PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題討論

劉文超

（中國(guó)港灣工程有限責(zé)任公司，北京 100027）

背景

國(guó)家提出建設(shè)“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的重要戰(zhàn)略構(gòu)想決策，中國(guó)企業(yè)越來(lái)越多的走出國(guó)門，在更廣闊的舞臺(tái)上和國(guó)外企業(yè)同臺(tái)競(jìng)爭(zhēng)。在“走出去”的企業(yè)中，和基礎(chǔ)建設(shè)相關(guān)的企業(yè)不論從企業(yè)數(shù)量還是從經(jīng)濟(jì)規(guī)模上依然占有舉足輕重的地位。這是因?yàn)榛A(chǔ)設(shè)施的建設(shè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮著巨大的作用，Aschauer［1］就指出基礎(chǔ)設(shè)施投資能夠帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在隨后的研究中，Munnel［2］提出基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有顯著影響，但是在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中經(jīng)常存在著公共資本積累不足的問(wèn)題。目前全球經(jīng)濟(jì)依然在艱難復(fù)蘇的過(guò)程中，很難在短期內(nèi)恢復(fù)到2008年金融危機(jī)前的高增長(zhǎng)水平，雖然基建設(shè)施需求在增加，但是由于政府財(cái)政收入縮水，導(dǎo)致基建投資減少，資金缺口進(jìn)一步擴(kuò)大。與此同時(shí)政府建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目也顯現(xiàn)出諸如效率低下，滋生腐敗等缺陷。于是，PPP（Public—Private—Partnership）模式應(yīng)運(yùn)而生。在此模式下，公共部門和私營(yíng)部門可以更好的發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)和經(jīng)驗(yàn)，為公眾提供更好的產(chǎn)品和服務(wù)。

二、PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)

針對(duì)狹義PPP項(xiàng)目，公共部門會(huì)更加深入的參與到項(xiàng)目中后期的建設(shè)，同時(shí)私營(yíng)部門也會(huì)更多的投入到項(xiàng)目前期階段的可行性以及立項(xiàng)等研究。由于雙方全程參與了PPP項(xiàng)目的整個(gè)項(xiàng)目生命周期，因此合作時(shí)間較BOT以及其他形式的投融資項(xiàng)目更長(zhǎng)，雙方所掌握的信息也更加對(duì)稱。

在長(zhǎng)期合作的過(guò)程中，形成合作伙伴關(guān)系。雙方都希望以最少的資源來(lái)提供更多更好的產(chǎn)品或服務(wù)，公共部門借此通過(guò)某一項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)公共福利和利益的滿足，私營(yíng)部門則希望借此目標(biāo)實(shí)現(xiàn)自身利益的追求，雙方實(shí)現(xiàn)利益共享及風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。

PPP項(xiàng)目作為公益性項(xiàng)目其目的并不是追求利潤(rùn)最大化，而是為了社會(huì)公眾提高福利滿意，在利益共享的過(guò)程中公共部門需要從公眾角度出發(fā)控制私營(yíng)部門可能的高額利潤(rùn)，而參與到PPP項(xiàng)目的私營(yíng)部門希望在獲得相對(duì)平穩(wěn)的長(zhǎng)期投資回報(bào)外能夠分享PPP項(xiàng)目的社會(huì)成果。在利益分享的同時(shí)，由于PPP項(xiàng)目投資額巨大、合同周期長(zhǎng)、合約不完備、項(xiàng)目信息的不完全性、決策者的有限理性，以及在特許期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)變量預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性低等特點(diǎn)，使其面臨比一般工程項(xiàng)目更多的潛在風(fēng)險(xiǎn)。PPP項(xiàng)目參與的各方利用自己的優(yōu)勢(shì)共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)減小合作方面臨的風(fēng)險(xiǎn)。舉例來(lái)說(shuō)，在高速公路、鐵路以及港口等項(xiàng)目的后期運(yùn)營(yíng)過(guò)程中如果因流量不足導(dǎo)致公司面臨運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，公共部門可以提供現(xiàn)金流量補(bǔ)貼來(lái)幫助降低私營(yíng)部門的風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)私營(yíng)部門可以充分發(fā)揮自己在運(yùn)營(yíng)方面的優(yōu)勢(shì)承擔(dān)更多的管理職責(zé)，降低公共部門“官僚低效”風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，PPP項(xiàng)目的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)總結(jié)如下：

（一）PPP項(xiàng)目的優(yōu)勢(shì)：投資主體的多元化，聯(lián)合化；進(jìn)一步改善項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)自主性以及收益的分配，改變了政府部門在項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中的監(jiān)管方式；資金回收方式多樣化；通過(guò)科學(xué)管理實(shí)現(xiàn)資源利用的最大效益。

（二）PPP項(xiàng)目的劣勢(shì)：政府干涉較為頻繁；融資渠道不寬；融資成本高；長(zhǎng)遠(yuǎn)效益剖析不定，項(xiàng)目背景不同。

三、會(huì)計(jì)核算對(duì)PPP項(xiàng)目意義

政府采購(gòu)行為中物有所值（Value for money）的觀點(diǎn)同PPP方式的盛行有密不可分的關(guān)系，不論是公共部門還是私營(yíng)部門通常通過(guò)成本收益的凈現(xiàn)金流（NPV）來(lái)評(píng)判該模式和傳統(tǒng)方式哪個(gè)更有價(jià)值。在評(píng)價(jià)階段的數(shù)據(jù)有大量的假設(shè)，尤其是對(duì)于收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及流量的預(yù)估的不準(zhǔn)性，往往使得項(xiàng)目的實(shí)際收益和利益相關(guān)方的預(yù)期收益之間存在著差異。因此在PPP項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠幫助PPP項(xiàng)目的利益相關(guān)方對(duì)于項(xiàng)目各個(gè)階段的財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)充分的了解，幫助利益相關(guān)方及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，更好的平衡與兼顧利益相關(guān)方和公共利益之間的矛盾。

同時(shí)如下圖1所示，PPP 項(xiàng)目?jī)?nèi)部與外部的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，PPP項(xiàng)目的項(xiàng)目公司只在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期間對(duì)項(xiàng)目擁有占有、使用和獲利的相對(duì)產(chǎn)權(quán)；公共產(chǎn)品或服務(wù)的絕對(duì)產(chǎn)權(quán)及所有權(quán)依然由政府代表公眾持有。不完全契約的特點(diǎn)使得PPP項(xiàng)目中的利益相關(guān)方很難在項(xiàng)目評(píng)估階段預(yù)料到未來(lái)或有可能發(fā)生對(duì)項(xiàng)目產(chǎn)生影響的所有事件；即使知道不確定因素的存在，但是也很難通過(guò)文字進(jìn)行描述或者是進(jìn)行量化，更難用可以證實(shí)的方式寫在合同中對(duì)各方產(chǎn)生約束力。產(chǎn)權(quán)的重新配置與分配產(chǎn)生的“相對(duì)產(chǎn)權(quán)”對(duì)于以“絕對(duì)產(chǎn)權(quán)/所有權(quán)”為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)。

圖1 PPP項(xiàng)目組織機(jī)構(gòu)

會(huì)計(jì)核算和處理方式將直接影響PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息是否符合質(zhì)量要求，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)反映PPP項(xiàng)目及項(xiàng)目各投資主體產(chǎn)權(quán)價(jià)值流動(dòng)，保護(hù)其完整性及安全性，并提供財(cái)務(wù)報(bào)告，讓信息需求者據(jù)此做出決策并加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，以便更好的滿足公眾利益的實(shí)現(xiàn)。可以說(shuō)會(huì)計(jì)作為基礎(chǔ)信息對(duì)于保障PPP項(xiàng)目利益相關(guān)者權(quán)益具有不可替代的作用[6]。

四、我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

PPP中的會(huì)計(jì)核算需要在根本上保證整個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)控制權(quán)在授權(quán)人手中,當(dāng)協(xié)議內(nèi)容結(jié)束時(shí),該項(xiàng)目的管理公司則需要將經(jīng)營(yíng)權(quán)交還給授權(quán)人。結(jié)合現(xiàn)狀，PPP項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中主要存在以下的問(wèn)題：

（一）PPP項(xiàng)目的范圍

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項(xiàng)目的范圍也越來(lái)越廣，其結(jié)構(gòu)和形式也發(fā)生了變化，在實(shí)物操作過(guò)程中基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則界定PPP項(xiàng)目。

（二）政府主體的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

缺乏對(duì)PPP項(xiàng)目審核的專業(yè)機(jī)構(gòu)；同時(shí)在收付實(shí)現(xiàn)制下，公共資產(chǎn)等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支核算，造成對(duì)設(shè)施資產(chǎn)總額等的不了解,導(dǎo)致對(duì)使用和收益進(jìn)行分配時(shí)缺乏公正性,影響公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常運(yùn)行；在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項(xiàng)目形成的固定資產(chǎn)必須在會(huì)計(jì)上予以確認(rèn)，政府需要首先解決的是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)所屬類型的確認(rèn)；其次政府在取得資產(chǎn)時(shí),也不能以全額投資作為資產(chǎn)處理基礎(chǔ),而應(yīng)當(dāng)通過(guò)計(jì)量出讓經(jīng)營(yíng)權(quán)的方式取得資產(chǎn)。

（三）按照PPP項(xiàng)目的4個(gè)階段來(lái)劃分會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

1.項(xiàng)目公司成立階段

PPP項(xiàng)目公司內(nèi)部可能存在著若干個(gè)產(chǎn)權(quán)主體，因此PPP項(xiàng)目公司的需要為個(gè)產(chǎn)權(quán)主體提供關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)及產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，而不明確區(qū)分內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體以企業(yè)整體為一個(gè)主體核算的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)難以滿足或無(wú)法準(zhǔn)確清晰的反映項(xiàng)目公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響。

2.項(xiàng)目建設(shè)階段

擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)以及特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的界定以及借款費(fèi)用的處理。

(1)關(guān)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)資產(chǎn)類型的確認(rèn)，參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)對(duì)BOT項(xiàng)目中的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的規(guī)定不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，按照不同的條件可以作為無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或者混合資產(chǎn)。

①不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)：項(xiàng)目公司通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)政府或終端客戶收取費(fèi)用來(lái)償還項(xiàng)目建造以及運(yùn)營(yíng)成本，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)只是依托在由所有權(quán)歸政府部門的資產(chǎn)上，因此不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

②無(wú)形資產(chǎn)模式：由于項(xiàng)目公司僅在有限期限內(nèi)對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)有使用權(quán)，具有使用權(quán)而不具備“擁有”或“控制”權(quán)，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)并不是自物權(quán)，從法律角度而言屬于益物權(quán)[7]，因此同傳統(tǒng)意義上的無(wú)形資產(chǎn)也是有差異的。

③金融資產(chǎn)模式：中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）規(guī)定：從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)。按照解釋2號(hào)的規(guī)定，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)的條件：項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，且擁有無(wú)條件收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)或獲得補(bǔ)償差價(jià)的權(quán)利。

④確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型對(duì)項(xiàng)目公司賬務(wù)影響：在金融資產(chǎn)模式下，運(yùn)營(yíng)期間不承擔(dān)建造項(xiàng)目資產(chǎn)的成本的資產(chǎn)攤銷或折舊；而在無(wú)形資產(chǎn)模式下，需要通過(guò)攤銷抵減無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值。由于攤銷的方式不同，導(dǎo)致了PPP項(xiàng)目公司盈利時(shí)間分布不同。在金融資產(chǎn)模式下，PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)收入只要能夠涵蓋運(yùn)營(yíng)成本即可盈利，而在無(wú)形資產(chǎn)模式下，運(yùn)營(yíng)收入不僅要涵蓋運(yùn)營(yíng)成本，還需要支付無(wú)形資產(chǎn)攤銷，在運(yùn)量不足時(shí)，運(yùn)營(yíng)公司可能會(huì)長(zhǎng)期處于虧損狀態(tài)。這樣的差異有可能導(dǎo)致PPP項(xiàng)目公司時(shí)按照“需求”根據(jù)準(zhǔn)則設(shè)定合同條款，來(lái)操縱最終會(huì)計(jì)結(jié)果。

⑤綜上所述，雖然對(duì)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的入賬方式還有爭(zhēng)論，但是根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從保守性原則而言，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是更為合理的方式。

（2）借款費(fèi)用的賬務(wù)處理：雖然PPP項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)被視作無(wú)形資產(chǎn)，但是其既不屬于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)，也很難認(rèn)定為自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)該權(quán)利是基于政府對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行驗(yàn)收后賦予的，可以視作項(xiàng)目公司代政府建設(shè)固定資產(chǎn)，在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)之前，項(xiàng)目公司為了支付工程成本而發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)視作項(xiàng)目公司在建設(shè)期間“總體投入”中的一部分，需要在建造期間進(jìn)行資本化處理，并且在以后期間作為費(fèi)用的支出。

（3）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段

①收入的確認(rèn)：在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段運(yùn)營(yíng)公司的收入主要來(lái)自政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)以及可行性缺口補(bǔ)助需要計(jì)入運(yùn)營(yíng)公司的營(yíng)業(yè)收入，而不能作為投資收益。需要特別指出的是，項(xiàng)目公司的長(zhǎng)期應(yīng)收賬款產(chǎn)生的衍生利息雖然既可以計(jì)入營(yíng)業(yè)收入也可以作為投資收益，對(duì)凈利潤(rùn)不產(chǎn)生任何的影響，但是會(huì)造成營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的不配比，造成毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等財(cái)務(wù)指數(shù)的不正常；在項(xiàng)目公司進(jìn)行進(jìn)一步融資（包括發(fā)行股票&債券）時(shí)影響潛在投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的誤判。

②特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的攤銷：如果特許經(jīng)營(yíng)權(quán)作為金融資產(chǎn)，則項(xiàng)目公司無(wú)需對(duì)此進(jìn)行攤銷處理；而如果作為無(wú)形資產(chǎn)，項(xiàng)目公司需要在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)費(fèi)用進(jìn)行完全的攤銷。攤銷可以使用年限平均以及工作量法。平均年限法的好處是簡(jiǎn)單，但是和運(yùn)營(yíng)公司的收入不匹配；如果采用工作量法，由于特許經(jīng)營(yíng)期間的總流量不確定，容易造成攤銷費(fèi)用的不合理性，同時(shí)該種方法容易造成運(yùn)營(yíng)公司人為調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，影響到報(bào)表的公允性。

③日常維護(hù)支出：在運(yùn)營(yíng)階段為了保證項(xiàng)目資產(chǎn)的正常運(yùn)行，運(yùn)營(yíng)公司除承擔(dān)運(yùn)營(yíng)外還要承擔(dān)日常維護(hù)工作，這些日常的維護(hù)工作既不會(huì)提高資產(chǎn)的性能也不會(huì)顯著延長(zhǎng)資產(chǎn)的壽命，加上資產(chǎn)并不屬于運(yùn)營(yíng)公司所有，因此日常維護(hù)支出計(jì)入當(dāng)期損益即可。同時(shí)，該筆費(fèi)用在計(jì)入當(dāng)期時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本比計(jì)入管理費(fèi)用更加合理。雖然計(jì)入這兩個(gè)科目對(duì)于企業(yè)毛利率不產(chǎn)生影響，但是會(huì)對(duì)項(xiàng)目的邊際利潤(rùn)率產(chǎn)生影響；誤導(dǎo)信息使用者對(duì)于公司經(jīng)營(yíng)狀況的理解。

④定期大修費(fèi)用的支出：由于PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)時(shí)間較長(zhǎng)，在運(yùn)營(yíng)期間除了日常維護(hù)之外，還需要對(duì)資產(chǎn)定期進(jìn)行大修，兩者之間的區(qū)別在于大修費(fèi)用較高，周期較長(zhǎng)，運(yùn)營(yíng)公司往往會(huì)對(duì)此制定計(jì)劃。資產(chǎn)的大修支出也存在不同的情況：

A.增加的運(yùn)營(yíng)設(shè)備不屬于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期末移交的范圍：項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中根據(jù)需要購(gòu)置的設(shè)備，該設(shè)備在運(yùn)營(yíng)期末不屬于無(wú)償移交給政府的部分，應(yīng)該作為運(yùn)營(yíng)公司的自有資產(chǎn)通過(guò)“存貨”或者“固定資產(chǎn)”科目進(jìn)行處理。在運(yùn)營(yíng)結(jié)束后按照正常的資產(chǎn)處理方式進(jìn)行。

B.移交范圍內(nèi)的資產(chǎn)：由于項(xiàng)目資產(chǎn)并不是運(yùn)營(yíng)公司固定資產(chǎn)，核算的是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，因此不能按照資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整“無(wú)形資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，只能作為支出來(lái)進(jìn)行處理。在大修過(guò)程中被替換的資產(chǎn)可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)減值”處理；而在大修過(guò)程中發(fā)生的其他支出：

——根據(jù)項(xiàng)目實(shí)施計(jì)劃，按照預(yù)計(jì)負(fù)債從運(yùn)營(yíng)期一開始進(jìn)行計(jì)提，待實(shí)際費(fèi)用發(fā)生時(shí)借計(jì)提時(shí)使用科目，貸銀行存款；

——或者在發(fā)生時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，在資產(chǎn)使用期間內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。

在PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司承諾設(shè)施能夠更好服務(wù)大眾滿足大眾需求，因此該筆支出是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該業(yè)務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性大于50%，該金額可以進(jìn)行合理的估計(jì)；因此按照預(yù)計(jì)負(fù)債的方式從運(yùn)營(yíng)第一年開始在財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行記錄，可以讓利益相關(guān)方對(duì)于企業(yè)的未來(lái)發(fā)展有一個(gè)更公允的判斷。而且資產(chǎn)本身不屬于項(xiàng)目公司所有，因此大修費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用歸結(jié)到企業(yè)資產(chǎn)中顯然也是不合適的。

（4）項(xiàng)目移交階段

對(duì)于需要無(wú)償移交的資產(chǎn)，在運(yùn)營(yíng)期間已經(jīng)全部攤銷完，無(wú)需進(jìn)一步的處理；而項(xiàng)目公司自有資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照法律、法規(guī)或者是PPP項(xiàng)目特許權(quán)的約定進(jìn)行處理。

需要特別提出的是，如果在特許權(quán)協(xié)議中規(guī)定在項(xiàng)目移交階段，項(xiàng)目公司需要保證基礎(chǔ)設(shè)施的使用性能或滿足政府對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施的參數(shù)要求，由此在移交給政府部門之前項(xiàng)目公司需要對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行改造。該筆改造費(fèi)用同大修費(fèi)用相比較的區(qū)別在于：①該支出不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益以及現(xiàn)金的流入；②該費(fèi)用發(fā)生在運(yùn)營(yíng)期結(jié)束。該筆費(fèi)用的性質(zhì)在一定程度上類似于礦產(chǎn)開采后的恢復(fù)費(fèi)用，因此可以在項(xiàng)目初期將資本成本的折現(xiàn)值計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值并進(jìn)行攤銷，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，并按照資本成本進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。

五、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算借鑒

（一）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2008年1月1日生效的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第 12 號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》對(duì)運(yùn)營(yíng)商提供公共部門基礎(chǔ)設(shè)施與服務(wù)需要采用的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了闡述，但是在該解釋公告中沒(méi)有包含政府或公共方的會(huì)計(jì)處理方式。在該解釋公告中，對(duì)服務(wù)特許協(xié)議的范圍進(jìn)行了規(guī)定：

——授權(quán)人（政府或公共部門）對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的使用具有控制權(quán)：當(dāng)授權(quán)人可以控制或監(jiān)管隨基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的服務(wù)、服務(wù)的對(duì)象以及服務(wù)的價(jià)格，即可視為授權(quán)人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。對(duì)價(jià)格的控制可以通過(guò)授權(quán)人、合同或者是監(jiān)管機(jī)構(gòu)（上限控制）等方式。

——授權(quán)人在協(xié)議結(jié)束時(shí)不論通過(guò)所有權(quán)、權(quán)益還是其他方式對(duì)設(shè)施的剩余價(jià)值具有控制權(quán)。具有限制營(yíng)運(yùn)商出售或抵押基礎(chǔ)設(shè)施的能力，同時(shí)在服務(wù)協(xié)議結(jié)束時(shí)，基礎(chǔ)設(shè)施的剩余價(jià)值由運(yùn)營(yíng)商交還給授權(quán)人。

該解釋公告同時(shí)對(duì)資產(chǎn)的類型進(jìn)行了規(guī)定：

金融資產(chǎn) 營(yíng)運(yùn)商擁有無(wú)條件從授權(quán)人處或在授權(quán)人的指示下獲得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。無(wú)形資產(chǎn) 營(yíng)運(yùn)商有權(quán)根據(jù)服務(wù)的使用情況收費(fèi)，收取的金額視公眾使用服務(wù)的程度而定。金融資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)商的回報(bào)部分源自金融資產(chǎn)、部分源自無(wú)形資產(chǎn) 。

并明確指出在無(wú)形資產(chǎn)模式下，按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào)——借款費(fèi)用》（IAS 23）的規(guī)定，由特許權(quán)協(xié)議產(chǎn)生的借款費(fèi)用在建造期間應(yīng)當(dāng)資本化，其他情況下，均應(yīng)費(fèi)用化。

（二）英國(guó)PPP項(xiàng)目核算

英國(guó)作為最早采用PPP項(xiàng)目模式的國(guó)家，于2009年6月決定PPP項(xiàng)目的國(guó)會(huì)預(yù)算和資源賬要參照IFRS，并以本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)準(zhǔn)備預(yù)算編制。由于英國(guó)的政府和企業(yè)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，因此財(cái)政部將IFRS 解釋公告12中針對(duì)私營(yíng)部門或者是運(yùn)營(yíng)公司資產(chǎn)確認(rèn)的方法擴(kuò)展到公共部門，通過(guò)控制權(quán)的劃分來(lái)決定資產(chǎn)在哪一方的資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)。

對(duì)于PPP項(xiàng)目公司而言，在90年代根據(jù)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（UK GAAP）將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)作為有形資產(chǎn)處理，導(dǎo)致PPP公司在運(yùn)營(yíng)前期出現(xiàn)巨額的累計(jì)虧損并在賬面形成大量的“凍結(jié)資金”（locked-in cash）導(dǎo)致利潤(rùn)被后置，運(yùn)營(yíng)公司的股東無(wú)法得到應(yīng)有的紅利分配。隨著PPP項(xiàng)目范圍的擴(kuò)大，應(yīng)收款會(huì)計(jì)逐漸取代了固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)，使得運(yùn)營(yíng)公司在報(bào)表上達(dá)到較好的盈利狀況。在采用了IFRS之后，根據(jù)解釋公告12的規(guī)定，采用無(wú)形資產(chǎn)方式的PPP項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)早期的盈利狀況不如金融資產(chǎn)類型的公司，由此IAS 38(KPMG,008) 對(duì)具有固定產(chǎn)量，且在特許期的前期的使用量較少的設(shè)備將折舊方式進(jìn)行了調(diào)整允許使用工作量法取代傳統(tǒng)的直線折舊。

但是在實(shí)際上，英國(guó)的PPP項(xiàng)目公司依然會(huì)采用UK GAPP進(jìn)行賬務(wù)處理，但是會(huì)依據(jù)IFRS 12進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，以便使上市公司的母公司進(jìn)行報(bào)表合并。

六、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算具體操作建議

（一）PPP業(yè)務(wù)收入和成本的確認(rèn)

財(cái)政部于2008年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT業(yè)務(wù)提出了具體核算指引，通過(guò)PPP項(xiàng)目和BOT項(xiàng)目的對(duì)比：

類型 主體 是否有資產(chǎn)所有權(quán) 產(chǎn)權(quán)描述 計(jì)量選擇 運(yùn)營(yíng)基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)結(jié)束資產(chǎn)處置 其它BOT 私營(yíng)公司成立的BOT公司 否 暫時(shí)擁有所有權(quán)，在資產(chǎn)移交前可視同固定資產(chǎn) 歷史成本 特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 轉(zhuǎn)移+清算PPP 公私雙方合營(yíng)組建 否使用及收益權(quán)，資產(chǎn)不可作為固定資產(chǎn)，可以是無(wú)形、金融或混合資產(chǎn)歷史成本，未來(lái)可考慮使用公允價(jià)值特許經(jīng)營(yíng)權(quán) 轉(zhuǎn)移+清算私營(yíng)方可能會(huì)撤出，或者變更

解釋2號(hào)在現(xiàn)階段也可以作為對(duì)PPP項(xiàng)目賬務(wù)處理的指導(dǎo)依據(jù)。項(xiàng)目公司提供實(shí)際建造服務(wù)，在建造期間可以按照《建造合同》（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)）確認(rèn)收入和成本；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司可以按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)《收入準(zhǔn)則》確認(rèn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的相關(guān)收入。如果項(xiàng)目公司并未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是采用發(fā)包的形式將基礎(chǔ)設(shè)施施工交于第三方實(shí)施，則在基礎(chǔ)建設(shè)期間不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，按照建設(shè)期間支付的工程款項(xiàng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或混合資產(chǎn)。

（二）具體賬務(wù)處理

PPP項(xiàng)目的形式繁多，并且有新的類型不斷產(chǎn)生，這里我們將PPP項(xiàng)目分成兩類：一類是托管模式；另一類是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式。

1.托管模式賬務(wù)處理

經(jīng)濟(jì)行為假設(shè)：政府確定某一項(xiàng)目采用PPP模式，在該項(xiàng)目中由政府負(fù)責(zé)出資，通過(guò)招標(biāo)方式確定建設(shè)者，在項(xiàng)目建成后付費(fèi)給項(xiàng)目公司托管以確保公眾利益的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)則是通過(guò)建造、代管或者運(yùn)營(yíng)在滿足公眾利益的基礎(chǔ)上獲益。因此：

(1) 建設(shè)階段

根據(jù)完工百分比法確認(rèn)工程合同收入、結(jié)轉(zhuǎn)工程合同成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—××工程

工程施工—合同毛利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—××工程

發(fā)生的工程建設(shè)費(fèi)用計(jì)入合同成本：

借：工程施工—合同成本

貸：銀行存款、原材料等

與政府結(jié)算發(fā)生的工程價(jià)款：

借：應(yīng)收賬款—××政府

貸：工程結(jié)算—××工程

收到政府應(yīng)結(jié)算的工程價(jià)款：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款—××政府

項(xiàng)目完工移交政府并進(jìn)行決算：

借：工程結(jié)算—××工程

貸：工程施工—合同成本

工程施工—合同毛利

(2)運(yùn)營(yíng)階段：政府付費(fèi)，企業(yè)運(yùn)營(yíng)，參照勞務(wù)合同結(jié)算方式：

確認(rèn)勞務(wù)收入：

借：應(yīng)收賬款—××政府

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—××工程

結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—××工程

貸：勞務(wù)成本

發(fā)生勞務(wù)成本：

借：勞務(wù)成本

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

收到政府的勞務(wù)款：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款—××政府

2.特許經(jīng)營(yíng)權(quán)模式

特許權(quán)合同中規(guī)定公私雙方的權(quán)力和義務(wù)是在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)公私雙方關(guān)系的基本原則。施工企業(yè)在建設(shè)期間的賬務(wù)處理方式可以參照“（1）建設(shè)階段”中的方式；特許經(jīng)營(yíng)期作為無(wú)形資產(chǎn)，同托管模式相比較，在確認(rèn)收入的同時(shí)需要確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

借：無(wú)形資產(chǎn)—××特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—××工程

工程施工—合同毛利

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段，項(xiàng)目公司按照合同約定的方式獲得收入。同時(shí)需要將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)完全攤銷：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（其他業(yè)務(wù)成本）

貸：累計(jì)攤銷—××特許經(jīng)營(yíng)權(quán)

此外特許經(jīng)營(yíng)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)，在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)需要進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值的情況，需要幾天減值準(zhǔn)備。在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，不論企業(yè)是否收回成本，無(wú)形資產(chǎn)—××特許經(jīng)營(yíng)權(quán)科目余額為“0”。

在運(yùn)營(yíng)結(jié)束時(shí)，并按照特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中的規(guī)定將狀況符合要求的基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府部門。如果涉及到項(xiàng)目公司自有資產(chǎn)的出售，損益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出或收入”，

結(jié)論

目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等尚未對(duì)PPP模式的會(huì)計(jì)處理做出相應(yīng)的規(guī)定，理論界、實(shí)務(wù)界對(duì)相關(guān)問(wèn)題的存在很多的爭(zhēng)論，急需相關(guān)政策法規(guī)的制定和完善：

——參照國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，健全PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)理論體系，明確PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的范圍。

——關(guān)注業(yè)務(wù)流程，提高核算可操作性，例如資產(chǎn)分類的簡(jiǎn)約化，避免通過(guò)采用金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的劃分人為操縱利潤(rùn)。