不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)處理探析

□（淮北師范大學(xué)安徽淮北235000）

固定資產(chǎn)作為企業(yè)一項(xiàng)非常重要的非流動(dòng)資產(chǎn)，在使用過(guò)程中，通過(guò)計(jì)提折舊的方式將其價(jià)值損耗列入成本或費(fèi)用，從企業(yè)的收入或損益中得到補(bǔ)償。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》，絕大多數(shù)情況下，企業(yè)的固定資產(chǎn)均需計(jì)提折舊，折舊的計(jì)算可以采用直線法或加速折舊法，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，也存在不需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。

一、經(jīng)營(yíng)租入的固定資產(chǎn)

企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，不符合資產(chǎn)的定義，企業(yè)雖然在租期內(nèi)使用該固定資產(chǎn)，但不能作為固定資產(chǎn)核算，也就不存在計(jì)提折舊的問(wèn)題。

例1：甲公司為滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，于2017年3月31日向乙公司租入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備，租期6個(gè)月，租金總額12萬(wàn)元。根據(jù)租賃協(xié)議，甲公司于4月1日支付租金6萬(wàn)元，剩余租金6萬(wàn)元于9月30日支付。

1.4月1日支付租金：

借：預(yù)付賬款 60 000

貸：銀行存款 60 000

2.4月末確認(rèn)本月應(yīng)負(fù)擔(dān)租金：

借：制造費(fèi)用 20 000

貸：預(yù)付賬款 20 000

5至8月各月負(fù)擔(dān)租金的會(huì)計(jì)處理同上。

3.9月30日支付租金：

借：制造費(fèi)用 20 000

預(yù)付賬款 40 000

貸：銀行存款 60 000

同時(shí)，企業(yè)需要在備查簿中記載該項(xiàng)租入設(shè)備的詳細(xì)情況，如出租企業(yè)的名稱、設(shè)備的規(guī)格型號(hào)、租期、租金支付情況等。

由于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南取消了“待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”科目，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)支付的租金，就不得采取待攤或預(yù)提的方式處理。如果租金先支付，則通過(guò)“預(yù)付賬款”科目核算；如果租金后支付，則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算本月應(yīng)承擔(dān)租金，通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目核算。假如例1中租金分別在6月末和9月末各支付6萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理如下：

1.4月末、5月末計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的租金：

借：制造費(fèi)用 20 000

貸：其他應(yīng)付款 20 000

2.6月末實(shí)際支付租金：

借：制造費(fèi)用 20 000

其他應(yīng)付款 40 000

貸：銀行存款 60 000

7月末、8月末計(jì)算應(yīng)承擔(dān)租金，9月末實(shí)際支付租金的會(huì)計(jì)處理同上。

如果企業(yè)是通過(guò)融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，應(yīng)視同自有固定資產(chǎn)一樣，登記入賬并計(jì)提折舊。

二、更新改造的固定資產(chǎn)

更新改造支出滿足資本化條件即符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)將該固定資產(chǎn)的賬面記錄（原價(jià)、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備）予以轉(zhuǎn)銷，更新改造的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為在建工程，更新改造期間應(yīng)暫停計(jì)提折舊，達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)再轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并從下個(gè)月開(kāi)始計(jì)提折舊，計(jì)算折舊時(shí)要以更新改造后重新確定的折舊方法、固定資產(chǎn)原價(jià)、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。

例2：甲公司（增值稅一般納稅人）于2017年3月31日對(duì)一條生產(chǎn)線進(jìn)行改擴(kuò)建，該生產(chǎn)線賬面價(jià)值25萬(wàn)元，其中原價(jià)70萬(wàn)元、累計(jì)折舊45萬(wàn)元。發(fā)生改擴(kuò)建支出：購(gòu)買工程物資40萬(wàn)元，增值稅6.8萬(wàn)元；人員薪酬8萬(wàn)元。同年8月31日達(dá)到可使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)尚可使用年限5年，預(yù)計(jì)凈殘值1萬(wàn)元，仍采用原先的直線法計(jì)提折舊。

1.3月31日，生產(chǎn)線轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建：

借：在建工程 250 000

累計(jì)折舊 450 000

貸：固定資產(chǎn) 700 000

2.發(fā)生改擴(kuò)建支出：

借：工程物資 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅68 000

貸：銀行存款 468 000

借：在建工程 480 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 80 000

工程物資 400 000

3.8月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) 730 000

貸：在建工程 730 000

4.9 月計(jì)提折舊。月折舊額＝（73-1）÷5÷12=1.2（萬(wàn)元）。

借：制造費(fèi)用 120 000

貸：累計(jì)折舊 12 000

如果更新改造支出不符合資本化條件，則固定資產(chǎn)維護(hù)、修理期間應(yīng)照提折舊。發(fā)生的修理費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》“與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用?！髽I(yè)生產(chǎn)車間（部門(mén)）和行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用”的規(guī)定處理。對(duì)于車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”的規(guī)定，不少學(xué)者認(rèn)為不妥，因其不符合“誰(shuí)收益、誰(shuí)承擔(dān)”的原則。2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》首次做出修訂，明確車間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)計(jì)入“制造費(fèi)用”。

三、使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)建的固定資產(chǎn)

煤礦、非煤礦山和危險(xiǎn)化學(xué)品等高危行業(yè)可以按照國(guó)家規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)，如果企業(yè)使用已經(jīng)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)建固定資產(chǎn)，則該項(xiàng)固定資產(chǎn)在使用期間不計(jì)提折舊。

例3：甲公司按每噸原煤10元提取安全生產(chǎn)費(fèi)，假定每月原煤產(chǎn)量為5萬(wàn)噸。2017年8月10日，甲公司使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)入安全防護(hù)設(shè)備，價(jià)款40萬(wàn)元，增值稅6.8萬(wàn)元，假定設(shè)備不需要安裝調(diào)試。

1.按月提取安全生產(chǎn)費(fèi)：

借：生產(chǎn)成本 500 000

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 500 000

2.購(gòu)入安全防護(hù)設(shè)備：

借：固定資產(chǎn) 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68 000

貸：銀行存款 468 000

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 400 000

貸：累計(jì)折舊 400 000

由此可見(jiàn)，使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)建的固定資產(chǎn)，在確認(rèn)固定資產(chǎn)的同時(shí)，也確認(rèn)一筆與固定資產(chǎn)金額相等的累計(jì)折舊，這表明固定資產(chǎn)的折舊已經(jīng)提足，固定資產(chǎn)在后續(xù)使用期間不計(jì)提折舊。

四、作為固定資產(chǎn)入賬的土地

我國(guó)對(duì)土地實(shí)行公有制，土地所有權(quán)分“國(guó)家所有”即全民所有和農(nóng)村“集體土地所有”兩種形式，企業(yè)僅能取得土地的使用權(quán)，一般情況下，土地使用權(quán)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中作為無(wú)形資產(chǎn)核算。但上世紀(jì)五十至八十年代，部分公有制企業(yè)可以按照國(guó)家規(guī)定，根據(jù)土地的評(píng)估價(jià)值將其作為固定資產(chǎn)核算，這部分已經(jīng)作為固定資產(chǎn)入賬的土地，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是不計(jì)提折舊的。

企業(yè)以外購(gòu)的方式取得建筑物連同建筑物占用的土地，而購(gòu)買價(jià)款又確實(shí)難以在建筑物和土地使用權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)偟模藭r(shí)應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額中就包含了土地使用權(quán)的價(jià)值攤銷。企業(yè)對(duì)于已出租的土地使用權(quán)和持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，按規(guī)定屬于投資性房地產(chǎn)核算的范疇。

五、已提足折舊的固定資產(chǎn)

由于固定資產(chǎn)的使用年限、凈殘值都是預(yù)計(jì)的，與實(shí)際的情況可能出現(xiàn)不一致，計(jì)算折舊的方法也多種多樣，如果固定資產(chǎn)累計(jì)提取的折舊額已經(jīng)等于應(yīng)計(jì)折舊額 （原價(jià)減去預(yù)計(jì)凈殘值和減值準(zhǔn)備），表明該項(xiàng)固定資產(chǎn)已經(jīng)提足折舊，此時(shí)不論固定資產(chǎn)是否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊。

六、提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)使用時(shí)間長(zhǎng)、價(jià)值大，在其使用期間，由于各種主觀或客觀的原因，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)提前報(bào)廢，對(duì)于提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，其賬面記錄的原價(jià)、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備都應(yīng)予以注銷，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理。提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)通常未提足折舊，但由于其資產(chǎn)已經(jīng)注銷，因而不再補(bǔ)提折舊。

七、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)

財(cái)政部于2017年4月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》規(guī)定，如果企業(yè)主要通過(guò)出售而非持續(xù)使用一項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)收回其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，這里的非流動(dòng)資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。對(duì)于持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定不應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。

以上屬于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范疇的不需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，稅法對(duì)于不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，但也有不一致的情況，如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不得計(jì)算折舊的固定資產(chǎn)還包括：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)。另外，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊”。停止使用的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上繼續(xù)計(jì)提折舊的，其折舊能否稅前扣除呢？筆者認(rèn)為，稅法里的“停止使用”應(yīng)當(dāng)理解為“終止使用”，相當(dāng)于會(huì)計(jì)里的固定資產(chǎn)“減少”，而不是“中止使用”，否則停用時(shí)間如何界定是個(gè)難題，比如停產(chǎn)檢修、季節(jié)性停工等，如依稅法屬于“停止使用”折舊不能稅前扣除，會(huì)導(dǎo)致稅法折舊期不連貫，納稅調(diào)整過(guò)于頻繁，人為造成稅法與會(huì)計(jì)的差異，因此，對(duì)于暫時(shí)停用的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊并在稅前扣除。