政府會(huì)計(jì)與醫(yī)院會(huì)計(jì)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目核算的差異分析

顧娟

摘要：明年1月1日起，公立醫(yī)院將正式實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》。相較醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算標(biāo)準(zhǔn)、核算內(nèi)容方面均有差異。文章結(jié)合公立醫(yī)院現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系，以資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目為例，對(duì)比分析政府會(huì)計(jì)與醫(yī)院會(huì)計(jì)在科目設(shè)置及核算內(nèi)容方面的差異，并就執(zhí)行好新制度提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 醫(yī)院會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)科目 差異 分析

一、研究背景

公立醫(yī)院目前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度是2010年12月由財(cái)政部、原衛(wèi)生部制定下發(fā)，并于2012年1月1日起在全國施行的 《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算原則，設(shè)置“費(fèi)用”要素、增設(shè)成本類科目、引入全面預(yù)算管理、完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系及財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系，在一定程度上滿足了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理和績效評(píng)價(jià)的需要。近年來，隨著公立醫(yī)院改革的深入推進(jìn)，醫(yī)院的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境及內(nèi)部管理環(huán)境都發(fā)生了很大的變化，現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)醫(yī)院改革發(fā)展的需要，在實(shí)踐中逐漸暴露出一些缺陷，如會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不統(tǒng)一、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單一、部分會(huì)計(jì)科目會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡化、資產(chǎn)負(fù)債核算范圍相對(duì)狹隘等。

2015年10月財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，明確規(guī)定以政府會(huì)計(jì)替代醫(yī)院、高校、行政單位、事業(yè)單位等分行業(yè)會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)公共部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。2017年10月《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》頒布，要求所有行政事業(yè)單位自2019年1月1日起施行。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”模式，由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制產(chǎn)出決算報(bào)告，權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)出財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表與決算報(bào)表適度分離又相互銜接。政府會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置“5+3要素”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5要素，預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余3要素。相比較醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，增加了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，整合了基本建設(shè)會(huì)計(jì)，規(guī)避了現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的部分缺陷，是對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善。

二、政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目核算的差異

（1）會(huì)計(jì)科目設(shè)置差異。政府會(huì)計(jì)新增應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、在途物品、工程物資、研發(fā)支出、公共基礎(chǔ)設(shè)施、公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、保障性住房累計(jì)折舊、受托代理資產(chǎn)13個(gè)一級(jí)科目，長期股權(quán)投資及長期債券投資醫(yī)院會(huì)計(jì)制度為二級(jí)科目，政府會(huì)計(jì)制度提升為一級(jí)科目。其中“應(yīng)收股利”會(huì)計(jì)科目核算原在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》“其他應(yīng)收款”核算的醫(yī)院持有長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)收取的現(xiàn)金股利或應(yīng)當(dāng)分得的利潤；“應(yīng)收利息”會(huì)計(jì)科目核算原在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》“其他應(yīng)收款”核算的醫(yī)院購入的分期付息、一次還本的長期債券投資持有期間應(yīng)當(dāng)收取的利息。

（2）資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)差異。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度側(cè)重資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量及處理，未明確資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步規(guī)范了資產(chǎn)的定義及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范了不同會(huì)計(jì)主體對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則。

（3）計(jì)量屬性差異。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)的計(jì)量屬性包括歷史成本及重置成本，政府會(huì)計(jì)制度的計(jì)量屬性除歷史成本及重置成本外，還包括現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額。

（4）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)差異。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)行的是不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，如財(cái)政及科教項(xiàng)目資金形成的資產(chǎn)通過“待沖基金”計(jì)提折舊及攤銷，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（5）核算范圍的差異，政府會(huì)計(jì)制度擴(kuò)大了資產(chǎn)的核算范圍，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房，受托代理資產(chǎn)等內(nèi)容，全面反映和核算醫(yī)院控制的各類資產(chǎn)。

三、政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院部分資產(chǎn)科目的主要核算差異分析

（1）“無形資產(chǎn)”科目。國家《關(guān)于全面推進(jìn)衛(wèi)生與健康科技創(chuàng)新的指導(dǎo)意見》指出衛(wèi)生與健康領(lǐng)域的科技創(chuàng)新是建設(shè)創(chuàng)新型國家的重要內(nèi)容，是引領(lǐng)衛(wèi)生與健康事業(yè)發(fā)展的原動(dòng)力，是促進(jìn)健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵舉措?？萍紕?chuàng)新是醫(yī)院快速、可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力，可以提升醫(yī)院核心競爭力，增強(qiáng)醫(yī)療技術(shù)水平。作為技術(shù)密集型單位，醫(yī)院雖有著大量的科技成果產(chǎn)出，如特許、專利技術(shù)、醫(yī)藥品牌、專有技術(shù)的臨床運(yùn)用等，但一直以來科技成果轉(zhuǎn)化率不高，除了知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)意識(shí)不足，知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理制度不健全等原因外，科技研發(fā)支出“費(fèi)用化”核算方式也是其中原因?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定醫(yī)院自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用可計(jì)入無形資產(chǎn)成本，而注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用相對(duì)于醫(yī)院前期研究開發(fā)過程中所使用資產(chǎn)的折舊費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)等費(fèi)用而言數(shù)額較小，僅占無形資產(chǎn)形成之前費(fèi)用的很小比例，不能真正體現(xiàn)醫(yī)院研發(fā)無形資產(chǎn)的價(jià)值。政府會(huì)計(jì)制度明確醫(yī)院自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的，開發(fā)階段所發(fā)生的總支出在開發(fā)項(xiàng)目完成，達(dá)到預(yù)定用途時(shí)應(yīng)計(jì)入無形資產(chǎn)，便于真實(shí)反映醫(yī)院研發(fā)活動(dòng)的實(shí)際投入資本，提高醫(yī)院無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與內(nèi)在價(jià)值的一致，有助于醫(yī)院對(duì)科研成果進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，提高醫(yī)院自主創(chuàng)新的積極性和主動(dòng)性，推動(dòng)醫(yī)院科技成果轉(zhuǎn)化應(yīng)用。

（2）“固定資產(chǎn)”科目。政府會(huì)計(jì)制度全面確立固定資產(chǎn)“實(shí)提折舊”的政策。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度雖設(shè)置了“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于由財(cái)政專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)及科研教學(xué)經(jīng)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)又采用“虛提折舊”的方式，計(jì)提折舊時(shí)沖減“待沖基金”，資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益計(jì)入了醫(yī)院收入，折舊費(fèi)用卻未計(jì)入醫(yī)院成本，導(dǎo)致醫(yī)院收支不配比，未充分發(fā)揮折舊在醫(yī)院內(nèi)部成本費(fèi)用管理和資產(chǎn)管理中的作用。政府會(huì)計(jì)制度要求所有固定資產(chǎn)，不論經(jīng)費(fèi)來源均應(yīng)每月計(jì)提折舊，折舊費(fèi)計(jì)入成本費(fèi)用，有利于客觀真實(shí)反映醫(yī)院資產(chǎn)價(jià)值及收支結(jié)余情況。政府會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)間有了全新的變化，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月開始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月不再計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)使用時(shí)點(diǎn)及提取折舊時(shí)點(diǎn)的統(tǒng)一，更能體現(xiàn)“收支配比”原則。政府會(huì)計(jì)制度整合了基建會(huì)計(jì)核算，醫(yī)院對(duì)基本建設(shè)投資按政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，相比以前基建賬套中單獨(dú)建賬再按期將相關(guān)數(shù)據(jù)并入醫(yī)院大賬的重復(fù)工作，減輕了會(huì)計(jì)人員工作量，并提高了醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的完整性。

（3）“政府儲(chǔ)備物資”科目。新醫(yī)改的主要目的之一就是突出公立醫(yī)院的公益性，增設(shè)公益性會(huì)計(jì)科目，將醫(yī)院占有的公益性資產(chǎn)單獨(dú)列示及核算，能加強(qiáng)對(duì)公益性資產(chǎn)的監(jiān)管，保證公立醫(yī)院公益性資產(chǎn)的公益性用途。醫(yī)院儲(chǔ)備的應(yīng)急救援醫(yī)藥物資屬政府儲(chǔ)備物資的一部分，醫(yī)院雖然承擔(dān)著應(yīng)急救援物資的儲(chǔ)備、管理任務(wù)，但醫(yī)院會(huì)計(jì)制度并未規(guī)范該類資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，醫(yī)院儲(chǔ)備的應(yīng)急救援藥品、衛(wèi)生耗材一般作為存貨管理及核算，難以準(zhǔn)確、真實(shí)反映政府應(yīng)對(duì)突發(fā)安全事件的自然災(zāi)害的能力。政府會(huì)計(jì)制度新增政府儲(chǔ)備物資會(huì)計(jì)科目，規(guī)范了醫(yī)院政府儲(chǔ)備物資的確認(rèn)條件、計(jì)量、披露原則等會(huì)計(jì)處理，財(cái)務(wù)報(bào)表中政府儲(chǔ)備物資的披露，突出了公立醫(yī)院的公益性質(zhì)，也彰顯了公立醫(yī)院在國家應(yīng)急救援工作中承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任及應(yīng)急救援的能力。

（4）“長期投資”科目。國家自2009年起，出臺(tái)多項(xiàng)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革意見，要求“建立政府主導(dǎo)的多元衛(wèi)生投入機(jī)制，鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”，以緩解人民群眾日益增長的就醫(yī)需求同政府醫(yī)療服務(wù)投入不足的矛盾。2013年9月《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)健康服務(wù)業(yè)發(fā)展的若干意見》明確提出加快多元辦醫(yī)格局是新醫(yī)改的主要任務(wù)之一。隨著新醫(yī)改各項(xiàng)政策的落地和推進(jìn)，越來越多的公立醫(yī)院正在嘗試引入多元辦醫(yī)、借助社會(huì)資本彌補(bǔ)財(cái)政支出的不足，提升醫(yī)院經(jīng)營管理效率、運(yùn)行績效及服務(wù)質(zhì)量。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度雖設(shè)置了長期投資會(huì)計(jì)科目，但會(huì)計(jì)核算相對(duì)簡化，長期股權(quán)投資僅采用成本法核算，未設(shè)置應(yīng)收股利科目，不能真實(shí)反映長期股權(quán)投資及其變動(dòng)情況。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間，通常應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，權(quán)益法能更真實(shí)地反映醫(yī)院在被投資單位所有者權(quán)益中所占的實(shí)際份額，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”，“投資收益”等信息的單獨(dú)列示，能真實(shí)、準(zhǔn)確反映公立醫(yī)院投資收益情況，也便于醫(yī)院外部投資者、債權(quán)人充分了解醫(yī)院一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果，做出投資決策。

四、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)建議

（1）政府會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)的概念、確認(rèn)、披露、信息質(zhì)量特征進(jìn)行了界定，對(duì)資產(chǎn)管理提出了新的要求。公立醫(yī)院應(yīng)嚴(yán)格落實(shí)國有資產(chǎn)管理規(guī)定，如實(shí)記錄，完整反映醫(yī)院所有資產(chǎn)的狀況，以保證醫(yī)院資產(chǎn)的真實(shí)、完整；應(yīng)進(jìn)一步夯實(shí)資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)，建立健全醫(yī)院內(nèi)控制度，防止國有資產(chǎn)的流失，不斷提高醫(yī)院國有資產(chǎn)管理的水平及效率。

（2）政府會(huì)計(jì)制度“雙基礎(chǔ)、雙分錄，雙報(bào)告”核算體系對(duì)醫(yī)院的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)分析工作提出了更高的要求，醫(yī)院應(yīng)修訂預(yù)算管理制度、流程，完善全面預(yù)算管理體系建設(shè)；進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)分析手段，綜合運(yùn)用決算報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表“雙報(bào)表”信息進(jìn)行月度、季度或年度財(cái)務(wù)分析，更加全面的反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高財(cái)務(wù)及預(yù)算數(shù)據(jù)的透明度和決策有用性。

（3）新舊會(huì)計(jì)制度銜接中應(yīng)充分體現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)行業(yè)特點(diǎn)。醫(yī)院應(yīng)在事業(yè)收入會(huì)計(jì)科目下設(shè)置原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度“醫(yī)療收入”科目體系，按收入來源、收入類別等多種口徑反映醫(yī)院收入。醫(yī)院應(yīng)在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”科目下設(shè)置原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目體系，醫(yī)院“單位管理費(fèi)用”明細(xì)科目設(shè)置應(yīng)與“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一致，便于匯總統(tǒng)計(jì)醫(yī)院全成本。近年來，國家加強(qiáng)了對(duì)公立醫(yī)院綜合改革效果的考核評(píng)價(jià)，公立醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率、醫(yī)療服務(wù)收入占比、藥品收入占比、百元醫(yī)療收入衛(wèi)生材料消耗、管理費(fèi)用率等指標(biāo)是績效評(píng)價(jià)關(guān)注及考核的重點(diǎn)。醫(yī)院在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)應(yīng)充分考慮各方面的需求，使會(huì)計(jì)科目體系既能滿足會(huì)計(jì)核算及醫(yī)院內(nèi)部管理的需要、又能滿足政府對(duì)公立醫(yī)院進(jìn)行績效評(píng)價(jià)的需要。

（4）對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)改造，按照政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)及要求，完善各功能模塊，特別關(guān)注雙分錄在信息系統(tǒng)中的實(shí)施路徑。醫(yī)院應(yīng)整合現(xiàn)有預(yù)算管理信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，成本核算系統(tǒng)，醫(yī)院OA系統(tǒng)，使各系統(tǒng)互聯(lián)互通，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)自動(dòng)傳輸，資源共享，提升醫(yī)院信息化建設(shè)工作水平。

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