有行業(yè)公司及分行業(yè)按照披露頻率排序位列前5位的事項類別。該表顯示，在所有行業(yè)中，排在第1位的是收入確認，67.8%的公司審計報告把收入確認作為關鍵審計事項披露。這可能與審計準則的規(guī)定有關。審計準則要求審計師應當基于收入舞弊假定識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險。排在后面的依次是各類資產(chǎn)減值：壞賬準備(38.1%)、商譽減值(24.6%)、存貨跌價準備(20%)和長期資產(chǎn)減值準備(9.7%)。從上面結果可以看出：關鍵審計事項披露的內(nèi)容趨同，集中于收入確認和各類資產(chǎn)減值，其他事項披露的頻率很低。這在一定程度上說明審計師披露關鍵審計事項比較謹慎，更具個性化的披露比例有待提高。從不同行業(yè)公司審計報告來看，披露的事項既呈現(xiàn)出共性，收入確認和各類資產(chǎn)減值位居絕大多數(shù)行業(yè)披露前列，也呈現(xiàn)出一定的行業(yè)特征，例如，金融行業(yè)75.3%的公司審計報告把合并財務報表范圍作為關鍵審計事項披露，位居第一，這是因為金融行業(yè)公司廣泛存在難以確定控制的結構化主體；建筑行業(yè)的建造合同收入確認具有高度復雜性和主觀性，因而93.9%的公司審計師將收入確認作為關鍵審計事項披露，遠超其他行業(yè)。

四、確定為關鍵審計事項的原因統(tǒng)計分析

根據(jù)第1504號審計準則[7]規(guī)定的確定關鍵審計事項的決策框架，審計師應當以“與治理層溝通的事項”為起點，確定在執(zhí)行審計工作時重點關注過的事項，再從中選出最為重要的事項作為關鍵審計事項。在確定重點關注事項時，審計師從如下3個方面考慮：(1)重大錯報風險較高的領域或特別風險；(2)重大審計判斷；(3)本期重大交易或事項對審計的影響。為此，本文從上述三個方面統(tǒng)計分析確定為關鍵審計事項的原因，結果見表3。

表2 關鍵審計事項披露類別

表3顯示，78.3%的事項是因為它屬于重大錯報風險評估為較高的領域或確定為特別風險而被選為關鍵審計事項，位居第一；其次是因為屬于重大審計判斷領域，達到59.7%；而只有5.7%的事項是因為屬于重大交易或事項而被確定為關鍵審計事項。這可能是因為大多數(shù)公司沒有在被審計期間發(fā)生重大交易或事項。由此可見，審計師在選擇關鍵審計事項時最主要考慮重大錯報風險較高的領域或特別風險。

表3 確定為關鍵審計事項的原因

五、關鍵審計事項涉及的認定統(tǒng)計分析

財務報表審計的總體目標是就財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。為了實現(xiàn)總體目標，注冊會計師需要對報表各個項目、各類交易或事項以及列報認定制定具體審計目標。注冊會計師在審計關鍵審計事項時同樣需要根據(jù)財務報表認定制定具體審計計劃。換句話說，審計師除了選擇哪些事項為關鍵審計事項外，還需要為關鍵審計事項確定重點關注的錯報類型以制定合理的審計計劃、進行有效應對。例如，鈞達股份的審計師在2017年審計報告說明對第1個關鍵審計事項“收入確認”的審計應對時指出：我們重點關注產(chǎn)品銷售收入的截止性和模具銷售收入的準確性。為了進一步了解審計師在審計關鍵審計事項時關注的錯報類型，按照每個事項收集所涉及的認定數(shù)據(jù)。由于對認定的判斷具有主觀性，本文遵照了嚴謹?shù)臄?shù)據(jù)收集程序以保證準確性和一致性。關鍵審計事項是對本期財務報表審計最為重要的事項，既可能是某個報表項目、也可能是某類交易或事項，還可能是某項列報。為此，本文綜合了與交易和事項相關的認定、與賬戶余額相關的認定以及與列報和披露相關的認定，按照如下類別歸集：(1)計價和分攤；(2)存在/發(fā)生；(3)完整性；(4)權利和義務；(5)截止；(6)分類；(7)列報披露。統(tǒng)計結果見表4。

表4顯示：審計師在應對78.3%的關鍵審計事項時重點關注計價和分攤方面的錯報，位居第一；其次是存在/發(fā)生方面的錯報，達到30.5%；截止方面的錯報排在第三位，這與大多數(shù)審計師把收入確認作為關鍵審計事項有關，因為提前確認收入是常見的舞弊方式。位居后三位的分別是列報披露認定、分類認定、權利和義務認定。由此可見，審計師在重點關注關鍵審計事項的錯報類型時，主要是計價、真實性方面的錯報以及是否提前或推遲確認，不大關注權利和義務、分類方面的錯報。

表4 關鍵審計事項涉及的認定

關鍵審計事項披露格式統(tǒng)計分析

表5 關鍵審計事項披露格式

Maines and McDaniel(2000)[2]、Bamber et al.(2010)[3]分別采用實驗研究方法和檔案研究方法證明了財務信息(其他綜合收益)在報表中的列報位置對使用者的決策具有顯著影響。同理，審計報告要素在審計報告中的位置、審計報告的編排格式也會影響其溝通價值2。為此，本文從三個方面調(diào)查關鍵審計事項的披露格式并進行統(tǒng)計分析。第一個方面是調(diào)查關鍵審計事項是否采用表格形式披露，通常認為表格形式披露更加直觀、更加易讀。第1504號審計準則第十三條規(guī)定：在逐項描述關鍵審計事項時，注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關披露，因此，調(diào)查的第二個方面是關鍵審計事項的披露是否建立起與財務報表相關披露(附注)之間的索引。另外，部分公司的審計報告在逐項披露關鍵審計事項前包含概覽。例如，深深寶2017年審計報告在逐項披露關鍵審計事項前有一段概覽性的文字：“我們需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項包括：1.存貨及存貨跌價準備；2.收入確認?！边@樣能讓使用者一目了然、快捷知曉接下來披露的事項，從而增強審計報告的易讀性。因此，調(diào)查的第三個方面是審計報告是否包含關鍵審計事項概覽。關鍵審計事項披露格式的統(tǒng)計結果見表5。

表5的結果顯示，1146份(32.9%)審計報告采用表格形式披露關鍵審計事項，2340份(67.1%)以非表格形式描述；絕大多數(shù)(93.3%)的審計報告按照審計準則的要求在描述關鍵審計事項時索引至報表附注，以方便使用者追蹤相關信息，但也有少數(shù)(6.7%)審計報告沒有披露索引；只有7.3%的審計報告在逐一描述關鍵審計事項前包含了概覽。

與英國新式審計報告披露的重大錯報風險對比分析

英國是世界上最早實施個性化審計報告改革的國家之一。早在2013年6月英國財務報告委員會(Financial Reporting Council，F(xiàn)RC)就頒布了修訂的《英國和愛爾蘭國際審計準則第700號——財務報表獨立審計師報告(ISA(UK and Ireland)700 Revised，The Independent Auditor’s Report on Financial Statements)》[4]，修訂的準則適用于會計期間開始于2012年10月1日及以后的財務報表審計3。此次修訂的最大變化是：審計師應當在新式審計報告中描述重大錯報風險、重要性的應用和審計范圍等個性化信息。從定義來看，我國審計準則要求披露的關鍵審計事項大體上相當于英國要求披露的重大錯報風險。為此，我們收集了英國富時100成份股公司2013～2015年的審計報告數(shù)據(jù)4，對比分析我國披露的關鍵審計事項和英國披露的重大錯報風險。

表6 我國審計報告披露的關鍵審計事項和英國審計報告披露的重大錯報風險對比

本文從披露數(shù)量和類別兩個方面進行對比分析，具體對比結果見表6。該表顯示，從披露數(shù)量來看，無論是均值，還是中位數(shù)，英國的披露數(shù)量均大于我國，變異程度也更高，這說明我國的審計師在審計報告中披露個性化信息時更加謹慎；從披露類別看，兩國披露的位居前5位的事項具有相似性，披露頻率位居前列的都是(非商譽)資產(chǎn)減值、商譽減值、收入確認、收購或處置資產(chǎn)，但也有差異，英國審計報告把稅收作為重大錯報風險的比例較高，高達58%，而我國相對較低，只有約1%的公司把稅收作為關鍵審計事項；但在我國關聯(lián)交易及披露位居前列，約5%的公司審計報告披露，這可能與我國相對廣泛存在的關聯(lián)交易有關。由此可見我國與英國審計師在識別關鍵審計事項(重大錯報風險)上的差異，這也反映出兩國公司財務報表及經(jīng)營特征上的差異。

A+H公司2016年和2017年審計報告披露的關鍵審計事項對比分析

A+H公司自2017年起率先執(zhí)行新審計報告準則，迄今已有兩年時間。為此本文對這部分公司2016年和2017年審計報告披露的關鍵審計事項進行對比分析。表7Panel A報告了披露數(shù)量的對比。從中可以看出：2016年A+H公司審計報告披露的關鍵審計事項均值為2.72，2017年為2.80，相差無幾，中位數(shù)相等，樣本均值t檢驗和Wilcoxon符號秩檢驗的結果均顯示不存在顯著性差異。Panel B報告了披露類別的對比，97.9%的公司2017年審計報告披露的關鍵審計事項類別與2016年相同或者部分相同，其中30.9%的公司完全相同，只有2.1%的公司完全不同。以上統(tǒng)計結果說明關鍵審計事項的披露具有較強的連續(xù)性。

表7 2016年和2017年A+H公司審計報告披露的關鍵審計事項對比

總結和建議

一、總結

我國具有歷史意義的審計報告改革從2017年起在A+H公司范圍內(nèi)啟動，2018年起在所有上市公司全面鋪開。本文通過手工收集滬深證券交易所上市公司2017年度新式審計報告數(shù)據(jù)，從公司和事項層面對關鍵審計事項披露的數(shù)量、內(nèi)容、格式、確定原因和涉及認定進行了多維度統(tǒng)計分析，此外，還對A+H公司2016年與2017年審計報告披露的關鍵審計事項進行了縱向?qū)Ρ?，以及對我國上市公司審計報告披露的關鍵審計事項與英國公司審計報告披露的具有可比性的重大錯報風險進行了橫向?qū)Ρ?，本文總結出以下特點：

第一，從關鍵審計事項披露數(shù)量來看，按照新審計報告準則的規(guī)定應當披露關鍵審計事項的公司審計報告都至少披露了1個事項，最多披露7個，平均披露2.17個，大多數(shù)公司披露2個；不同行業(yè)公司之間、四大非四大之間、不同規(guī)模公司之間的審計報告披露的事項數(shù)量存在差異。

第二，從關鍵審計事項披露內(nèi)容來看，收入確認、各類資產(chǎn)減值是披露最多的事項；不同行業(yè)公司審計報告披露的事項既具有相似性，也呈現(xiàn)出一定的行業(yè)特征。

第三，從確定為關鍵審計事項的原因來看，審計師最主要考慮重大錯報風險較高的領域或特別風險。

第四，從關鍵審計事項涉及的認定來看，審計師對計價與分攤認定的關注程度遠超其他認定，也比較關注存在(或發(fā)生)認定和截止的認定，其他方面的認定較少受到關注。

第五，從關鍵審計事項披露格式來看，少數(shù)審計報告采用表格形式披露；絕大多數(shù)的審計報告按照審計準則的要求在逐一描述關鍵審計事項時索引至報表附注；只有少數(shù)審計報告包含關鍵審計事項概覽。

第六，從我國審計報告披露的關鍵審計事項和英國審計報告披露的重大錯報風險對比來看，英國的披露數(shù)量大于我國，說明我國的審計師在審計報告中披露個性化信息時比較謹慎；兩國審計報告披露的內(nèi)容具有相似性，但也有差異，反映了我國與英國審計師在識別關鍵審計事項(重大錯報風險)以及兩國公司財務報表和經(jīng)營特征上的差異。

第七，從A+H公司2016年和2017年審計報告披露的關鍵審計事項對比來看，審計師對關鍵審計事項的披露具有較強的連續(xù)性。

二、問題及建議

收集整理關鍵審計事項數(shù)據(jù)以及統(tǒng)計分析過程中，本文也發(fā)現(xiàn)了關鍵審計事項披露存在的一些問題，主要包括：

1.審計師在披露關鍵審計事項時比較謹慎

唐建華和萬壽瓊(2018)[8]表1報告了部分率先采用新式審計報告的國家或地區(qū)披露的關鍵審計事項的平均數(shù)量，最低的是我國臺灣的2.18，還略高于我國大陸的2.17。這反映我國的審計師在披露關鍵審計事項時比較謹慎。

2.有的審計報告對關鍵審計事項的描述過于籠統(tǒng)，不清晰，易讀性較差

這個問題在以“資產(chǎn)減值”為標題的關鍵審計事項的披露中感覺最為明顯，主要包括：(1)資產(chǎn)減值包括壞賬準備、存貨跌價準備、商譽減值等，因而直接把資產(chǎn)減值作為關鍵審計事項過于籠統(tǒng)寬泛，讓使用者難以理解到底是哪類資產(chǎn)發(fā)生了減值；(2)沒有分別說明各類資產(chǎn)的減值金額；(3)在審計應對部分也沒有針對各類資產(chǎn)減值的測試程序做出個性化說明。

3.少數(shù)審計師沒有完全按照新審計報告準則的要求披露關鍵審計事項

例如，6.7%的公司審計報告在披露關鍵審計事項時沒有按照準則要求建立起與附注及其他相關披露的索引。

4.關鍵審計事項的披露格式有待改進

只有少數(shù)審計報告采用直觀的表格形式披露關鍵審計事項及其應對程序，沒有發(fā)現(xiàn)采用更生動的圖形方式披露。

5.少數(shù)審計師在披露關鍵審計事項的審計應對程序時具有隨意性

例如，根據(jù)證監(jiān)會遼寧局2018年8月針對某會計師事務所出具的警示函，該事務所在某上市公司2017年財務報表審計報告中披露的關鍵審計事項的應對程序未在審計工作底稿中體現(xiàn)，從而無法證明該事務所執(zhí)行了這些應對程序。

針對上述問題，本文提出如下建議：

1.社會各界要營造鼓勵審計師披露關鍵審計事項的氛圍

社會有關方面，包括使用者、監(jiān)管部門和公司(特別是公司治理層)，一方面要求審計師按照新審計報告準則的最低要求披露，同時鼓勵審計師在不違背真實客觀公正原則和審計總體目標的前提下，超出最低要求披露審計發(fā)現(xiàn)等個性化信息，也鼓勵采用圖形等更直觀的形式披露。

2.監(jiān)管部門在執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時重點關注關鍵審計事項披露質(zhì)量

財政部、證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會在檢查審計工作質(zhì)量時應當把關鍵審計事項披露作為專項內(nèi)容，對表現(xiàn)好的事務所予以表揚，對不符合規(guī)定的要采取談話、警告、處罰等措施督促事務所提高關鍵審計事項的披露質(zhì)量，實現(xiàn)審計報告改革目標。

3.審計師要高質(zhì)量披露關鍵審計事項

為了高質(zhì)量披露關鍵審計事項，審計師要做到如下幾點：一是要如實披露，即按照準則定義準確識別并披露關鍵審計事項，披露的應對程序應當實際執(zhí)行并記錄于工作底稿；二是要按照準則要求披露與附注之間的索引；三是要逐個列示每個事項，不要混在一起披露，特別是在披露資產(chǎn)減值事項尤其要引起注意；四是要用清晰的語言和數(shù)字描述；五是可根據(jù)實際情況采用表格、圖形等生動形式披露以提高溝通價值；六是鼓勵披露審計發(fā)現(xiàn)或結果。

總之，本文的描述性統(tǒng)計證據(jù)初步表明：審計師基本上按照新審計報告準則的要求披露了關鍵審計事項，絕大多數(shù)審計報告的披露是符合準則要求的。使用者可以從披露的關鍵審計事項了解到審計師重點關注的領域及其應對措施，從而把注意力放在這些領域、減少對其他領域的關注。因而關鍵審計事項的披露能起到引導注意力、提高使用者搜集和獲取信息效率的作用(Sirois et al.，2018)[6]。這也是審計報告改革的目的所在。上面結論還需獲得有力的經(jīng)驗證據(jù)支持，這也是未來的研究方向。

注釋