股權(quán)投資持股比例變化會計處理的探討

□（廣州工商學(xué)院廣東廣州510651）

股權(quán)投資，也名為權(quán)益性投資，是指通過付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)等取得被投資單位的股份或股權(quán)，享有一定比例的權(quán)益份額代表的資產(chǎn)。根據(jù)投資方在實施股權(quán)投資后對被投資單位是否能夠施加影響的程度不同，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》將企業(yè)股權(quán)投資按照以上兩個準(zhǔn)則區(qū)別核算。兩種情況具體可分為：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及投資方持有的對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資。從持股股權(quán)比例來看，投資方持股股權(quán)比例不同決定了會計核算方法的不同，如何簡化筆者將詳細探討。

一、股權(quán)投資持股比例的變化

（一）持股比例下降。

1.成本法計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計量。當(dāng)投資單位處置所持被投資單位股權(quán)等因素導(dǎo)致所持股比例下降，此時投資單位對被投資單位不再能實施控制，而是轉(zhuǎn)換成只具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制時，也就是說對被投資單位的持股由50%以上表決權(quán)轉(zhuǎn)換成為20%—50%表決權(quán)。

2.權(quán)益法計量轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量。當(dāng)投資單位處置所持被投資單位股權(quán)等因素導(dǎo)致所持股比例下降，使其對被投資單位不再具有重大影響，而是降至重大影響以下，也就是持股由20%—50%表決權(quán)轉(zhuǎn)為20%以下表決權(quán)。

3.成本法計量轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量。當(dāng)投資單位處置所持被投資單位股權(quán)等因素導(dǎo)致所持股比例大幅度下降，投資單位此時將不再對被投資單位實施控制以及共同控制或重大影響的，即持股50%以上表決權(quán)轉(zhuǎn)為20%以下表決權(quán)。

（二）持股比例上升。

1.公允價值模式計量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計量，因為后期追加投資導(dǎo)致持股份比例大幅度上升，使得投資單位前期持有的對被投資單位具有重大影響以下的股權(quán)性投資，變更為對被投資單位達到重大影響或達到共同控制的，即持股20%以下表決權(quán)轉(zhuǎn)為20%—50%表決權(quán)。

2.權(quán)益法計量轉(zhuǎn)換為成本法計量，因為后期追加投資而導(dǎo)致持股份比例大幅度上升，使得投資單位原持有的對被投資單位具有的重大影響比例的股權(quán)性投資，變更為達到對被投資單位施加控制的，即持股20%—50%表決權(quán)轉(zhuǎn)為50%以上表決權(quán)。

3.公允價值計量轉(zhuǎn)成本法核算，因為后期追加投資而導(dǎo)致持股比例大幅度上升，使得投資單位原持有的對被投資單位具有重大影響以下的股權(quán)性投資，變更為達到對被投資單位施加控制的，即持股20%以下表決權(quán)轉(zhuǎn)為50%以上表決權(quán)。

二、被投資單位股權(quán)投資持股比例變更會計核算處理分析

（一）持股比例下降。股權(quán)變化會計處理分解為：被處置部分股權(quán)會計處理、剩余股權(quán)部分會計處理。

1.被處置部分股權(quán)會計處理。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價值計量、成本法轉(zhuǎn)為公允價值模式計量三種情形導(dǎo)致的持股比例下降會計核算處理方法一致。

第一步，將全部被處置部分的股權(quán)作沖銷處理。其中：“長期股權(quán)投資”或者“長期股權(quán)投資——成本（或損益調(diào)整、或其他綜合收益、或其他權(quán)益變動）”記入貸方科目，取得的對應(yīng)資產(chǎn)記入借方科目。

第二步，借方與貸方之間的差額全額通過“投資收益”科目核算。

2.剩余股權(quán)部分會計處理。

（1）權(quán)益法計量轉(zhuǎn)換為公允價值計量、成本法計量轉(zhuǎn)換為公允價值計量情形的會計核算處理方法一致。

第一步，更名。將原記入“長期股權(quán)投資”科目的剩余部分股權(quán)更名為新的資產(chǎn)類科目，借記“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目；同時貸方?jīng)_銷長期股權(quán)投資相應(yīng)科目，貸記 “長期股權(quán)投資”或 “長期股權(quán)投資——成本（或損益調(diào)整、或其他綜合收益、或其他權(quán)益變動）”科目。

第二步，借方與貸方之間差額全額通過“投資收益”科目核算。

特別注意：記入借方科目的“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”都應(yīng)該按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值進行計量。

（2）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法情形會計處理。應(yīng)當(dāng)運用追溯調(diào)整法，轉(zhuǎn)換當(dāng)日要將剩余長期股權(quán)核算方法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，而且核算時間起點要追溯到最早按成本法核算的時點。

第一步，比較并確認(rèn)賬面價值。比較投資單位剩余的長期股權(quán)投資成本與原投資應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額（按剩余持股比例重新計算），當(dāng)前者大于后者，差額屬于當(dāng)初投資作價時所反映的商譽部分，不用調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；當(dāng)前者小于后者，差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，同時還要調(diào)整當(dāng)期留存收益，貸記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。

第二步，確定轉(zhuǎn)換日，調(diào)整相應(yīng)賬面價值。將從成本法核算起點開始到轉(zhuǎn)換日，這一期間投資單位取得被投資單位實現(xiàn)凈利潤或凈虧損中應(yīng)享有的份額，增加或減少當(dāng)期長期股權(quán)投資的賬面價值，借記或貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸或借記“投資收益”科目。

第三步，確定轉(zhuǎn)換日，調(diào)整相應(yīng)賬面價值。按從成本法核算起點開始到轉(zhuǎn)換日，這一期間投資單位取得被投資單位其他綜合收益或其他權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，增加或減少當(dāng)期長期股權(quán)投資賬面價值，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他綜合收益（或其他資本公積）”，貸記或借記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

3.小結(jié)。經(jīng)過成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法核算、權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價值計量、成本法轉(zhuǎn)公允價值計量三種情形下的股權(quán)比例變化后，投資方對被投資單位的股權(quán)投資類型只剩下兩類，一類是應(yīng)當(dāng)以公允價值計量的股權(quán)投資，另一類是權(quán)益法計量的長期股權(quán)投資。以公允價值計量的股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬，按金融資產(chǎn)準(zhǔn)則核算；而以權(quán)益法計量的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按所剩余的長期股權(quán)投資成本與留存收益、其他綜合收益、資本公積——其他資本公積調(diào)整之后的金額入賬，按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算。

（二）持股比例上升。股權(quán)變化會計處理分解為：追加部分股權(quán)的會計核算處理、剩余部分股權(quán)的會計核算處理。

1.追加部分股權(quán)的會計核算處理。公允價值計量轉(zhuǎn)為權(quán)益法、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法、公允價值計量轉(zhuǎn)為成本法三種情形會計處理一致。應(yīng)當(dāng)增加長期股權(quán)投資的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資”或“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸方應(yīng)當(dāng)記入對應(yīng)科目（為所付出的代價）；特別注意：借方“長期股權(quán)投資”“長期股權(quán)投資——成本”科目都應(yīng)該按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量入賬。

2.剩余部分股權(quán)的會計核算處理。

（1）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算與公允價值計量轉(zhuǎn)成本法核算情形會計核算處理相同。

第一步：會計科目更名，應(yīng)當(dāng)將所剩余的股權(quán)原會計科目更名為長期股權(quán)投資，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸方?jīng)_銷原來剩余股權(quán)，即貸記 “長期股權(quán)投資——成本（或損益調(diào)整、或其他綜合收益、或其他權(quán)益變動）”“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目。

第二步，借方與貸方差額記“投資收益”科目。特別注意：借方科目“長期股權(quán)投資”應(yīng)當(dāng)按照原來所持有股權(quán)的賬面價值來計量入賬。

（2）公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算類型會計處理。

第一步，剩余部分股權(quán)更名，應(yīng)當(dāng)將所持股權(quán)剩余部分更名為長期股權(quán)投資，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸方?jīng)_銷全部原剩余股權(quán)，貸記“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目。

第二步，借方貸方差額記入“投資收益”科目。特別注意：借方“長期股權(quán)投資——成本”科目應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量入賬。

3.小結(jié)。以上公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法計量、權(quán)益法計量轉(zhuǎn)成本法計量、公允價值計量轉(zhuǎn)成本法計量三種情形下的股權(quán)比例變化后，投資方企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資類型可以總結(jié)為兩類，一類是在權(quán)益法下核算的長期股權(quán)投資，另一類是在成本法下核算的長期股權(quán)投資。公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法計量情形，轉(zhuǎn)換之后長期股權(quán)投資初始投資成本等于轉(zhuǎn)換當(dāng)日原來持有股權(quán)的公允價值加上新增投資的公允價值。重新計算的初始投資成本應(yīng)當(dāng)與按應(yīng)享有被投資方追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額（追加投資后新持股比例計算的）進行比較，當(dāng)前者大于后者，長期股權(quán)投資賬面價值不用調(diào)整；當(dāng)前者小于后者，長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)當(dāng)重新調(diào)整，調(diào)整的差額計入營業(yè)外收入。權(quán)益法計量轉(zhuǎn)換成本法計量、公允價值計量轉(zhuǎn)換成本法計量情形，轉(zhuǎn)換后長期股權(quán)投資初始投資成本等于轉(zhuǎn)換日原持有的股權(quán)的賬面價值加上新增投資的公允價值。

綜上所述，投資單位不論持股比例如何變化，整個股權(quán)轉(zhuǎn)換的六種情形會計處理可簡化為對“兩大類別、兩個部分、三個要點”的掌握，也即：持股比例上升和下降兩類、股權(quán)變化（處置或追加）和股權(quán)剩余部分兩部分會計處理、長期股權(quán)投資的入賬價值選擇賬面價值或公允價值，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追遡調(diào)整會計核算特殊處理，轉(zhuǎn)換后借貸方差額均調(diào)整投資收益三個要點。