高校無(wú)形資產(chǎn)的界定及其會(huì)計(jì)確認(rèn)探討

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（北京開(kāi)放大學(xué)城市管理學(xué)院北京100081）

近年來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中越來(lái)越受到重視，但高校無(wú)形資產(chǎn)管理還處在概念界定模糊和理論與實(shí)務(wù)處理存在爭(zhēng)議的狀態(tài)中。從理論界的探討來(lái)看，雖然對(duì)高校和事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)管理方面提出了眾多的批評(píng)意見(jiàn)和改進(jìn)措施，但問(wèn)題還是停留在“高層次”和概念化階段，沒(méi)有針對(duì)性地對(duì)高校和事業(yè)單位無(wú)形資產(chǎn)的具體形態(tài)及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提出有效性建議。從另一層面來(lái)看，由于我國(guó)高校和事業(yè)單位資金來(lái)源的特殊性，決定了無(wú)形資產(chǎn)的形成主要為財(cái)政性資金，財(cái)政性資金的使用和支出以及由此而沉淀的資產(chǎn)如何管理更多的是遵循財(cái)政部門(mén)的指導(dǎo)和意見(jiàn)，財(cái)政部門(mén)在這一問(wèn)題上只要求高校和事業(yè)單位根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定處理，具體到財(cái)政性資金支出后產(chǎn)生的復(fù)雜而多樣化的無(wú)形資產(chǎn)形態(tài)如何確認(rèn)和管理，沒(méi)有具體的指導(dǎo)性意見(jiàn)。因此需要將高校和事業(yè)單位形成的無(wú)形資產(chǎn)在來(lái)源和形態(tài)上進(jìn)行分類細(xì)化，針對(duì)不同的類型分類進(jìn)行確認(rèn)和管理。

一、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義

無(wú)論是國(guó)際還是國(guó)內(nèi)，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)不存在爭(zhēng)議和模糊不清的問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義為：是指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義為：是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的具體描述為：企業(yè)在科學(xué)和技術(shù)知識(shí)、新工序或系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和推廣、許可證、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、市場(chǎng)知識(shí)和商標(biāo)（包括商標(biāo)名稱和報(bào)刊名）等無(wú)形資源的獲得、開(kāi)發(fā)、維護(hù)和提高方面，經(jīng)常會(huì)消耗資源或承擔(dān)負(fù)債。這些大的類別中包括的項(xiàng)目通常有：電腦軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)。在理論界，通常將上述描述分為三類資產(chǎn)：市場(chǎng)資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和組織管理資產(chǎn)。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的描述除了定義外只進(jìn)行了分類列舉，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南中列舉的無(wú)形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。由于無(wú)形資產(chǎn)的形成和形態(tài)的復(fù)雜性，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生了諸多爭(zhēng)議和不便，尤其在資金來(lái)源特殊且涉及無(wú)形資產(chǎn)較少的高校和事業(yè)單位中更加明顯。因此，在無(wú)例可循的情況下只能套用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩條基本原則：與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)（單位）；該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

需要說(shuō)明的是，強(qiáng)調(diào)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)和可辨認(rèn)性使得無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)管理上都排除了商譽(yù)。

二、高校無(wú)形資產(chǎn)的概念界定

（一）會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定

2012年后，我國(guó)陸續(xù)頒布并實(shí)施了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，制度和準(zhǔn)則中明確指出：無(wú)形資產(chǎn)是指高等學(xué)校（事業(yè)單位）持有的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。高等學(xué)校（事業(yè)單位）購(gòu)入的構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件，應(yīng)當(dāng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

對(duì)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和土地使用權(quán)一般比較明確，只要其符合法律上的要件定義即可，不存在確認(rèn)問(wèn)題。本文主要針對(duì)以下兩個(gè)概念進(jìn)行分析：非專利技術(shù)和應(yīng)用軟件。

（二）相關(guān)法律法規(guī)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定

高校無(wú)形資產(chǎn)的界定應(yīng)與法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定接軌，尤其是專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和土地使用權(quán)本身就必須符合法律法規(guī)相關(guān)要件和程序后才能成立。比較特殊的是非專利技術(shù)，我國(guó)法律法規(guī)對(duì)非專利技術(shù)主要采用的是列舉的方法。根據(jù)《中華人民共和國(guó)技術(shù)合同法實(shí)施條例》第六條規(guī)定，非專利技術(shù)包括：未申請(qǐng)專利的技術(shù)成果；未授予專利權(quán)的技術(shù)成果；專利法規(guī)定不授予專利權(quán)的技術(shù)成果。最高人民法院《關(guān)于審理科技糾紛案件的若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第51條規(guī)定：“非專利技術(shù)成果應(yīng)具備下列條件：包括技術(shù)知識(shí)，經(jīng)驗(yàn)和信息的技術(shù)方案或技術(shù)訣竅；處于秘密狀態(tài)，即不能從公共渠道直接獲得；有實(shí)用價(jià)值，即能使所有人獲得經(jīng)濟(jì)利益或競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；擁有者采取了適當(dāng)保密措施，并且未曾在沒(méi)有約定保密義務(wù)的前提下將其提供給他人。”

（三）實(shí)務(wù)界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和應(yīng)用軟件的界定比較清楚，有爭(zhēng)議的主要是非專利技術(shù)。非專利技術(shù)又稱專有技術(shù)，是指未經(jīng)公開(kāi)也未申請(qǐng)專利，但在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中已采用了的、不享有法律保護(hù)，但為發(fā)明人所壟斷，具有實(shí)用價(jià)值的各種技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，如設(shè)計(jì)圖紙、資料、數(shù)據(jù)、技術(shù)規(guī)范、工藝流程、材料配方、管理制度和方法等。

在我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估界，除非專利技術(shù)外的無(wú)形資產(chǎn)都是從法律概念上予以界定的，本文主要強(qiáng)調(diào)對(duì)非專利技術(shù)的界定。評(píng)估實(shí)務(wù)界對(duì)非專利技術(shù)的定義和法律法規(guī)的表述有細(xì)節(jié)上的差別，其表述是：在實(shí)踐中總結(jié)獲取的，未公開(kāi)或未申請(qǐng)專利，為有限范圍內(nèi)人員所掌握，能為權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的知識(shí)和技術(shù)．主要包括設(shè)計(jì)資料、技術(shù)規(guī)范、工藝流程、材料配方、經(jīng)營(yíng)訣竅和圖紙、數(shù)據(jù)等技術(shù)資料、特殊產(chǎn)品的存儲(chǔ)方法、質(zhì)量控制管理經(jīng)驗(yàn)，也包括專家、技術(shù)人員所掌握的經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)和技巧。

而在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)非專利技術(shù)的確認(rèn)主要是在法律法規(guī)對(duì)非專利技術(shù)的描述前提下再審核其是否符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)原則，即：與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。實(shí)務(wù)中更多的是考慮在兩個(gè)原則的前提下結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和處理，這種處理方法也為高校無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)提供了一個(gè)方向性的參考。

對(duì)于高校會(huì)計(jì)制度中描述的構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少組成部分的應(yīng)用軟件也比較容易確認(rèn)，基本上是購(gòu)入或自行開(kāi)發(fā)的獨(dú)立存在并借助硬件設(shè)施使用的軟件產(chǎn)品。

三、高校無(wú)形資產(chǎn)分類探索及其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)確認(rèn)分析

我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界一直存在輕視無(wú)形資產(chǎn)管理的現(xiàn)象，而由于高校和事業(yè)單位自身的特殊性，其在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和管理上更為滯后且存在問(wèn)題較多。其中最重要的問(wèn)題就是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)識(shí)不清，重視程度不夠。高校資金的主要來(lái)源是國(guó)家財(cái)政性資金，這就決定了資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國(guó)家，資產(chǎn)的所有權(quán)、管理權(quán)和使用權(quán)相分離是我國(guó)高校國(guó)有資產(chǎn)管理的特點(diǎn)，再加上無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，更容易忽視它的存在。目前大多數(shù)高校的資產(chǎn)管理現(xiàn)狀往往是重視有形資產(chǎn)，輕視甚至忽視無(wú)形資產(chǎn)，即便擁有專利權(quán)、著作權(quán)、版權(quán)和土地使用權(quán)等法律法規(guī)明確權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)，其概念和計(jì)量確認(rèn)也很清晰，但高校普遍沒(méi)有認(rèn)識(shí)到其重要性，至于上述之外的非專利技術(shù)等沒(méi)有明確法律概念的無(wú)形資產(chǎn)更是存在確認(rèn)上的空白。迄今為止，財(cái)政部和教育部等國(guó)家部委（局）沒(méi)有下發(fā)高校和事業(yè)單位有關(guān)非專利技術(shù)等非列舉類無(wú)形資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)或確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這更增加了高校對(duì)這類無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和管理上的空白和“等待性觀望”。但無(wú)論是從國(guó)際、國(guó)內(nèi)發(fā)展趨勢(shì)還是從高校競(jìng)爭(zhēng)以及新準(zhǔn)則新制度等視角來(lái)看，都迫切要求高校加快對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和管理，因此，首要的任務(wù)是對(duì)高校無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分類并在分析其特點(diǎn)的基礎(chǔ)上探討其確認(rèn)的合理性。

結(jié)合已有的理論探討和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的劃分，并考慮到高校資產(chǎn)的特點(diǎn)，在無(wú)形資產(chǎn)的界定上，可以嘗試劃分為以下四類：技術(shù)知識(shí)類、高校屬性類、資源類、組織屬性類。

（一）技術(shù)知識(shí)類

包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)類和非專利技術(shù)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)該是高校無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中最容易也應(yīng)最先開(kāi)始的，這也是現(xiàn)今高校賬內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)的主體。而非專利技術(shù)在高校的形成和存在形式比較復(fù)雜。我國(guó)高校大多數(shù)為政府投資舉辦的公立性質(zhì)學(xué)校，資金和資產(chǎn)基本來(lái)源于政府投入，即使是民辦高校部分資金和資產(chǎn)也來(lái)源于政府投入。其中以項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)形式撥付的財(cái)政款項(xiàng)除了完成高校的基建、專用設(shè)備、通訊等形成固定資產(chǎn)類的任務(wù)外，更多更復(fù)雜的是以其他非固定資產(chǎn)形式完成的，在政府進(jìn)行的項(xiàng)目驗(yàn)收和績(jī)效考評(píng)后形成了各種成果，如網(wǎng)絡(luò)資源、研究報(bào)告、學(xué)術(shù)研究資料、社會(huì)人員和學(xué)習(xí)人員用資料等。由于這類資產(chǎn)具有相應(yīng)的投資金額，投入的成本計(jì)量也相對(duì)比較容易，是否確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)鍵在于這類投入形成的非專利技術(shù)是否能給本單位帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。因此，若這類資源由高校專屬且能與未來(lái)高校的收入 （包括形成事業(yè)性收入和經(jīng)營(yíng)性收入）有關(guān)聯(lián)性，又能通過(guò)某種形式進(jìn)行計(jì)算，則可以作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。而對(duì)于無(wú)償提供給高校人員或者相關(guān)領(lǐng)域人員乃至全社會(huì)使用的知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無(wú)形資產(chǎn)，由于無(wú)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，且這類資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上更多的是政府社會(huì)職能的轉(zhuǎn)移和委托，不適合作為某一高校的資產(chǎn)，其確認(rèn)要本著謹(jǐn)慎性原則，或者由政府規(guī)范其管理方法。

（二）高校屬性類

這類無(wú)形資產(chǎn)主要是由高校的整體形象產(chǎn)生的號(hào)召力、吸引力、推動(dòng)力所形成的一種無(wú)形資產(chǎn)，比如高校的名稱、標(biāo)志和信譽(yù)等。這類無(wú)形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上和企業(yè)商譽(yù)一致，在這里可以稱為“校譽(yù)”。由于新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》并未設(shè)置商譽(yù)會(huì)計(jì)科目，故高校屬性類無(wú)形資產(chǎn)主要核算類似于企業(yè)商譽(yù)的資產(chǎn)。但商譽(yù)類無(wú)形資產(chǎn)即便在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也主要是涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)——合并商譽(yù)，由于高校的非商業(yè)化和政府管理屬性直接導(dǎo)致高校的“校譽(yù)”和企業(yè)合并商譽(yù)存在較大差異，直接產(chǎn)生了確認(rèn)時(shí)的難題——計(jì)量難度。所以就這類無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)需要本著謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理。當(dāng)然在民辦高校這類資產(chǎn)在涉及投資主體變更時(shí)可以參照企業(yè)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。

（三）資源類

這類資產(chǎn)主要包括土地使用權(quán)、高校擁有的高級(jí)人才實(shí)驗(yàn)室、國(guó)家和政府部門(mén)賦予特殊使命的基地、特殊稱號(hào)（如“雙一流”等），還包括國(guó)家授予的一些特殊權(quán)利，如自主招生權(quán)、學(xué)位學(xué)歷授予權(quán)、國(guó)際合作辦學(xué)權(quán)等。這類無(wú)形資產(chǎn)中土地使用權(quán)的確認(rèn)相對(duì)容易，可以根據(jù)支付的相應(yīng)的土地使用費(fèi)和開(kāi)發(fā)成本等確認(rèn)，無(wú)償劃撥土地可以采用評(píng)估價(jià)確認(rèn)。土地使用權(quán)之外的資源類無(wú)形資產(chǎn)的類型確認(rèn)和計(jì)量仍有一定難度，可采取謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理，或者由教育主管部門(mén)統(tǒng)一確定相應(yīng)的確認(rèn)計(jì)量方法后再行處理。這些類型中與其有關(guān)的且最終以法律程序形成為知識(shí)產(chǎn)權(quán)類的應(yīng)作為技術(shù)知識(shí)類無(wú)形資產(chǎn)管理，而不再作為資源類無(wú)形資產(chǎn)管理。

（四）組織屬性類

這類資產(chǎn)包括高校的黨團(tuán)和社團(tuán)能力、由高校自主的社會(huì)合作和參與且非政府賦予的特殊權(quán)利、高校下屬獨(dú)立或非獨(dú)立機(jī)構(gòu)及下屬企業(yè)的影響、高校管理層領(lǐng)導(dǎo)能力和聲譽(yù)、高校文化、校友聯(lián)絡(luò)等。這類資產(chǎn)確認(rèn)難度較大，可以暫不作為高校無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和管理的重點(diǎn)，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)再予以考慮。

通過(guò)上述形式的分類，高校無(wú)形資產(chǎn)在范圍界定上相對(duì)明確，但基于資金來(lái)源性質(zhì)、無(wú)形資產(chǎn)形態(tài)多樣化和未來(lái)收入的不確定性等復(fù)雜因素考慮，高校無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和管理在實(shí)務(wù)中需要更多的探討和借鑒，需要在較長(zhǎng)的階段內(nèi)逐級(jí)完善和解決，更需要政府部門(mén)的指導(dǎo)和參與。