后立法時(shí)代的船舶噸稅法律制度再探討
——兼論中國(guó)航運(yùn)業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅的路徑設(shè)計(jì)

歐陽(yáng)天健

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

2017年12月27日，全國(guó)人大常委會(huì)正式通過(guò)了《中華人民共和國(guó)船舶噸稅法》(以下簡(jiǎn)稱《船舶噸稅法》)，與同期通過(guò)的《煙葉稅法》一道成為首批從條例“平移”而來(lái)的稅收法律，是落實(shí)稅收法定原則所邁出的重要一步。從2012年《船舶噸稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》)頒布，到2016年《船舶噸稅法》立法工作啟動(dòng)，再到2017年兩次頒布草案并最終經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)二讀通過(guò)，船舶噸稅這個(gè)在我國(guó)財(cái)政收入中占比最小的稅種立法也同樣受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。尤其是對(duì)航運(yùn)業(yè)而言，在響應(yīng)“一帶一路”倡議的大背景之下，如何真正落實(shí)對(duì)航運(yùn)業(yè)的結(jié)構(gòu)性減稅承諾，真正做到增強(qiáng)包括船舶噸稅在內(nèi)的我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，是目前亟待研究的問(wèn)題。鑒于此，本文以新出臺(tái)的《船舶噸稅法》為起點(diǎn)，對(duì)船舶噸稅的法理爭(zhēng)點(diǎn)再做分析，尋找并填補(bǔ)立法中尚存的疏漏之處，進(jìn)而對(duì)現(xiàn)代噸稅制度的建設(shè)問(wèn)題進(jìn)行回應(yīng)，最終探尋適合我國(guó)航運(yùn)業(yè)健康發(fā)展的稅收環(huán)境建設(shè)路徑。

一、傳統(tǒng)與現(xiàn)代之間：中國(guó)船舶噸稅的理論與實(shí)踐困境

如上所述，船舶噸稅是一個(gè)非常古老的稅種，在我國(guó)歷史上最早可以追溯到唐朝市舶司對(duì)過(guò)往商船征收的“舶腳”、“下碇稅”等，在西方世界，噸稅的歷史也可以追溯至古羅馬時(shí)期。在傳統(tǒng)語(yǔ)境下，船舶噸稅的內(nèi)涵非常簡(jiǎn)單，即針對(duì)船舶使用海上航標(biāo)等助航設(shè)施的行為設(shè)置的稅種。[1]1歷經(jīng)千百年的發(fā)展，以希臘、英國(guó)為代表的歐洲諸國(guó)從20世紀(jì)五六十年代起，開始了對(duì)傳統(tǒng)船舶噸稅制度的改造，即取消對(duì)航運(yùn)公司征收企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)而以噸位為依據(jù)征收統(tǒng)一的船舶噸稅。這種變革極大地降低了航運(yùn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為促進(jìn)歐洲航運(yùn)業(yè)的發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。目前我國(guó)的船舶噸稅仍然采用的是傳統(tǒng)模式。因此，在我國(guó)，船舶噸稅在全國(guó)財(cái)政收入中所占的比重非常小，截至《船舶噸稅法》出臺(tái)前的2017年1—11月，全國(guó)船舶噸稅收入共45.5億元，在各稅種中排名末位。[2]但即使是這樣的“小稅種”，在其理論與實(shí)踐操作上也還有諸多值得研究的地方。

(一)船舶噸稅的性質(zhì)之辨

目前，關(guān)于船舶噸稅的性質(zhì)，各方表述并不相同。有學(xué)者認(rèn)為船舶噸稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，是針對(duì)入境船舶按其噸位計(jì)征的一種稅[3]；有人認(rèn)為船舶噸稅是行為稅，雖然征稅范圍是船舶這一財(cái)產(chǎn)，但其征稅對(duì)象是進(jìn)口船舶占用航道及各項(xiàng)港口設(shè)施的行為[1]9；還有學(xué)者認(rèn)為船舶噸稅與關(guān)稅類似，是一種“進(jìn)出口稅”，這主要是因?yàn)榇皣嵍惡完P(guān)稅一樣，是由海關(guān)征收的。[4]在這幾種表述中，筆者認(rèn)為，在我國(guó)時(shí)下的稅法語(yǔ)境中，將船舶噸稅定位為行為稅是較為適宜的。

所謂行為稅，亦稱特定目的稅，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的政策目的而以某些特定行為為征稅對(duì)象的一類稅，[5]典型的行為稅如印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及2018年剛剛開征的環(huán)境保護(hù)稅等。在我國(guó)，行為稅與財(cái)產(chǎn)稅之間的分野始終不甚清晰，這也就造成了在性質(zhì)上，許多人將船舶噸稅與車船稅相混淆，認(rèn)為二者系屬同源，有重復(fù)征稅之嫌。筆者認(rèn)為，首先，行為稅的征收具有極強(qiáng)的、明確的政策目的性。車船稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其主要目的在于籌集政府財(cái)政收入，并無(wú)明確的政策導(dǎo)向，而自1952年《海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》(以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》)頒布之日起，船舶噸稅的征收目的就在于為海上公用航標(biāo)等航行設(shè)施的修建維護(hù)籌集資金，現(xiàn)在雖然其稅收收入已納入一般公共預(yù)算統(tǒng)一管理，但并不掩蓋其征收的政策目的性，這一點(diǎn)從國(guó)外有些國(guó)家將船舶噸稅稱之為燈塔稅(light dues)亦可看出。其次，行為稅的征收具有臨時(shí)性、偶然性的特點(diǎn)。財(cái)產(chǎn)稅往往是針對(duì)穩(wěn)定稅源所征收的稅種，如在中國(guó)境內(nèi)只要發(fā)生了車輛、船舶的所有權(quán)變更行為就必須繳納，而船舶噸稅則不然，只有當(dāng)船舶從境外港口駛?cè)胛覈?guó)港口時(shí)才需繳納。換言之，對(duì)于一艘船舶來(lái)說(shuō)，其應(yīng)稅行為并不是必然或者常態(tài)發(fā)生的。因此筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將船舶噸稅的性質(zhì)定位于行為稅。性質(zhì)的確定并非理論上的空中樓閣，這對(duì)下一階段航運(yùn)業(yè)所涉及的稅收減并有著重要影響。

(二)船舶噸稅的邊緣化之困

船舶噸稅是一個(gè)非常古老的稅種，但進(jìn)入現(xiàn)代化稅制時(shí)代后，其在各個(gè)稅種中的地位逐漸邊緣化。這一方面表現(xiàn)在船舶噸稅的稅收收入較低，始終位居各稅種的末位?！吨袊?guó)稅務(wù)年鑒2016》的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，船舶噸稅占全國(guó)稅收的比重始終在0.04%上下，其增長(zhǎng)速度基本與全國(guó)稅收收入增幅相當(dāng)。另一方面在為航運(yùn)業(yè)減負(fù)的大背景下，屢有學(xué)者提出要取消船舶噸稅，或?qū)⒅c其他稅種合并。稅收收入低就應(yīng)當(dāng)被取消或減并么？其中的邏輯是不自洽的。

造成這一困局的原因，筆者認(rèn)為主要有兩點(diǎn)。

第一是目前理論與實(shí)務(wù)界對(duì)船舶噸稅中的制度意蘊(yùn)認(rèn)識(shí)不足。這在很大程度上是由上述性質(zhì)認(rèn)識(shí)偏差所導(dǎo)致的。從某種意義上說(shuō)，船舶噸稅與關(guān)稅類似，是一國(guó)主權(quán)的象征。近代以來(lái)，海洋成為通往世界的“高速公路”，而港口正是這些高速公路的連接點(diǎn)，“往來(lái)穿梭的船舶返回時(shí)必須有安全的港口”，“港口建設(shè)不僅關(guān)乎經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更是主權(quán)的象征”，[6]為維護(hù)海洋主權(quán)，一國(guó)政府對(duì)駛?cè)敫劭诘拇斑M(jìn)行檢驗(yàn)檢疫、強(qiáng)制引航等象征主權(quán)的各項(xiàng)舉措，這些舉措之中就包括征收船舶噸稅。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，帶有此類性質(zhì)的稅、費(fèi)過(guò)多、過(guò)雜，如引航費(fèi)、移泊費(fèi)、系解纜費(fèi)、船舶港務(wù)費(fèi)等不一而足，反而掩蓋了船舶噸稅內(nèi)在的制度意蘊(yùn)。

第二是目前船舶噸稅的稅收收入，根據(jù)中央“收支兩條線”的精神，不再專用于航道設(shè)施維護(hù)，而是被納入一般公共預(yù)算進(jìn)行統(tǒng)一管理。自新中國(guó)成立后，船舶噸稅的稅收收入劃分也歷經(jīng)了多次變化，具體如表1所示。從表1不難看出，從2001年至今，船舶噸稅的稅收收入是納入一般公共預(yù)算進(jìn)行管理的，這種做法是國(guó)家進(jìn)行財(cái)政收支分離、防止部門利益固化的必然舉措，但其對(duì)行為稅稅收目的的淡化效應(yīng)也是不容忽視的。從稅法的一般原理來(lái)說(shuō)，雖然稅收“取之于民用之于民”，但其“付出”與“回報(bào)”之間的對(duì)價(jià)是非及時(shí)性的，但對(duì)于行為稅這種稅收目的性強(qiáng)的稅種來(lái)說(shuō)，并不適用這一一般原理，如環(huán)保稅，就體現(xiàn)出典型的適用者付費(fèi)原理，船舶噸稅也是同理。當(dāng)納稅人看不到，或無(wú)法及時(shí)看到所付稅款所產(chǎn)生的效果時(shí)，稅收的功能稅法的遵從度就會(huì)逐漸淡化。

在上述兩點(diǎn)原因的作用之下，船舶噸稅的地位逐漸淡化、邊緣化，甚至有學(xué)者提出要將船舶噸稅廢除以減輕航運(yùn)企業(yè)的負(fù)擔(dān)也就不足為奇了。所幸立法者對(duì)船舶噸稅的定位始終未曾動(dòng)搖，此次立法可以說(shuō)是對(duì)其法律性質(zhì)的一次重新確認(rèn)，穩(wěn)固了船舶噸稅在我國(guó)稅收譜系中的地位。但形式正義并非法治的最終歸宿，實(shí)質(zhì)正義才是立法者所應(yīng)孜孜追求的。因此筆者要指出的是，即使在“后立法時(shí)代”，我國(guó)的船舶噸稅制度依然存在著一些不完備的地方有待以后改進(jìn)。

表1 1951年以來(lái)船舶噸稅稅收收入歸屬情況變化

二、立法之后：新《船舶噸稅法》中依然存在的問(wèn)題

法律制度天然具有“不完備性”，只有不斷地在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題與解決問(wèn)題中前進(jìn)，法治才能夠與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展相伴而行?！洞皣嵍惙ā冯m然是小稅種立法，但在新法出臺(tái)之后，依然存在著若干有待下一階段改革予以完善、改進(jìn)的地方。具體來(lái)說(shuō)，《船舶噸稅法》的不足之處表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

(一)免征范圍有待完善

《船舶噸稅法》第9條規(guī)定了船舶噸稅的免稅范圍，這一條的規(guī)定基本是從《船舶噸稅暫行條例》平移而來(lái)的，其免稅范圍主要包括：(1)對(duì)軍用、警用、外交人員等使用船舶的政策性免稅；(2)對(duì)漁業(yè)船舶、應(yīng)納稅額為50元以下船舶的優(yōu)惠性免稅；(3)對(duì)初次到港的空載船舶的國(guó)際慣例性免稅。這些免稅范疇雖較《暫行條例》相比更臻完善，但仍有稍顯不足之處。

第一，對(duì)漁業(yè)船舶的免稅范圍過(guò)窄。根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，僅養(yǎng)殖、捕撈船舶可以免交船舶噸稅，這一范圍規(guī)定得過(guò)于狹窄。一般來(lái)說(shuō)，漁業(yè)船舶包括捕撈船、養(yǎng)殖船、水產(chǎn)運(yùn)銷船、冷藏加工船、油船、供應(yīng)船、教學(xué)實(shí)習(xí)船、漁港工程船、漁政船和漁監(jiān)船。除漁政船、漁監(jiān)船以及捕撈船、養(yǎng)殖船外，其余的冷藏加工船等均可被統(tǒng)稱為“漁業(yè)輔助船”，這些船舶對(duì)漁業(yè)的發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。例如對(duì)于遠(yuǎn)洋捕撈船來(lái)說(shuō)，每次捕撈后都要回港卸貨，非常消耗人力物力成本，這就需要冷藏加工船出海將漁獲運(yùn)回海港，這樣捕撈船即可迅速進(jìn)行下一輪捕撈工作。這些輔助類船舶的噸位往往較大，多艘捕撈船配套一艘冷藏加工船即可，這在很大程度上節(jié)約了漁業(yè)企業(yè)的成本。同時(shí)漁業(yè)輔助船相較于捕撈、養(yǎng)殖船數(shù)量較少，對(duì)其予以免稅待遇并不會(huì)導(dǎo)致大規(guī)模的稅基流失。其實(shí)，從比較法的視角來(lái)看，世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于漁業(yè)輔助船一般都會(huì)給予船舶噸稅的免稅政策。英國(guó)2000年《稅收法案》中明確對(duì)船舶噸稅的免稅范圍做出規(guī)定，將漁業(yè)船舶(fishing vessels)和漁業(yè)輔助船(factory ships)排除在課稅范圍之外，[注]Section 20(1)(a) Finance Act 2000, U.K.其中對(duì)漁業(yè)輔助船還做出了具體定義，明確漁業(yè)輔助船是為漁業(yè)船舶提供服務(wù)(services)和加工處理(processing)的船舶。[注]Section 20(2) Finance Act 2000, U.K.除英國(guó)外，希臘、韓國(guó)等國(guó)的船舶噸稅立法也都將漁船和漁業(yè)輔助船一道排除在課稅范圍之外。近年來(lái)，我國(guó)近海的漁業(yè)資源日漸枯竭，遠(yuǎn)洋漁業(yè)已成為我國(guó)海洋經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的重要組成部分[7]，將漁業(yè)輔助船與漁船一道免除船舶噸稅的納稅義務(wù)，是釋放立法善意、促進(jìn)漁業(yè)物流航運(yùn)發(fā)展的有利推動(dòng)因素。

第二，對(duì)非營(yíng)利性質(zhì)的船舶不給予稅收優(yōu)惠?，F(xiàn)階段，除了商業(yè)運(yùn)輸船舶以外，還有許多船舶是非營(yíng)利性質(zhì)的船舶，這些船舶往往從事科考、海洋環(huán)境保護(hù)等公益性質(zhì)活動(dòng)，甚至這些船舶很多還屬于政府船舶，如極地科考船等。這些船舶的航行本身不屬于營(yíng)利行為，根據(jù)稅法學(xué)理論，不具有營(yíng)利性的行為是否具有可稅性本身就值得討論，且對(duì)于國(guó)家所有的公務(wù)船舶還征收船舶噸稅也有違基本的稅法原理。

(二)稅率設(shè)計(jì)有待細(xì)化

從1952年《船舶噸稅暫行辦法》起，我國(guó)立法者就根據(jù)船舶的噸稅執(zhí)照期限不同設(shè)置了不同的稅率檔次。《暫行辦法》中規(guī)定了3個(gè)月與30日兩檔稅率，《暫行條例》增加一檔，變更為30日、90日與一年三檔。《船舶噸稅法》沿襲了《暫行條例》中的劃分方法，也采用三檔制。

但筆者認(rèn)為，單純以噸稅執(zhí)照期限為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅率設(shè)計(jì)的方法過(guò)于單一，應(yīng)當(dāng)增加以次為單位的征收方式。在實(shí)踐中，海上貨物運(yùn)輸往往分為班輪運(yùn)輸與租船運(yùn)輸。所謂租船運(yùn)輸指的是不定期、不定航線的由一個(gè)或多個(gè)貨主租用整條船進(jìn)行的運(yùn)輸，往往大宗貨物多采用這種運(yùn)輸方式。[8]對(duì)于租船運(yùn)輸來(lái)講，外籍船舶偶然應(yīng)雇主要求裝運(yùn)貨物進(jìn)入我國(guó)港口，卻要按照最少30日的標(biāo)準(zhǔn)繳納船舶噸稅，似乎不盡合理。不僅是租船運(yùn)輸，在班輪運(yùn)輸過(guò)程中，也常常出現(xiàn)因?yàn)榇肮收隙纱局概闪硗獾拇芭R時(shí)替代的情況，但根據(jù)法律規(guī)定，船舶的噸稅執(zhí)照是僅能適用于一艘船舶的，那么這艘被臨時(shí)指派的船舶也需要辦理最少30日的船舶噸稅執(zhí)照并照此納稅。這在很大程度上加大了船舶企業(yè)的負(fù)擔(dān)，與現(xiàn)代海上運(yùn)輸貿(mào)易迅捷、高效的理念不相符合。

三、重壓之下：航運(yùn)業(yè)稅收困境檢視

見微知著，船舶噸稅法律制度的仍待完善體現(xiàn)的是我國(guó)航運(yùn)業(yè)整體稅收環(huán)境的有待改進(jìn)。船舶噸稅背后的存廢之爭(zhēng)，不單單是一個(gè)簡(jiǎn)單的理論問(wèn)題，更反映了我國(guó)航運(yùn)業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)的無(wú)序現(xiàn)狀。在黨的十九大報(bào)告中，航運(yùn)業(yè)作為我國(guó)“一帶一路”倡議的重要支撐，成為我國(guó)下一階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重點(diǎn)扶植行業(yè)。這里所說(shuō)的扶植，必然包括稅收扶持在內(nèi)。

(一)負(fù)擔(dān)透視：中國(guó)航運(yùn)業(yè)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力較弱

前文已述及，在我國(guó)船舶噸稅逐漸處于邊緣化的地位，其中一個(gè)重要的原因就是航運(yùn)企業(yè)其他雜項(xiàng)稅費(fèi)太多，掩蓋了船舶噸稅的真正制度意蘊(yùn)。這也正是我國(guó)航運(yùn)企業(yè)稅負(fù)較高的重要原因之一。目前跨境航運(yùn)企業(yè)在我國(guó)所面臨的稅收有關(guān)稅、船舶噸稅、企業(yè)所得稅、增值稅、車船稅等，還有船舶港務(wù)費(fèi)、引航費(fèi)、拖輪費(fèi)、停泊費(fèi)、系解纜費(fèi)、燈標(biāo)費(fèi)、檢疫費(fèi)、貨物港務(wù)費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、堆裝費(fèi)、平艙費(fèi)、理貨費(fèi)等港口碼頭使用服務(wù)費(fèi)。上述費(fèi)用除貨物港務(wù)費(fèi)由貨方負(fù)擔(dān)外，其余費(fèi)用均應(yīng)按提單或租船合同規(guī)定，由船方或貨方或承租人負(fù)擔(dān)。[9]其實(shí)這些費(fèi)用中的許多都與船舶噸稅性質(zhì)相同，在西方國(guó)家大多按噸位折算，通過(guò)船舶噸稅一并征收。這樣不僅為企業(yè)節(jié)約經(jīng)濟(jì)成本，也節(jié)約了企業(yè)多頭辦理各類繳費(fèi)手續(xù)的時(shí)間成本。

從稅收層面來(lái)看，跨境航運(yùn)企業(yè)所面臨的主要稅收負(fù)擔(dān)其實(shí)并不是船舶噸稅。船舶噸稅在企業(yè)的稅收成本之中只占很小的一個(gè)比重，所得稅、流轉(zhuǎn)稅等大稅種成為我國(guó)航運(yùn)企業(yè)的主要稅收負(fù)擔(dān)。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)航運(yùn)企業(yè)而言，各國(guó)政府均給予了不同程度的稅收優(yōu)惠。這主要是因?yàn)楹竭\(yùn)業(yè)是一個(gè)覆蓋面很廣的體系，不僅包括船舶的制造、維修，海上運(yùn)輸?shù)葌鹘y(tǒng)概念中的航運(yùn)，還與航運(yùn)金融等一系列上下游行業(yè)密切相關(guān)。降低航運(yùn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際上可以在很大程度上帶動(dòng)上下游行業(yè)的發(fā)展，是一種“放水養(yǎng)魚”的戰(zhàn)略抉擇。但我國(guó)有關(guān)航運(yùn)業(yè)的稅收優(yōu)惠力度依舊偏小。與同屬華人社會(huì)，且均為采用現(xiàn)代噸稅制度的新加坡和中國(guó)香港地區(qū)相比，我國(guó)內(nèi)地航運(yùn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)的確較重，如表2[10]所示。

雖然在營(yíng)改增后，航運(yùn)業(yè)的增值稅稅率為11%，下游企業(yè)能多獲得4%的抵扣額(“營(yíng)改增”前，航運(yùn)業(yè)下游企業(yè)按7%進(jìn)行抵扣)，但這畢竟是宏觀結(jié)構(gòu)性減稅的成果，并非針對(duì)航運(yùn)業(yè)一家的稅收優(yōu)惠，且這也無(wú)法從根本上改變航運(yùn)企業(yè)稅負(fù)較重的局面。故而，大量船舶選擇懸掛“方便旗”，而不懸掛五星旗。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從2006年至2013年，我國(guó)方便旗船載重噸占船隊(duì)總載重噸的比重從54.45%擴(kuò)大到64.79%，且大噸位船舶更多在國(guó)外登記，中資外籍船舶的平均噸位為3.66萬(wàn)噸，而中國(guó)籍船舶僅為0.85萬(wàn)噸[11]，這是因?yàn)閲嵨辉酱蟮拇捌渌U納的進(jìn)口關(guān)稅和費(fèi)用就越多。我國(guó)船舶紛紛選擇巴拿馬等方便旗國(guó)作為船舶登記地，使得我國(guó)航運(yùn)業(yè)呈現(xiàn)出“大而不強(qiáng)”的局面，造成我國(guó)稅基侵蝕、稅源外流。為解決這一困境，我國(guó)政府也多次試圖運(yùn)用稅收政策吸引中資外籍船回國(guó)，但至今未能推出行之有效的解決方案。

表2中國(guó)內(nèi)地與新加坡、中國(guó)香港地區(qū)相關(guān)稅種比較

(二)既有政策：中國(guó)現(xiàn)有稅收優(yōu)惠力度不足

我國(guó)目前針對(duì)航運(yùn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策歸納起來(lái)無(wú)非兩類。一類是地域性的稅收優(yōu)惠。如福建省對(duì)于符合條件的新增運(yùn)力船舶，按照“新增運(yùn)力對(duì)地方級(jí)稅收的貢獻(xiàn)額，前二年給予80%獎(jiǎng)勵(lì)，后三年給予40%獎(jiǎng)勵(lì)”[注]參見《福建省交通運(yùn)輸廳、福建省財(cái)政廳關(guān)于印發(fā)促進(jìn)航運(yùn)業(yè)發(fā)展若干意見實(shí)施辦法的通知》(閩交運(yùn)〔2015〕151號(hào))第4條第(三)項(xiàng)。。同時(shí)對(duì)于在福建省內(nèi)注冊(cè)的船舶管理企業(yè)、國(guó)際船舶代理企業(yè)、無(wú)船承運(yùn)企業(yè)、水路運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)等，也按照其地方級(jí)稅收貢獻(xiàn)額給予較大力度的獎(jiǎng)勵(lì)。類似的政策性優(yōu)惠在浙江、上海等沿海省市也都以不同的形式存在。但此類政策本身存在的合法性基礎(chǔ)有待商榷。我國(guó)《立法法》規(guī)定，稅收征收管理的基本制度只能由法律規(guī)定。《稅收征管法》第3條也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！边@也就意味著，地方政府的稅收返還承諾在法理上是缺乏依據(jù)的。這類稅收優(yōu)惠往往通過(guò)地方政府的非規(guī)范性法律文件或會(huì)議紀(jì)要等形式發(fā)布，從性質(zhì)來(lái)說(shuō)無(wú)論將其認(rèn)定為行政合同，還是行政允諾，都因其與我國(guó)法律的強(qiáng)制性規(guī)范抵觸而無(wú)效。一旦地方政府違背了事前的稅收返還承諾，納稅人很難通過(guò)訴訟等法定渠道尋求救濟(jì)。加之近年來(lái)，中央日益加大地方性稅收優(yōu)惠的清理力度，明確提出“各地區(qū)、各部門已經(jīng)出臺(tái)的優(yōu)惠政策，有規(guī)定期限的，按規(guī)定期限執(zhí)行；沒(méi)有規(guī)定期限又確需調(diào)整的，由地方政府和相關(guān)部門按照把握節(jié)奏、確保穩(wěn)妥的原則設(shè)立過(guò)渡期，在過(guò)渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行”[注]參見《國(guó)務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)發(fā)[2015]25號(hào))第3條。，這更加給地方性稅收優(yōu)惠增加了不確定性。

另一類稅收優(yōu)惠政策是國(guó)家層面基于政策考量出臺(tái)的臨時(shí)性稅收優(yōu)惠政策。2007年，為促使中資外籍船舶回國(guó)登記，交通部會(huì)同財(cái)政部報(bào)請(qǐng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后出臺(tái)了“特案免稅”政策。所謂特案免稅指的是當(dāng)中資外籍船回國(guó)登記時(shí)可以“免稅報(bào)關(guān)”，即免除船舶進(jìn)港時(shí)的關(guān)稅以及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。但特案免稅制度自其實(shí)行以來(lái)，效果并不理想，據(jù)統(tǒng)計(jì)自2007年特案免稅制度推出后的兩年，回國(guó)的中資外籍船也僅為50艘。[12]造成效果不理想的原因有很多。第一，這一政策有時(shí)間限制，雖經(jīng)兩次延期，該政策也已于2015年12月31日到期，無(wú)法給企業(yè)提供長(zhǎng)效的稅收激勵(lì)機(jī)制。第二，該政策所免除的僅為中資外籍船回國(guó)報(bào)關(guān)環(huán)節(jié)涉及的流轉(zhuǎn)稅，對(duì)于回國(guó)后經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的所得稅、增值稅等稅種并未給予任何的稅收優(yōu)惠，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)并不能實(shí)際減輕其稅收負(fù)擔(dān)。第三，這一政策對(duì)回國(guó)船舶的經(jīng)營(yíng)范圍、船齡、船舶種類以及今后的轉(zhuǎn)讓程序均有較大限制。有限的優(yōu)惠加上煩瑣的程序性限制大大降低了中資外籍船回國(guó)的意愿。

四、路徑抉擇：中國(guó)航運(yùn)業(yè)稅制的未來(lái)發(fā)展規(guī)劃

通過(guò)上文分析不難看出，我國(guó)航運(yùn)業(yè)的稅收環(huán)境已無(wú)法為“一帶一路”背景下航運(yùn)業(yè)的發(fā)展提供必要的支撐，既有稅收優(yōu)惠的激勵(lì)效應(yīng)也很薄弱，改革勢(shì)在必行。那么在未來(lái)的改革過(guò)程中，是否要效法西方國(guó)家采用“現(xiàn)代噸稅制度”呢？如若不然，又該如何在現(xiàn)有法律框架下，對(duì)相關(guān)稅收制度進(jìn)行完善？筆者在本部分將對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行具體分析。

(一)現(xiàn)代噸稅發(fā)展趨勢(shì)與中國(guó)的選擇

目前我國(guó)既有的稅收政策已成為阻礙航運(yùn)業(yè)發(fā)展的重要因素，鑒于此，諸多學(xué)者提出了航運(yùn)業(yè)的稅負(fù)改革建議。有學(xué)者提出應(yīng)當(dāng)引入西方的現(xiàn)代化噸稅制度，即將以船舶噸位為基礎(chǔ)并乘以每噸核定的利潤(rùn)課征的現(xiàn)代噸稅作為航運(yùn)企業(yè)繳納的唯一稅種，取消航運(yùn)企業(yè)的企業(yè)所得稅等主要稅種的納稅義務(wù)。

現(xiàn)代噸稅1957年起源于希臘，并被英國(guó)、荷蘭等航運(yùn)業(yè)大國(guó)所采納。目前世界主要航運(yùn)大國(guó)的現(xiàn)代噸稅采用情況如表3[13]所示。進(jìn)入21世紀(jì)后，現(xiàn)代噸稅制度又被引入印度等發(fā)展中國(guó)家，有力推動(dòng)了上述國(guó)家的航運(yùn)業(yè)發(fā)展。例如，印度政府2005年將原先針對(duì)航運(yùn)企業(yè)征收的33%企業(yè)所得稅驟降為3%的船舶噸稅后，目前印度規(guī)模最大的私人船東、擁有73艘貨船的大東方航運(yùn)公司可以年均減少繳納稅款1110萬(wàn)美元。

表3世界主要海運(yùn)國(guó)家或地區(qū)實(shí)施現(xiàn)代噸稅制情況

雖然現(xiàn)代噸稅制度在西方國(guó)家取得了較好的“戰(zhàn)績(jī)”，但筆者認(rèn)為如果現(xiàn)在驟然進(jìn)行這一變革恐怕操之過(guò)急。我國(guó)此輪財(cái)稅體制改革的主要目標(biāo)在于梳理并完善現(xiàn)有稅收制度，其核心在于落實(shí)稅收法定，即做到稅收法治建設(shè)的形式正義。目前《企業(yè)所得稅法》已經(jīng)完備，《船舶噸稅法》立法工作剛剛完成，在這一情況下驟然將剛剛完成立法工作的船舶噸稅進(jìn)行大刀闊斧的改革，無(wú)疑是違背稅收立法的可預(yù)期性的，有違納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)之嫌。稅制改革應(yīng)以比例原則為導(dǎo)向，在比例原則的三項(xiàng)基本內(nèi)容中，必要性原則尤為重要，即任何改革都應(yīng)遵循目的與手段之間的協(xié)調(diào)，要求用對(duì)整體稅制傷害最小的方法達(dá)到最有效的目的。降低航運(yùn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)其實(shí)并不是只有采用現(xiàn)代噸稅制度一條路可走，也不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為現(xiàn)代噸稅制度就一定比傳統(tǒng)噸稅制度發(fā)達(dá)、先進(jìn)。

(二)現(xiàn)有法律框架下的航運(yùn)業(yè)稅制構(gòu)建

如上所述，現(xiàn)代噸稅制度與傳統(tǒng)噸稅制度均是稅收制度設(shè)計(jì)過(guò)程中立法者可選取的若干備選方案之一，只要“排列組合”得當(dāng)，均可發(fā)揮促進(jìn)行業(yè)發(fā)展的效果。具體來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為在下一階段我國(guó)可以通過(guò)如下措施來(lái)降低航運(yùn)業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)。

第一，降低航運(yùn)業(yè)企業(yè)所得稅稅率。企業(yè)所得稅是目前航運(yùn)企業(yè)所要承擔(dān)的最沉重的稅負(fù)。在改革過(guò)程中，首先應(yīng)當(dāng)降低航運(yùn)企業(yè)的所得稅稅率，筆者在此建議比照小微企業(yè)與高新技術(shù)企業(yè)，將稅率定在10%～15%為宜。其次，對(duì)航運(yùn)企業(yè)購(gòu)置的用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全等專用設(shè)備應(yīng)給予投資稅收抵免待遇。

就改革范圍而言，筆者認(rèn)為改革總是循序漸進(jìn)的，在現(xiàn)階段可以先選取部分地區(qū)作為航運(yùn)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的試點(diǎn)地區(qū)。一是能便于立法者控制改革走向；二是企業(yè)所得稅降低后勢(shì)必會(huì)吸引較多中資外籍船回國(guó)，在特定區(qū)域內(nèi)實(shí)行改革試點(diǎn)有助于對(duì)這些船舶進(jìn)行管理。在2010年前后，為鼓勵(lì)中資外籍船“回家”，曾短時(shí)間內(nèi)在上海洋山港試點(diǎn)過(guò)“免除營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，照常征收企業(yè)所得稅等其他稅種”的優(yōu)惠政策，但因種種原因這一改革方案旋即被叫停。[14]新的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策依然可以選取洋山港為試點(diǎn)區(qū)域，在這一問(wèn)題上上海市有關(guān)部門也多次在不同場(chǎng)合表達(dá)過(guò)這一意愿。[15]

在降低企業(yè)所得稅的同時(shí)，對(duì)于回國(guó)注冊(cè)的船舶來(lái)說(shuō)，還應(yīng)當(dāng)降低其回國(guó)過(guò)程中的稅收優(yōu)惠?；貒?guó)過(guò)程中的稅收優(yōu)惠與回國(guó)后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的稅收優(yōu)惠二者缺一不可，2007年起實(shí)行的“特案免稅”就是因?yàn)橹粚?duì)一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收優(yōu)惠而未獲成功。因此筆者建議對(duì)于回國(guó)注冊(cè)的船舶所需繳納的關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅予以一定的優(yōu)惠，對(duì)審批費(fèi)、引航費(fèi)、靠泊費(fèi)等行政事業(yè)性收費(fèi)予以免除，同時(shí)簡(jiǎn)化船舶回國(guó)環(huán)節(jié)的行政審批手續(xù)。目前中資外籍船回國(guó)注冊(cè)辦理全部手續(xù)大約需要9個(gè)月時(shí)間，大量浪費(fèi)航運(yùn)企業(yè)的時(shí)間成本，嚴(yán)重影響船舶回國(guó)登記的意愿。同時(shí)，還需放寬中資外籍船舶的船齡、噸位等限制條件。

第二，減并車船稅與船舶噸稅。長(zhǎng)期以來(lái)關(guān)于船舶噸稅與車船稅二者是否涉及重復(fù)征稅學(xué)術(shù)界討論不斷。在本文的開篇，筆者已經(jīng)明確了二者的性質(zhì)，即車船稅是財(cái)產(chǎn)稅，船舶噸稅是行為稅，二者征稅的客體不同，不存在重復(fù)征稅問(wèn)題。但之所以在此處筆者提出將二者減并，主要是出于國(guó)內(nèi)外稅收公平的考量。船舶噸稅的課稅對(duì)象是從外國(guó)港口航行至我國(guó)港口的船舶，只要符合這一要求且不存在稅收減免的情形，無(wú)論何種船籍，所在航運(yùn)企業(yè)均需繳納船舶噸稅。而車船稅的納稅人只能是我國(guó)納稅居民，而這些中資外籍船的船籍國(guó)出于吸引船舶注冊(cè)之考量，通常不會(huì)設(shè)置車船稅這一類的財(cái)產(chǎn)稅，這也就意味著中資外籍船相較于五星旗船而言，少繳納了一道車船稅。這種“超國(guó)民待遇”無(wú)疑是不公平的。在國(guó)際稅收中，一個(gè)重要的原則是“稅收中立”，這意味著國(guó)際捐稅體制不應(yīng)對(duì)涉外納稅人之經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響，既不鼓勵(lì)、也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)或國(guó)外投資、工作或消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品或外國(guó)產(chǎn)品。[16]這種不公平的稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，形成了航運(yùn)業(yè)的“擠出效應(yīng)”，是一種反向歧視。這一問(wèn)題在車船稅法立法之初曾受到過(guò)立法者的注意，《車船稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“按照規(guī)定繳納船舶噸稅的機(jī)動(dòng)船舶，自車船稅法實(shí)施之日起5年內(nèi)免征車船稅?！边@一規(guī)定給了航運(yùn)企業(yè)一個(gè)緩沖期，避免其在驟然間受到船舶噸稅和車船稅的雙重壓力。但這五年的緩沖期已在2016年底屆滿，應(yīng)稅船舶在繳納船舶噸稅的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)繳納車船稅。因此筆者建議，出于國(guó)際稅負(fù)公平的考慮，中國(guó)籍船舶在繳納完船舶噸稅后，可以根據(jù)噸稅的納稅數(shù)額在車船稅稅額中進(jìn)行抵免，這實(shí)際上是在保留這兩個(gè)稅種的前提下，在車船稅和船舶噸稅二者之中“擇一就高”繳納，有助于降低航運(yùn)企業(yè)稅負(fù)，提升其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

第三，成立航運(yùn)基金。在未來(lái)降低航運(yùn)業(yè)企業(yè)所得稅、船舶噸稅等稅種的稅率后，試點(diǎn)區(qū)域的地方財(cái)政收入會(huì)因航運(yùn)企業(yè)的入住而增長(zhǎng)，而經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)后中央與地方的財(cái)政收入劃分往往又成為央地財(cái)政矛盾的肇源點(diǎn)，2010年前后上海洋山港的試點(diǎn)無(wú)疾而終很大程度上歸因于此。為避免糾紛，筆者建議效仿西方發(fā)達(dá)國(guó)家，將航運(yùn)業(yè)的所得稅收入提取或大部分提取出來(lái)設(shè)立航運(yùn)基金。其實(shí)我國(guó)目前已經(jīng)建立了航運(yùn)基金制度，2009年船舶產(chǎn)業(yè)投資基金在天津正式投入運(yùn)營(yíng)，2010年上海航運(yùn)產(chǎn)業(yè)基金成立，2011年大連港航產(chǎn)業(yè)基金成立。目前上述基金均已粗具規(guī)模，吸引了部分民間資本的進(jìn)入，并獲得了國(guó)際社會(huì)的認(rèn)可。但從實(shí)際運(yùn)行狀況來(lái)說(shuō)，無(wú)論是融資規(guī)模，還是實(shí)際投資都還遠(yuǎn)未達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。究其原因，非常重要的一點(diǎn)是航運(yùn)基金的資金來(lái)源渠道單一且有限，從表4[17]可以看出，目前兩個(gè)航運(yùn)基金的主要資金來(lái)源是地方政府融資平臺(tái)。地方政府融資平臺(tái)的資金來(lái)源渠道，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)固定下來(lái)，即從試點(diǎn)區(qū)域的航運(yùn)企業(yè)所得繳納的企業(yè)所得稅中抽取。航運(yùn)基金并非一次性投入，央行與銀監(jiān)會(huì)等部門應(yīng)當(dāng)會(huì)同財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局盡早制定“航運(yùn)基金管理辦法”，對(duì)稅收收入轉(zhuǎn)劃航運(yùn)基金的比例、頻次等做出詳盡規(guī)定。在預(yù)算安排上，可通過(guò)從一般公共預(yù)算向政府性基金轉(zhuǎn)撥的方式完成資金的轉(zhuǎn)劃。

第四，對(duì)于遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶的船員也應(yīng)當(dāng)在個(gè)人所得稅上給予適當(dāng)優(yōu)惠。目前在我國(guó)個(gè)人所得稅法律制度中，對(duì)海員的個(gè)人所得稅待遇相較于一般的納稅人來(lái)說(shuō)是較為優(yōu)惠的。首先是考慮到海員多采取年薪制，故規(guī)定海員的個(gè)人所得稅按月預(yù)繳，待到年終再根據(jù)海員的年實(shí)際收入重新計(jì)算。其次，自2006年以來(lái)，海員個(gè)人所得稅的免征額始終高于普通居民的免征額，為4800元。但是2006年以后，普通居民的免征額標(biāo)準(zhǔn)四度上漲至3500元，海員的免征額并未隨之上漲。海員與普通居民的個(gè)人所得費(fèi)用扣除比例從5倍縮減到1.37倍，其優(yōu)勢(shì)不再明顯，尤其是2011年《個(gè)人所得稅法》將原有的九級(jí)累進(jìn)改為七級(jí)累進(jìn)，更增加了海員的個(gè)稅支出，不利于我國(guó)高級(jí)海員人才隊(duì)伍的建設(shè)。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)于海員的個(gè)人所得稅優(yōu)惠是通例。例如根據(jù)英國(guó)法律規(guī)定，海員在海上航行時(shí)間超過(guò)183天即可免除其個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)；新加坡對(duì)海員所課征的個(gè)人所得稅邊際稅率最高也僅為20%。海員是一個(gè)國(guó)際化程度非常高的行業(yè)，對(duì)海員的個(gè)人所得稅政策制定更應(yīng)當(dāng)從國(guó)際視野予以考量。的確，在短時(shí)間內(nèi)免除海員的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)對(duì)我國(guó)整體稅制結(jié)構(gòu)破壞較大，且容易為其他納稅人提供避稅空間。故筆者認(rèn)為，時(shí)下最簡(jiǎn)單的調(diào)整方案就是將海員的個(gè)人所得稅免征額與普通居民的免征額同速率上漲，即維持政策制定之初二者之間5:1的比例。同時(shí)對(duì)于海員的海上保險(xiǎn)等特殊支出，允許其在稅前進(jìn)行扣除。但在享受這些優(yōu)惠政策的同時(shí)，立法者也應(yīng)當(dāng)對(duì)海員的身份認(rèn)定以及其年出海天數(shù)等進(jìn)行一定的限制，防止優(yōu)惠政策被濫用。

表4中國(guó)航運(yùn)產(chǎn)業(yè)基金及其融資機(jī)構(gòu)

第五，優(yōu)化現(xiàn)有噸稅制度。前文已述及，在我國(guó)現(xiàn)有制度下，仍采取傳統(tǒng)噸稅制度為宜。雖然現(xiàn)行《船舶噸稅法》已經(jīng)規(guī)定得較為完備，但仍有需要改進(jìn)之處，這也是新時(shí)代下優(yōu)化我國(guó)營(yíng)商環(huán)境的重要舉措。首先，應(yīng)該進(jìn)一步優(yōu)化現(xiàn)行噸稅制度的免稅范圍。將漁業(yè)輔助船視為漁業(yè)船舶免于征收船舶噸稅，這將對(duì)促進(jìn)我國(guó)遠(yuǎn)洋漁業(yè)以及漁業(yè)物流航運(yùn)的發(fā)展大有裨益。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)科考船等非營(yíng)利性船舶的航運(yùn)行為免稅，這些船舶本身具有公務(wù)船舶的性質(zhì)，且其航運(yùn)行為不以營(yíng)利為目的，不具有可稅性，加之其數(shù)量較小，對(duì)其免稅不會(huì)對(duì)財(cái)政收入造成影響，故應(yīng)當(dāng)將其納入免稅之列。其次，在稅率設(shè)計(jì)上，除按時(shí)間段征稅外，還應(yīng)當(dāng)增加按次征稅的計(jì)稅方式。這將使航運(yùn)企業(yè)在進(jìn)行交易安排和進(jìn)行成本籌劃的過(guò)程中有更多的選擇空間。按照國(guó)際慣例，按次征收的征收標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不低于按月征收標(biāo)準(zhǔn)的1/3，以防止產(chǎn)生避稅空間。

五、結(jié) 語(yǔ)

船舶噸稅立法是我國(guó)稅收法治進(jìn)程中的重要一步，應(yīng)該看到，單靠船舶噸稅的制度改良并不能解決我國(guó)航運(yùn)業(yè)目前所負(fù)擔(dān)的沉重稅收壓力。但西方國(guó)家所采用的現(xiàn)代噸稅制度也與我國(guó)時(shí)下的整體稅制結(jié)構(gòu)并不協(xié)調(diào)。立足現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)，在進(jìn)一步完善船舶噸稅制度的同時(shí)，通過(guò)借鑒西方國(guó)家先進(jìn)制度，對(duì)航運(yùn)業(yè)的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，以及船舶基金等財(cái)政路徑做出規(guī)劃，進(jìn)一步對(duì)航運(yùn)業(yè)發(fā)展的稅收環(huán)境優(yōu)化道路做出設(shè)計(jì)，可助力我國(guó)航運(yùn)業(yè)的發(fā)展。