不計提折舊的固定資產及其會計處理探析

□（淮北師范大學安徽淮北235000）

固定資產作為企業(yè)一項非常重要的非流動資產，在使用過程中，通過計提折舊的方式將其價值損耗列入成本或費用，從企業(yè)的收入或損益中得到補償。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》，絕大多數(shù)情況下，企業(yè)的固定資產均需計提折舊，折舊的計算可以采用直線法或加速折舊法，但在會計實務中，也存在不需要計提折舊的固定資產。

一、經營租入的固定資產

企業(yè)通過經營租賃方式租入的固定資產，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定，不符合資產的定義，企業(yè)雖然在租期內使用該固定資產，但不能作為固定資產核算，也就不存在計提折舊的問題。

例1：甲公司為滿足生產經營需要，于2017年3月31日向乙公司租入一臺生產設備，租期6個月，租金總額12萬元。根據(jù)租賃協(xié)議，甲公司于4月1日支付租金6萬元，剩余租金6萬元于9月30日支付。

1.4月1日支付租金：

借：預付賬款 60 000

貸：銀行存款 60 000

2.4月末確認本月應負擔租金：

借：制造費用 20 000

貸：預付賬款 20 000

5至8月各月負擔租金的會計處理同上。

3.9月30日支付租金：

借：制造費用 20 000

預付賬款 40 000

貸：銀行存款 60 000

同時，企業(yè)需要在備查簿中記載該項租入設備的詳細情況，如出租企業(yè)的名稱、設備的規(guī)格型號、租期、租金支付情況等。

由于現(xiàn)行企業(yè)會計準則應用指南取消了“待攤費用”“預提費用”科目，對于經營租入固定資產支付的租金，就不得采取待攤或預提的方式處理。如果租金先支付，則通過“預付賬款”科目核算；如果租金后支付，則按照權責發(fā)生制計算本月應承擔租金，通過“其他應付款”科目核算。假如例1中租金分別在6月末和9月末各支付6萬元，會計處理如下：

1.4月末、5月末計算應承擔的租金：

借：制造費用 20 000

貸：其他應付款 20 000

2.6月末實際支付租金：

借：制造費用 20 000

其他應付款 40 000

貸：銀行存款 60 000

7月末、8月末計算應承擔租金，9月末實際支付租金的會計處理同上。

如果企業(yè)是通過融資租賃方式租入固定資產，根據(jù)實質重于形式的會計信息質量要求，應視同自有固定資產一樣，登記入賬并計提折舊。

二、更新改造的固定資產

更新改造支出滿足資本化條件即符合固定資產確認條件時，應將該固定資產的賬面記錄（原價、累計折舊和減值準備）予以轉銷，更新改造的固定資產轉為在建工程，更新改造期間應暫停計提折舊，達到可使用狀態(tài)時再轉為固定資產，并從下個月開始計提折舊，計算折舊時要以更新改造后重新確定的折舊方法、固定資產原價、預計使用壽命和預計凈殘值為基礎進行計算。

例2：甲公司（增值稅一般納稅人）于2017年3月31日對一條生產線進行改擴建，該生產線賬面價值25萬元，其中原價70萬元、累計折舊45萬元。發(fā)生改擴建支出：購買工程物資40萬元，增值稅6.8萬元；人員薪酬8萬元。同年8月31日達到可使用狀態(tài)，預計尚可使用年限5年，預計凈殘值1萬元，仍采用原先的直線法計提折舊。

1.3月31日，生產線轉入改擴建：

借：在建工程 250 000

累計折舊 450 000

貸：固定資產 700 000

2.發(fā)生改擴建支出：

借：工程物資 400 000

應交稅費——應交增值稅68 000

貸：銀行存款 468 000

借：在建工程 480 000

貸：應付職工薪酬 80 000

工程物資 400 000

3.8月31日達到預定可使用狀態(tài)：

借：固定資產 730 000

貸：在建工程 730 000

4.9 月計提折舊。月折舊額＝（73-1）÷5÷12=1.2（萬元）。

借：制造費用 120 000

貸：累計折舊 12 000

如果更新改造支出不符合資本化條件，則固定資產維護、修理期間應照提折舊。發(fā)生的修理費用，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第4號》“與固定資產有關的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產確認條件的，應當根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當期管理費用或銷售費用?！髽I(yè)生產車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出計入管理費用”的規(guī)定處理。對于車間固定資產修理費計入“管理費用”的規(guī)定，不少學者認為不妥，因其不符合“誰收益、誰承擔”的原則。2017年注冊會計師考試教材《會計》首次做出修訂，明確車間固定資產的修理費計入“制造費用”。

三、使用安全生產費購建的固定資產

煤礦、非煤礦山和危險化學品等高危行業(yè)可以按照國家規(guī)定提取安全生產費，如果企業(yè)使用已經提取的安全生產費購建固定資產，則該項固定資產在使用期間不計提折舊。

例3：甲公司按每噸原煤10元提取安全生產費，假定每月原煤產量為5萬噸。2017年8月10日，甲公司使用提取的安全生產費購入安全防護設備，價款40萬元，增值稅6.8萬元，假定設備不需要安裝調試。

1.按月提取安全生產費：

借：生產成本 500 000

貸：專項儲備 500 000

2.購入安全防護設備：

借：固定資產 400 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）68 000

貸：銀行存款 468 000

借：專項儲備 400 000

貸：累計折舊 400 000

由此可見，使用安全生產費購建的固定資產，在確認固定資產的同時，也確認一筆與固定資產金額相等的累計折舊，這表明固定資產的折舊已經提足，固定資產在后續(xù)使用期間不計提折舊。

四、作為固定資產入賬的土地

我國對土地實行公有制，土地所有權分“國家所有”即全民所有和農村“集體土地所有”兩種形式，企業(yè)僅能取得土地的使用權，一般情況下，土地使用權在會計實務中作為無形資產核算。但上世紀五十至八十年代，部分公有制企業(yè)可以按照國家規(guī)定，根據(jù)土地的評估價值將其作為固定資產核算，這部分已經作為固定資產入賬的土地，按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定是不計提折舊的。

企業(yè)以外購的方式取得建筑物連同建筑物占用的土地，而購買價款又確實難以在建筑物和土地使用權之間進行分攤的，此時應當全部作為固定資產進行會計處理，固定資產計提的折舊額中就包含了土地使用權的價值攤銷。企業(yè)對于已出租的土地使用權和持有并準備增值后轉讓的土地使用權，按規(guī)定屬于投資性房地產核算的范疇。

五、已提足折舊的固定資產

由于固定資產的使用年限、凈殘值都是預計的，與實際的情況可能出現(xiàn)不一致，計算折舊的方法也多種多樣，如果固定資產累計提取的折舊額已經等于應計折舊額 （原價減去預計凈殘值和減值準備），表明該項固定資產已經提足折舊，此時不論固定資產是否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。

六、提前報廢的固定資產

固定資產使用時間長、價值大，在其使用期間，由于各種主觀或客觀的原因，可能導致固定資產提前報廢，對于提前報廢的固定資產，其賬面記錄的原價、累計折舊和減值準備都應予以注銷，轉入固定資產清理。提前報廢的固定資產通常未提足折舊，但由于其資產已經注銷，因而不再補提折舊。

七、持有待售的非流動資產

財政部于2017年4月發(fā)布的《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》規(guī)定，如果企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售的非流動資產，這里的非流動資產主要包括固定資產、無形資產和長期股權投資。對于持有待售的非流動資產，按照新準則的規(guī)定不應計提折舊或攤銷。

以上屬于現(xiàn)行企業(yè)會計準則范疇的不需要計提折舊的固定資產，稅法對于不計提折舊的固定資產與企業(yè)會計準則的規(guī)定基本一致，但也有不一致的情況，如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不得計算折舊的固定資產還包括：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產。另外，《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊”。停止使用的固定資產，會計上繼續(xù)計提折舊的，其折舊能否稅前扣除呢？筆者認為，稅法里的“停止使用”應當理解為“終止使用”，相當于會計里的固定資產“減少”，而不是“中止使用”，否則停用時間如何界定是個難題，比如停產檢修、季節(jié)性停工等，如依稅法屬于“停止使用”折舊不能稅前扣除，會導致稅法折舊期不連貫，納稅調整過于頻繁，人為造成稅法與會計的差異，因此，對于暫時停用的固定資產可以計提折舊并在稅前扣除。