內(nèi)部審計(jì)輪換理論、方法及應(yīng)用研究綜述與展望

（江南大學(xué)商學(xué)院 江蘇無錫 214122）

內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營，它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)（IIA，2011）。與外部審計(jì)相比，其工作重心和優(yōu)勢就是在較早階段迅速獲取信息、發(fā)現(xiàn)和糾正缺陷（Sawyer，1995)，監(jiān)控財(cái)務(wù)報(bào)告和檢測、防止欺詐（IPPF，2012），減少相關(guān)損失（Ege，2015）。內(nèi)部審計(jì)是外部監(jiān)督向企業(yè)內(nèi)部約束延伸的路徑，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的良性互動(dòng)對(duì)加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)督具有重要作用。而內(nèi)部審計(jì)輪換是保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、增加企業(yè)績效的重要程序。歐美發(fā)達(dá)國家對(duì)內(nèi)部審計(jì)輪換的應(yīng)用已經(jīng)進(jìn)行了長期的探索和研究，在輪換的程序、方法、內(nèi)容等方面取得了一定的成果。隨著我國上市公司監(jiān)管體系的日益完善，在推進(jìn)外部審計(jì)輪換的基礎(chǔ)上，必然需要逐步推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)輪換，這不僅是內(nèi)部控制的需要，也是外部監(jiān)督的目的。

一、內(nèi)部審計(jì)輪換的理論與作用

強(qiáng)有力的外部審計(jì)和系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成企業(yè)監(jiān)督和自律的兩道防線（Gramling，2004），審計(jì)輪換機(jī)制則是有效的公司治理和財(cái)務(wù)報(bào)告的基石之一，對(duì)組織經(jīng)濟(jì)運(yùn)行具有“防護(hù)、清除、修補(bǔ)”的功能（王光遠(yuǎn)，2007）。內(nèi)部審計(jì)輪換機(jī)制不僅是審計(jì)業(yè)務(wù)延伸的需要，也是審計(jì)能力提升的途徑，其本質(zhì)上是基于系統(tǒng)論、控制論、信息論的審計(jì)理論重構(gòu)和審計(jì)方法創(chuàng)新?；谙到y(tǒng)論的角度，內(nèi)部審計(jì)是保證企業(yè)運(yùn)營的重要工具，是構(gòu)成企業(yè)監(jiān)督體系的重要組成部分。從內(nèi)部審計(jì)體系自身而言，輪換是保證內(nèi)部審計(jì)有效性的重要路徑，也是整個(gè)內(nèi)部審計(jì)體系不可或缺的一部分?；谖写砝碚摰慕嵌?，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)，也是股東大會(huì)和董事會(huì)監(jiān)管的重要工具，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有助于降低對(duì)管理層的監(jiān)督成本，增強(qiáng)董事會(huì)與高管的利益協(xié)同，而審計(jì)輪換對(duì)于提升內(nèi)部審計(jì)的有效性具有重要的意義。

內(nèi)部審計(jì)輪換的作用表現(xiàn)為：首先，內(nèi)部審計(jì)輪換強(qiáng)化了監(jiān)督與自律的關(guān)系。將上市公司的外部中觀監(jiān)督延伸到企業(yè)內(nèi)部微觀自律過程，豐富和強(qiáng)化了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)、管理職能，提升了內(nèi)部審計(jì)在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度中的重要地位和作用。其次，內(nèi)部審計(jì)輪換強(qiáng)調(diào)了控制與質(zhì)量的關(guān)系?；谳啌Q思維的內(nèi)部審計(jì)真正將查錯(cuò)和糾弊的職能延伸到預(yù)防和抵御，突出有效約束與質(zhì)量、審計(jì)成本與效率之間的關(guān)系。再次，內(nèi)部審計(jì)輪換優(yōu)化了功能與程序的關(guān)系。補(bǔ)償性措施擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)輪換的功能與范圍，提升內(nèi)部審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性，有利于內(nèi)部審計(jì)職能與外部監(jiān)督進(jìn)行對(duì)接，逐步實(shí)現(xiàn)外部監(jiān)督的內(nèi)部化、內(nèi)部審計(jì)的程序化，是上市公司內(nèi)部審計(jì)的未來發(fā)展趨勢。

二、內(nèi)部審計(jì)輪換的需求與職能

（一）內(nèi)控控制

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有助于反映和提高風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的能力，確保良好的企業(yè)管治，對(duì)上市公司利潤增長、股價(jià)穩(wěn)定、查錯(cuò)糾弊等具有重要的貢獻(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)作為COSO框架的重要組成，對(duì)優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)發(fā)揮了重要的作用。有效的內(nèi)部審計(jì)輪換機(jī)制，能夠提升審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力，間接參與企業(yè)的內(nèi)部控制過程（Christ，2015）。內(nèi)部審計(jì)管理層至少每年進(jìn)行一次知識(shí)差距評(píng)估，運(yùn)用管理反饋調(diào)查和內(nèi)部或外部質(zhì)量測試，以評(píng)估現(xiàn)有員工是否具備與該機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略和運(yùn)營相適應(yīng)的知識(shí)和技能，輪換計(jì)劃的可行性和有效性直接關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。審計(jì)輪換促進(jìn)了信息和業(yè)務(wù)流程的有效整合，不但提高了上市公司內(nèi)部控制效果，而且有助于發(fā)揮審計(jì)系統(tǒng)防范與監(jiān)督作用（譚勁松，2013）。內(nèi)部審計(jì)同樣會(huì)涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要信息披露，執(zhí)行指定審計(jì)程序，對(duì)不合規(guī)或違規(guī)情形做出適當(dāng)判斷。因此，內(nèi)部人員工作輪換在監(jiān)管合規(guī)性方面發(fā)揮著不可或缺的作用，并增強(qiáng)對(duì)不同業(yè)務(wù)流程的相關(guān)知識(shí)，從而使企業(yè)必須嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)（Goodwin，2001）。

（二）風(fēng)險(xiǎn)管理

內(nèi)部審計(jì)能夠快速而有效地幫助組織選擇最優(yōu)策略（Arena，2010），以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的挑戰(zhàn)，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）參與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理主要依賴于內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮（Petherbridge，2016）。從輪換與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系來看：一方面，人們擔(dān)心強(qiáng)制性公司輪換所造成的連續(xù)性和審計(jì)能力的喪失可能會(huì)給審計(jì)質(zhì)量帶來更大的風(fēng)險(xiǎn),尤其是缺乏適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償性控制，可能影響內(nèi)部審計(jì)的能力，從而降低監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。另一方面，Bhasin（2014）認(rèn)為，短期來看，輪換存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)，但長期來看，輪換有助于審計(jì)人員提升技能，提高企業(yè)績效。審計(jì)輪換和風(fēng)險(xiǎn)策略選擇機(jī)制相結(jié)合，可以建立主動(dòng)型、階段型的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、評(píng)價(jià)和決策系統(tǒng)，以降低輪換機(jī)制產(chǎn)生的不確定性，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的效率和效果。此外，內(nèi)部審計(jì)人員輪換機(jī)制形成了內(nèi)部審計(jì)人員與管理人員晉升之間的關(guān)系，可能誘發(fā)社會(huì)壓力和經(jīng)濟(jì)利益威脅（Stewart，2010)，從而影響內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性和獨(dú)立性。由于審計(jì)人員輪換機(jī)制也會(huì)被外部審計(jì)人員認(rèn)為其客觀性、獨(dú)立性較低，因而外部審計(jì)師需要做更多的工作以補(bǔ)償客觀性的損失，相對(duì)應(yīng)的是企業(yè)外部審計(jì)費(fèi)用的增加。

（三）公司治理

內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的最終責(zé)任系統(tǒng)，有助于健全現(xiàn)代企業(yè)制度、調(diào)整治理結(jié)構(gòu)、提高管理水平（時(shí)現(xiàn)，2011），尤其是公司規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)職能對(duì)公司治理質(zhì)量有著顯著的影響?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)從內(nèi)部控制上升到公司治理層次，內(nèi)部審計(jì)不僅是現(xiàn)代公司治理的重要工具，也是實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理與決策的重要保證，而輪換是保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)有效性的重要途徑（Abdolmohammadi，2017）。輪換機(jī)制構(gòu)建了一種新型的晉升關(guān)系，對(duì)于優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員隊(duì)伍結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)和鍛煉內(nèi)審人才，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與控制，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)具有關(guān)鍵的作用。但內(nèi)部審計(jì)崗位會(huì)被視同晉升的墊腳石，導(dǎo)致相關(guān)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)技能提升的重要性認(rèn)識(shí)不足，降低了輪換的目的與效果(Anderson，2011)。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司中所處的地位密切相關(guān)，層級(jí)越高，內(nèi)部審計(jì)的有效性越強(qiáng)，因此，輪換的效果也越好（Messier，2009)。除了輪換和非輪換的審計(jì)人員對(duì)企業(yè)運(yùn)營的影響外，自愿和強(qiáng)制輪換制度對(duì)公司治理和公司價(jià)值也有不同的影響（Booker，2018) 。

三、內(nèi)部審計(jì)輪換的途徑與期限

（一）輪換的途徑與方法

崗位輪換是一種高效的人力資本投資。章小波（2005）從工作設(shè)計(jì)理念、教育培訓(xùn)理論和生涯發(fā)展理論三個(gè)角度闡述了輪崗的實(shí)質(zhì)，提出了調(diào)適性崗位輪換、任務(wù)性崗位輪換和發(fā)展性崗位輪換三種類型，分析了輪換對(duì)員工和企業(yè)組織生存的重要價(jià)值。當(dāng)然，崗位輪換必須有系統(tǒng)的規(guī)劃與設(shè)計(jì)，與橫向、多重、網(wǎng)狀的員工職業(yè)生涯通道相結(jié)合，確立因人而異、因地制宜的原則，從而提高輪崗的績效（黎文清，2006）。由于企業(yè)決策結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，內(nèi)部審計(jì)職能也在不斷的完善與改進(jìn)中（Desai，2017）。內(nèi)部審計(jì)的崗位輪換包括任務(wù)輪換和位置輪換兩大類型，具體劃分為三種常見的系統(tǒng)性輪轉(zhuǎn)程序：第一，根據(jù)組織期望從外部雇用新的內(nèi)部審計(jì)人員，并在提升為管理崗位之前完成預(yù)定時(shí)間的內(nèi)部審計(jì)工作；第二，從公司內(nèi)部的管理人員中選拔內(nèi)部審計(jì)人員，并成為他們晉升管理崗位的重要路徑；第三，在一定期限內(nèi)，將內(nèi)部審計(jì)人員派到企業(yè)業(yè)務(wù)部門體驗(yàn)和從事具體業(yè)務(wù)操作流程后回到內(nèi)部審計(jì)崗位。這種系統(tǒng)性輪轉(zhuǎn)程序有利于通過內(nèi)部審計(jì)工作提升未來管理人員的知識(shí)和技能（Burton，2015）。

（二）輪換的期限與成本

IIA（2009）在對(duì)首席審計(jì)執(zhí)行官（CAE）的問卷調(diào)查統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)人員崗位輪換的組織中，32%的組織認(rèn)為3年是一個(gè)比較普遍的輪換周期，30%的組織認(rèn)為2年比較合適，28%的組織認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員崗位輪換應(yīng)該在3—5年之間進(jìn)行一次。在調(diào)查中，22%的組織內(nèi)部審計(jì)人員崗位輪換不涉及內(nèi)部審計(jì)管理層和首席審計(jì)執(zhí)行官的輪換，36%的組織不涉及首席審計(jì)執(zhí)行官的輪換，30%的組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的所有人員進(jìn)行輪換。輪換必然會(huì)導(dǎo)致資源和時(shí)間成本的增加。Amunada（1997）根據(jù) TAC（Total Audit Cost）公式得出審計(jì)輪換周期與審計(jì)成本反向相關(guān)，即隨著審計(jì)輪換頻率的增加，輪換周期的縮短，審計(jì)成本將上升。但是，內(nèi)部審計(jì)人員輪換與外部審計(jì)人員輪換的根本區(qū)別在于前任審計(jì)人員會(huì)向后任審計(jì)人員交接企業(yè)的會(huì)計(jì)信息與資料，并指導(dǎo)后任內(nèi)部審計(jì)人員相關(guān)審計(jì)工作，從而后任審計(jì)人員的時(shí)間成本降低，因此內(nèi)部審計(jì)輪換會(huì)降低審計(jì)成本，當(dāng)然前提是企業(yè)內(nèi)部有完善、系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)章程、流程和規(guī)則（陳艷嬌等，2015）。

四、內(nèi)部審計(jì)輪換的實(shí)踐與應(yīng)用

美國于2002年7月通過的 《薩班斯-奧克斯利法案》中，為了維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性和客觀性，提升審計(jì)質(zhì)量，建立了外部審計(jì)強(qiáng)制輪換機(jī)制。同年8月，美國證交會(huì)制定了兩項(xiàng)新的規(guī)定：一是每家上市的公司必須設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，具有完善的內(nèi)部審計(jì)職能；二是賦予審計(jì)委員會(huì)新的職能，審計(jì)委員會(huì)必須積極地參與內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。

2014年，美國圣約翰大學(xué)Bhasin教授進(jìn)行了《Internal Audit Function’s Job Rotation Program》的研究，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)應(yīng)根據(jù)專業(yè)領(lǐng)域指派工作人員進(jìn)行審計(jì)任務(wù)，并在可行的情況下輪調(diào)審計(jì)職能范圍內(nèi)的工作人員，不僅有助于審計(jì)人員更加深入地了解公司業(yè)務(wù)流程，提高工作滿意度，而且可以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，提升企業(yè)經(jīng)營績效。他提出的思想與觀點(diǎn)得到了監(jiān)管層和公司管理層的認(rèn)同，并逐步推廣和應(yīng)用。通用電氣（GE）已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部審計(jì)工作輪換機(jī)制，定義了內(nèi)部審計(jì)的職能范圍，設(shè)計(jì)了系統(tǒng)的業(yè)務(wù)輪換流程和方法，覆蓋了通用電氣公司的工業(yè)制造、投資金融等各個(gè)部門，通過橫向和縱向輪換的方式，提升了內(nèi)部審計(jì)工作的效果。

我國繼 《審計(jì)法》《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章建立以來，加速了中觀層體制建設(shè)。先后補(bǔ)充和完善交易所股票上市規(guī)則，并于2007年由深圳交易所出臺(tái)了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》等。我國通過借鑒外部審計(jì)輪換的思路，逐步探索和實(shí)施內(nèi)部審計(jì)輪換機(jī)制，進(jìn)一步推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)體系的改革與優(yōu)化。

五、研究述評(píng)與展望

在歐美發(fā)達(dá)國家，上市公司的內(nèi)部審計(jì)輪換已經(jīng)逐步向外部審計(jì)看齊，建立了完善的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、輪換和補(bǔ)償機(jī)制，在強(qiáng)化獨(dú)立性的同時(shí)，突出了業(yè)務(wù)的系統(tǒng)性和針對(duì)性，對(duì)優(yōu)化內(nèi)部控制、提升企業(yè)績效發(fā)揮了重要作用。國內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)輪換的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用較少，企業(yè)缺乏系統(tǒng)、有效的內(nèi)部審計(jì)輪換與監(jiān)督機(jī)制，在一定程度上制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與有效性。因此，建立非強(qiáng)制性的、形式多樣的內(nèi)部審計(jì)輪換機(jī)制不僅可以完善我國上市公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，而且可以指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建系統(tǒng)、有效的內(nèi)部審計(jì)職能，提升企業(yè)運(yùn)營績效。從國內(nèi)外研究的現(xiàn)狀與應(yīng)用來看，內(nèi)部審計(jì)輪換還存在以下問題。

第一，IIA等調(diào)查了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)輪崗的比例和時(shí)間、輪崗形式和路徑等，普遍認(rèn)為輪換有一個(gè)最佳期限，但由于企業(yè)決策的復(fù)雜性、行業(yè)的特殊性、市場的差異性等，目前還未形成統(tǒng)一確切的輪崗期限。因此，輪換或輪崗時(shí)間的研究對(duì)提升內(nèi)部審計(jì)有效性，提高內(nèi)審人員專業(yè)技能具有重要的意義。

第二，傳統(tǒng)審計(jì)輪換過多傾向于審計(jì)職能的效用，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員的知識(shí)、素能與崗位職責(zé)的匹配，而忽略了輪換過程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)。從企業(yè)整體戰(zhàn)略和運(yùn)營的角度，輪換風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、分析和處置尤為重要。因此，結(jié)合審計(jì)人員與機(jī)構(gòu)的特征，分析輪換過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)要素，構(gòu)建動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)分析環(huán)路，建立風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與判斷策略，實(shí)施全過程的風(fēng)險(xiǎn)分析與評(píng)估，有助于降低崗位輪換風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)輪換質(zhì)量。

第三，從宏觀監(jiān)管來看，美國在SOX法案之后，內(nèi)部審計(jì)師必須遵守法案提出的規(guī)則和條例，因此，內(nèi)部審計(jì)的工作輪換成為提升內(nèi)審有效性的重要內(nèi)容之一。從微觀治理來看，綜合審計(jì)認(rèn)為信息技術(shù)、財(cái)務(wù)和運(yùn)營控制相互依賴，以建立有效和高效的內(nèi)部控制環(huán)境，工作輪換成為滿足企業(yè)“綜合審計(jì)”的重要程序之一。這些標(biāo)準(zhǔn)及條件的變化，對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)及技能有了更高的要求，因此，內(nèi)部審計(jì)師需要一個(gè)有效和高效的培訓(xùn)計(jì)劃與輪換機(jī)制相契合，以滿足業(yè)務(wù)及其環(huán)境變化的需求。

第四，內(nèi)部審計(jì)是以績效為目標(biāo)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以控制為中心的現(xiàn)代管理審計(jì)。傳統(tǒng)審計(jì)輪換更多的是從成本和收益的角度去衡量輪換的績效，但由于缺乏主動(dòng)、有效的預(yù)防、控制與監(jiān)督機(jī)制，在一定程度上制約了輪換機(jī)制有效性的發(fā)揮。通過分析輪換需求的類型，闡述輪換操作的技術(shù)與路徑，以項(xiàng)目和流程為依托，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)程序和方法，研究直接和間接補(bǔ)償策略，可以在保證內(nèi)部審計(jì)有效性的基礎(chǔ)上降低內(nèi)部激勵(lì)與監(jiān)督成本。因此，將補(bǔ)償性理論和方法融入內(nèi)部審計(jì)輪換機(jī)制，豐富和拓寬了內(nèi)部審計(jì)理論與方法，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性與有效性，為完善組織自律結(jié)構(gòu)與外部約束體系提供新思路。