完善我國行政事業(yè)單位會計制度的思考

王 強 李 磊

一、我國行政事業(yè)單位會計的問題分析

財政預(yù)算管理制度改革的實施使預(yù)算會計制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況,原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化,迫切需要對預(yù)算會計制度進行進一步修改和完善。從政府會計改革的趨勢看,由于我國預(yù)算會計仍采用收付實現(xiàn)制,與國際通行做法存在較大差異,在執(zhí)行中也暴露中一些深層次的問題。

(一)部分新業(yè)務(wù)得不到真實、完整的核算和反映

國庫集中收付制度和政府采購制度的實施,使財政資金的流向發(fā)生了重大變化,如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是由財政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商,行政、事業(yè)單位收到的財政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金,而是一方面表現(xiàn)為收入的增加,另一方面表現(xiàn)為費用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加,這就需要對行政單位和事業(yè)單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應(yīng)的修改。例如,在采購材料物資過程中,可能出現(xiàn)不同的情況,有的材料物資已到,但發(fā)票賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,但材料物資未到;有的可能采取一次付款方式;有的可能采取分期付款方式,等等。在收付實現(xiàn)制下,行政、事業(yè)單位只能在實際收到撥款單據(jù)時按撥款金額確認和計量購入的材料物資,如果采購過程跨年度,則不能完整反映該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動和預(yù)算執(zhí)行情況。

(二)部門預(yù)算的編制得不到有效的會計信息支持

從實質(zhì)上看,行政、事業(yè)單位會計信息是編制部門預(yù)算時的一個重要依據(jù),是編制部門預(yù)算的基礎(chǔ)。我國的行政、事業(yè)單位長期以來在使用預(yù)算資金、開展公務(wù)活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn),許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國的行政、事業(yè)單位會計主要側(cè)重于財政資金的收支核算,對各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠,固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié),先由建設(shè)單位完成基建任務(wù),項目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映,只有辦理竣工驗收交接手續(xù)后方可予以登記。在實際工作中,行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時、甚至不入賬等情況;即使已入賬的固定資產(chǎn),按現(xiàn)行制度規(guī)定不計提折舊,無法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛增了資產(chǎn)價值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實、資產(chǎn)虛增等問題,不能真實、完整反映各單位占用的經(jīng)濟資源及使用情況,難以為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。

(三)政府債務(wù)的真實信息得不到全面、完整的揭示

近年來,我國實施積極的財政政策,發(fā)行了大量的國債,還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債,這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實負債,應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中予以反映。但是,現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計不能提供這方面的完整信息。由于現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ),財政支出中只反映當(dāng)期實際的還本付息數(shù),但不能計提利息支出,政府的負債只反映當(dāng)期本金數(shù),沒有反映應(yīng)由本期負擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。我國個別地區(qū)地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決,這些應(yīng)付未付的工資也沒有在行政、事業(yè)單位會計報表中反映出來。另外,一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項時有發(fā)生,這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。在收付實現(xiàn)制下,政府的這些債務(wù)被 “隱藏”了,不能真實地反映政府的財務(wù)狀況,夸大了政府可支配的財政資源,造成虛假平衡現(xiàn)象,不利于政府有效監(jiān)控財政風(fēng)險、評估財政狀況,對財政經(jīng)濟的持續(xù)、健康運行帶來隱患。

(四)政府會計信息得不到完整、透明的提供

雖然我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表,并提供匯總的會計報表,但各套報表自成體系、分別編報,無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負債表,沒有一套能夠完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表。現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報告,但由于許多類別的財政交易并未包括進來,這些報告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報告。長期以來,我們只強調(diào)行政事業(yè)單位會計為預(yù)算管理服務(wù),行政、事業(yè)單位會計是預(yù)算管理的工具,因而造成行政、事業(yè)單位會計僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,財政每年向人大提交的財政預(yù)決算報告也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況,對于使用財政資金所形成的龐大固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露,不僅立法機關(guān)、審計機關(guān)和社會公眾難以進行監(jiān)督,財政部門也缺少宏觀決策所需的重要信息。

二、完善我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計制度的對策分析

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和公共財政框架的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革的不斷深入,現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計的弊端和不足逐步顯現(xiàn),我們應(yīng)從中國的實際出發(fā),參照發(fā)達國家行政、事業(yè)單位會計實踐的成功經(jīng)驗,發(fā)展更為全面的行政、事業(yè)單位會計制度。

(一)逐步改良和完善預(yù)算會計體系

由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位與財政脫鉤,如果將其收入與支出的數(shù)據(jù)并入政府財政部門編制的行政事業(yè)單位收入支出匯總表,匯總的收入與支出數(shù)據(jù)缺乏意義。同時,由于私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位,其會計原則更接近于企業(yè)而不是行政單位。如果將私立及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位會計納入預(yù)算會計體系,那么,預(yù)算會計制度體系就難以完善。因此,納入中國預(yù)算會計體系的事業(yè)單位,可以僅限于那些國有或公立并且是納入預(yù)算管理的事業(yè)單位。至于那些私立以及不納入預(yù)算管理的事業(yè)單位,可以考慮不納入預(yù)算會計體系,而納入企業(yè)會計體系。

(二)逐步調(diào)整采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)

所謂修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,即部分業(yè)務(wù)首先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,待條件成熟后再將其余部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,收入只有在政府提供服務(wù)時才加以確認,而且在政府接受服務(wù)以后,就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認為當(dāng)期費用,并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負債表,這樣政府財務(wù)報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運行成果;同樣,權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負債表上確認所有的經(jīng)濟資源,這樣就會使政府更加注意其對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護,更好地認識未來的短期債務(wù),更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施,更有效地重新分配預(yù)算。我國預(yù)算會計基礎(chǔ)應(yīng)是漸進式轉(zhuǎn)變,先事業(yè)單位會計后政府會計,先報告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng),先個體后整體,先地方后中央。在我國政府會計改革的初期,可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實現(xiàn)制,即首先確認應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款,實現(xiàn)收入和支出在各個期間的平衡,明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。

(三)逐步改進完善政府現(xiàn)行會計信息體系

任何會計系統(tǒng)的基本目標都是提供信息以滿足使用者的需要,財務(wù)報告是滿足各類使用者信息需要的基本工具。在改進我國現(xiàn)行預(yù)算會計報告系統(tǒng)時,可以參照財政透明度的國際性規(guī)范?？紤]到我國的實際情況,建立完整、透明的政府會計信息體系,可考慮從以下幾個方面著手:一是及時提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息,幫助政府部門進行決策和控制支出。二是及時進行內(nèi)部審計和獨立的外部審計,并編制審計報告。三是報告有關(guān)非現(xiàn)金資源和政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息,促使政府提高工作效率,加強成本管理。四是在改進現(xiàn)行會計報表結(jié)構(gòu)、項目的基礎(chǔ)上,增加編制現(xiàn)金流量表和政府整體的合并會計報表。五是參照財政透明度的國際性規(guī)范,我國政府會計信息和財務(wù)報告需要經(jīng)過審計后再向社會公眾及其他使用者公布,以此促進政府會計信息體系建設(shè)。

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