股權(quán)投資持股比例變化會(huì)計(jì)處理的探討

□（廣州工商學(xué)院廣東廣州510651）

股權(quán)投資，也名為權(quán)益性投資，是指通過付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)等取得被投資單位的股份或股權(quán)，享有一定比例的權(quán)益份額代表的資產(chǎn)。根據(jù)投資方在實(shí)施股權(quán)投資后對(duì)被投資單位是否能夠施加影響的程度不同，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》將企業(yè)股權(quán)投資按照以上兩個(gè)準(zhǔn)則區(qū)別核算。兩種情況具體可分為：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及投資方持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權(quán)投資。從持股股權(quán)比例來看，投資方持股股權(quán)比例不同決定了會(huì)計(jì)核算方法的不同，如何簡化筆者將詳細(xì)探討。

一、股權(quán)投資持股比例的變化

（一）持股比例下降。

1.成本法計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計(jì)量。當(dāng)投資單位處置所持被投資單位股權(quán)等因素導(dǎo)致所持股比例下降，此時(shí)投資單位對(duì)被投資單位不再能實(shí)施控制，而是轉(zhuǎn)換成只具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制時(shí)，也就是說對(duì)被投資單位的持股由50%以上表決權(quán)轉(zhuǎn)換成為20%—50%表決權(quán)。

2.權(quán)益法計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。當(dāng)投資單位處置所持被投資單位股權(quán)等因素導(dǎo)致所持股比例下降，使其對(duì)被投資單位不再具有重大影響，而是降至重大影響以下，也就是持股由20%—50%表決權(quán)轉(zhuǎn)為20%以下表決權(quán)。

3.成本法計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量。當(dāng)投資單位處置所持被投資單位股權(quán)等因素導(dǎo)致所持股比例大幅度下降，投資單位此時(shí)將不再對(duì)被投資單位實(shí)施控制以及共同控制或重大影響的，即持股50%以上表決權(quán)轉(zhuǎn)為20%以下表決權(quán)。

（二）持股比例上升。

1.公允價(jià)值模式計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計(jì)量，因?yàn)楹笃谧芳油顿Y導(dǎo)致持股份比例大幅度上升，使得投資單位前期持有的對(duì)被投資單位具有重大影響以下的股權(quán)性投資，變更為對(duì)被投資單位達(dá)到重大影響或達(dá)到共同控制的，即持股20%以下表決權(quán)轉(zhuǎn)為20%—50%表決權(quán)。

2.權(quán)益法計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法計(jì)量，因?yàn)楹笃谧芳油顿Y而導(dǎo)致持股份比例大幅度上升，使得投資單位原持有的對(duì)被投資單位具有的重大影響比例的股權(quán)性投資，變更為達(dá)到對(duì)被投資單位施加控制的，即持股20%—50%表決權(quán)轉(zhuǎn)為50%以上表決權(quán)。

3.公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)成本法核算，因?yàn)楹笃谧芳油顿Y而導(dǎo)致持股比例大幅度上升，使得投資單位原持有的對(duì)被投資單位具有重大影響以下的股權(quán)性投資，變更為達(dá)到對(duì)被投資單位施加控制的，即持股20%以下表決權(quán)轉(zhuǎn)為50%以上表決權(quán)。

二、被投資單位股權(quán)投資持股比例變更會(huì)計(jì)核算處理分析

（一）持股比例下降。股權(quán)變化會(huì)計(jì)處理分解為：被處置部分股權(quán)會(huì)計(jì)處理、剩余股權(quán)部分會(huì)計(jì)處理。

1.被處置部分股權(quán)會(huì)計(jì)處理。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法、權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量、成本法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量三種情形導(dǎo)致的持股比例下降會(huì)計(jì)核算處理方法一致。

第一步，將全部被處置部分的股權(quán)作沖銷處理。其中：“長期股權(quán)投資”或者“長期股權(quán)投資——成本（或損益調(diào)整、或其他綜合收益、或其他權(quán)益變動(dòng)）”記入貸方科目，取得的對(duì)應(yīng)資產(chǎn)記入借方科目。

第二步，借方與貸方之間的差額全額通過“投資收益”科目核算。

2.剩余股權(quán)部分會(huì)計(jì)處理。

（1）權(quán)益法計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量、成本法計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量情形的會(huì)計(jì)核算處理方法一致。

第一步，更名。將原記入“長期股權(quán)投資”科目的剩余部分股權(quán)更名為新的資產(chǎn)類科目，借記“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目；同時(shí)貸方?jīng)_銷長期股權(quán)投資相應(yīng)科目，貸記 “長期股權(quán)投資”或 “長期股權(quán)投資——成本（或損益調(diào)整、或其他綜合收益、或其他權(quán)益變動(dòng)）”科目。

第二步，借方與貸方之間差額全額通過“投資收益”科目核算。

特別注意：記入借方科目的“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”都應(yīng)該按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

（2）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法情形會(huì)計(jì)處理。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用追溯調(diào)整法，轉(zhuǎn)換當(dāng)日要將剩余長期股權(quán)核算方法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，而且核算時(shí)間起點(diǎn)要追溯到最早按成本法核算的時(shí)點(diǎn)。

第一步，比較并確認(rèn)賬面價(jià)值。比較投資單位剩余的長期股權(quán)投資成本與原投資應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（按剩余持股比例重新計(jì)算），當(dāng)前者大于后者，差額屬于當(dāng)初投資作價(jià)時(shí)所反映的商譽(yù)部分，不用調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；當(dāng)前者小于后者，差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，同時(shí)還要調(diào)整當(dāng)期留存收益，貸記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。

第二步，確定轉(zhuǎn)換日，調(diào)整相應(yīng)賬面價(jià)值。將從成本法核算起點(diǎn)開始到轉(zhuǎn)換日，這一期間投資單位取得被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或凈虧損中應(yīng)享有的份額，增加或減少當(dāng)期長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記或貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸或借記“投資收益”科目。

第三步，確定轉(zhuǎn)換日，調(diào)整相應(yīng)賬面價(jià)值。按從成本法核算起點(diǎn)開始到轉(zhuǎn)換日，這一期間投資單位取得被投資單位其他綜合收益或其他權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，增加或減少當(dāng)期長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他綜合收益（或其他資本公積）”，貸記或借記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

3.小結(jié)。經(jīng)過成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法核算、權(quán)益法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量、成本法轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量三種情形下的股權(quán)比例變化后，投資方對(duì)被投資單位的股權(quán)投資類型只剩下兩類，一類是應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的股權(quán)投資，另一類是權(quán)益法計(jì)量的長期股權(quán)投資。以公允價(jià)值計(jì)量的股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值入賬，按金融資產(chǎn)準(zhǔn)則核算；而以權(quán)益法計(jì)量的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按所剩余的長期股權(quán)投資成本與留存收益、其他綜合收益、資本公積——其他資本公積調(diào)整之后的金額入賬，按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算。

（二）持股比例上升。股權(quán)變化會(huì)計(jì)處理分解為：追加部分股權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理、剩余部分股權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理。

1.追加部分股權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理。公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為成本法三種情形會(huì)計(jì)處理一致。應(yīng)當(dāng)增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”或“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸方應(yīng)當(dāng)記入對(duì)應(yīng)科目（為所付出的代價(jià)）；特別注意：借方“長期股權(quán)投資”“長期股權(quán)投資——成本”科目都應(yīng)該按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量入賬。

2.剩余部分股權(quán)的會(huì)計(jì)核算處理。

（1）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算與公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)成本法核算情形會(huì)計(jì)核算處理相同。

第一步：會(huì)計(jì)科目更名，應(yīng)當(dāng)將所剩余的股權(quán)原會(huì)計(jì)科目更名為長期股權(quán)投資，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸方?jīng)_銷原來剩余股權(quán)，即貸記 “長期股權(quán)投資——成本（或損益調(diào)整、或其他綜合收益、或其他權(quán)益變動(dòng)）”“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目。

第二步，借方與貸方差額記“投資收益”科目。特別注意：借方科目“長期股權(quán)投資”應(yīng)當(dāng)按照原來所持有股權(quán)的賬面價(jià)值來計(jì)量入賬。

（2）公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算類型會(huì)計(jì)處理。

第一步，剩余部分股權(quán)更名，應(yīng)當(dāng)將所持股權(quán)剩余部分更名為長期股權(quán)投資，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸方?jīng)_銷全部原剩余股權(quán)，貸記“交易性金融資產(chǎn)”或“其他權(quán)益工具投資”科目。

第二步，借方貸方差額記入“投資收益”科目。特別注意：借方“長期股權(quán)投資——成本”科目應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量入賬。

3.小結(jié)。以上公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法計(jì)量、權(quán)益法計(jì)量轉(zhuǎn)成本法計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)成本法計(jì)量三種情形下的股權(quán)比例變化后，投資方企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資類型可以總結(jié)為兩類，一類是在權(quán)益法下核算的長期股權(quán)投資，另一類是在成本法下核算的長期股權(quán)投資。公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法計(jì)量情形，轉(zhuǎn)換之后長期股權(quán)投資初始投資成本等于轉(zhuǎn)換當(dāng)日原來持有股權(quán)的公允價(jià)值加上新增投資的公允價(jià)值。重新計(jì)算的初始投資成本應(yīng)當(dāng)與按應(yīng)享有被投資方追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（追加投資后新持股比例計(jì)算的）進(jìn)行比較，當(dāng)前者大于后者，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值不用調(diào)整；當(dāng)前者小于后者，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)重新調(diào)整，調(diào)整的差額計(jì)入營業(yè)外收入。權(quán)益法計(jì)量轉(zhuǎn)換成本法計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換成本法計(jì)量情形，轉(zhuǎn)換后長期股權(quán)投資初始投資成本等于轉(zhuǎn)換日原持有的股權(quán)的賬面價(jià)值加上新增投資的公允價(jià)值。

綜上所述，投資單位不論持股比例如何變化，整個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)換的六種情形會(huì)計(jì)處理可簡化為對(duì)“兩大類別、兩個(gè)部分、三個(gè)要點(diǎn)”的掌握，也即：持股比例上升和下降兩類、股權(quán)變化（處置或追加）和股權(quán)剩余部分兩部分會(huì)計(jì)處理、長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值選擇賬面價(jià)值或公允價(jià)值，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追遡調(diào)整會(huì)計(jì)核算特殊處理，轉(zhuǎn)換后借貸方差額均調(diào)整投資收益三個(gè)要點(diǎn)。