整合審計流程及整合點研究

陳婷

摘要：2012年開始，我國與國際要求開始趨同，要求上市公司評價內(nèi)控，并要求內(nèi)控自我評價報告經(jīng)審計，與往常相比，在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上增加內(nèi)控審計將提高企業(yè)審計成本，提高會計師事務(wù)所的時間成本，國際上將二者進(jìn)行整合審計已經(jīng)成為國際趨勢，整合審計具有降低費用、提高效率等優(yōu)勢，因此將研究整合審計的具體操作細(xì)節(jié)。

關(guān)鍵詞：整合審計；整合流程；整合點

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.25.039

1選題背景

1.1整合審計的國際趨勢

安然事件及世通公司等一系列財務(wù)造假案件發(fā)生，針對這些集中爆發(fā)的財務(wù)丑聞事件，2000年以后，美國頒布一系列法案、準(zhǔn)則，希望提升企業(yè)內(nèi)部控制的治理有效性，包括薩班斯法案，第二號審計準(zhǔn)則，第五號審計準(zhǔn)則，大體趨勢為增加內(nèi)部控制審計、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表整合進(jìn)行審計。我國的趨勢為2008年要求上市公司對自己的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，之后要求2012年開始主板上市公司需要披露內(nèi)控自我評價報告，并且這項報告如財務(wù)報表一樣需要經(jīng)過獨立的會計師事務(wù)所審計。此后“整合審計”開始在我國蔓延開來。

1.2整合審計可行性及優(yōu)勢

1.2.1必要性

（1）兩種審計都屬于審計分類中的鑒證業(yè)務(wù)，也都屬于在責(zé)任方自我評價、自我認(rèn)定基礎(chǔ)上的審計，出具的均為合理保證。

（2）兩種審計的目的都是為了減少公司內(nèi)部的舞弊，提高信息使用者信任程度，為利益相關(guān)者輸送可靠的、經(jīng)過合理保證的內(nèi)控、財務(wù)信息。

1.2.2可行性

兩種審計程序有類似之處，大量工作內(nèi)容重復(fù)，而且工作成果能夠互相利用，為另一種審計提供思路。在執(zhí)行審計的過程中，出現(xiàn)超出執(zhí)行超重要性水平的錯報，意味著與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制必定存在缺陷，由此為內(nèi)部控制審計提供啟迪。

兩種審計搜集到的證明審計執(zhí)行必要工作的證據(jù)是互相聯(lián)系，可以相互檢驗的。單一的從內(nèi)控審計或從財報審計中獲得的證據(jù)顯然不如相互佐證審計證據(jù)的真實性和可靠性強，若兩種審計獲得的審計證據(jù)存在相互矛盾的情況，則應(yīng)該通過擴大樣本范圍等措施來確保審計證據(jù)可靠性，由此在某種程度上整合審計可以降低審計風(fēng)險。減少審計重復(fù)工作量，在保證審計質(zhì)量的前提下，提高審計效率。

1.2.3優(yōu)勢：成本效率原則

整合審計的一個顯著優(yōu)勢即降低被審計單位成本，若二者分開單獨審計，早在薩班斯法案發(fā)布后即學(xué)者做過實證研究，以600多家美國上市公司執(zhí)行薩班斯法案后的審計費為樣本，這些上市公司審計費用上漲了65%，高額的成本致使很多公司不愿選擇在美國上市，因此整合審計的優(yōu)勢更加凸顯。

2整合審計的流程設(shè)計

財務(wù)報表審計在初步業(yè)務(wù)活動階段了解企業(yè)情況然后做出工作計劃，實施審計工作時有幾個可以借助的程序手段，包括控制測試、實質(zhì)性程序等，但控制測試在財報審計中并不是必要的程序，僅在兩種情況下需要實施，但是內(nèi)控審計中是必然要執(zhí)行的重要環(huán)節(jié)，由此看出整合審計中整合的重點為了解企業(yè)的內(nèi)控，執(zhí)行控制測試。

2.1審計計劃階段整合：重要性水平

兩種審計都非?？粗赜媱澋闹贫?，要求了解企業(yè)所在的行業(yè)趨勢，政策態(tài)度，法律條款等方面的重大事項。在審計計劃階段，二者整合重點是重要性水平是相同的，如果在內(nèi)控審計的風(fēng)險評估領(lǐng)域找到高風(fēng)險的領(lǐng)域，則財報審計中應(yīng)重點關(guān)注與高風(fēng)險相關(guān)的賬戶可能與之相關(guān)牽連產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險以及與此賬戶有關(guān)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的紕漏。

兩種審計在風(fēng)險發(fā)現(xiàn)、重要賬戶選擇其相關(guān)認(rèn)定方面是相同的。因此，在兩者的基礎(chǔ)上進(jìn)行整合，制定互相聯(lián)系的審計計劃，對審計目標(biāo)的達(dá)成有所幫助，能夠有效的減少重復(fù)無意義的工作，例如重要性水平可以使用同一個，不必反復(fù)確定等。

2.2審計程序、方法的整合

2.2.1審計方法：風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下

審計方法整合審計和內(nèi)控審計、財報審計分開來執(zhí)行是相同的，都是一種自上而下，從宏觀的微觀的過程，通過對企業(yè)控制措施設(shè)計和運行整體風(fēng)險了解和把控，重點置于企業(yè)宏觀整體層面的控制，在整體分析有了大致輪廓后，對企業(yè)的重要風(fēng)險點有清楚的認(rèn)知之后，把工作逐漸擴散至重大賬戶、列報和相關(guān)認(rèn)定，企業(yè)層面內(nèi)部控制手冊完善，內(nèi)部控制執(zhí)行有效的話，可以適當(dāng)減少實質(zhì)性測試的范圍。若通過整體把控發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)控層次上的重大缺陷，則應(yīng)當(dāng)擴大控制測試和實質(zhì)性程序的范圍，以達(dá)到審計目的，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

2.2.2審計程序整合

2.3審計證據(jù)整合

從收集審計證據(jù)的程序、時間角度分析。雖然有區(qū)別，但是兩種審計在收集審計證據(jù)的程序上有重合，財務(wù)報表審計收集證據(jù)的手段更多，若二者分離審計，必然會產(chǎn)生大量重復(fù)性的工作。兩者產(chǎn)生的審計證據(jù)有很強的相關(guān)性，如果相互佐證可以大大提升證據(jù)的可靠性，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計的結(jié)果，也能為確定某項控制的有效性提供更強有力的證據(jù)。

2.4對舞弊的考慮

管理層舞弊是高風(fēng)險領(lǐng)域，因管理層舞弊不容易被發(fā)現(xiàn)，才專門的應(yīng)對措施，以降低了審計發(fā)表不當(dāng)報告的可能性。兩種審計對于舞弊的考慮是高度相關(guān)的，舞弊是很嚴(yán)重的易導(dǎo)致審計失敗的情形，在整合審計中綜合考慮可能舞弊的因素，如果從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了編制虛假財務(wù)報告、侵占資產(chǎn)等舞弊行為，那么就會影響內(nèi)部控制審計中控制測試的時間、性質(zhì)和范圍，進(jìn)而確定內(nèi)部控制重大缺陷。

2.5總結(jié)報告階段

PACOB（公眾公司會計監(jiān)管委員會）提出整合審計可選擇在一份報告中合并發(fā)表審計意見，也可單獨報告，我國也是如此，根據(jù)我國指引的要求，內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告可以在一份報告里出具，也可以分別出具，但是雖然分別出具，但是應(yīng)當(dāng)在兩個報告中申明實施了整合審計，二者是一起審計的，以及闡明另一份報告發(fā)表的意見類型。

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計兩種審計報告關(guān)聯(lián)中，如果財報審計出具“非無保留意見”，也應(yīng)對內(nèi)部控制發(fā)表“非無保留意見”，反之如果財報審計出具“無保留意見”，在此基礎(chǔ)上內(nèi)控審計既可以發(fā)表無保留意見也可以在財報審計報告中增加強調(diào)事項說明內(nèi)控審計存在重大缺陷。

3整合難點

3.1缺乏整合審計的指引

目前我國整合審計的發(fā)展現(xiàn)狀，實施整合審計已成為一種趨勢，在這種趨勢下，整合審計相關(guān)的準(zhǔn)則、配套的操作指南、指引仍然沒有出臺，意味著在實際操作中整合審計的彈性較大，沒有規(guī)范的流程，勢必使得各個事務(wù)所進(jìn)行的整合審計缺乏可比性，也難以判斷出具的審計報告的質(zhì)量。

3.2整合審計易使得兩種審計地位不平等

整合審計執(zhí)行時，執(zhí)行內(nèi)部控制審計的基本是財務(wù)報告審計的原班人馬，不會更換一批人員，盡管縮減了成本，但是在財務(wù)報告不存在重大錯報、內(nèi)部控制存在重大缺陷這種情況中可能會產(chǎn)生很大的問題，當(dāng)執(zhí)行審計工作的會計師未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告有重大錯報時，注冊會計師會很大幾率會主觀判定被審計單位內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性較小，導(dǎo)致審計質(zhì)疑較少，不能保持高度職業(yè)謹(jǐn)慎性，發(fā)生內(nèi)部控制審計發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性較大。在整合審計中，需加強對控制測試的關(guān)注。另一方面，若執(zhí)行整合審計，應(yīng)當(dāng)加強監(jiān)管，因為若二者整合審計發(fā)生會計師包庇現(xiàn)象，對投資者非常不利。

4總結(jié)

強制要求對上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計后，為節(jié)省時間和金錢，無論是事務(wù)所還是企業(yè)必然選擇將二者進(jìn)行整合審計，本文探討整合審計中的一些細(xì)節(jié)和整合審計如何實施、審計的整合點包括哪些，哪些部分應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注，具體內(nèi)容包含審計計劃、審計方法、審計程序、審計報告整合等，同時在整合審計中考慮舞弊和審計證據(jù)對兩種審計程序的影響，總結(jié)出整合審計易出現(xiàn)的問題，通過本文的研究，期望為會計師開展審計業(yè)務(wù)提供操作性建議和提醒，豐富我國緊跟國際社會整合審計潮流的理論。

參考文獻(xiàn)

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