視同銷售貨物的增值稅、企業(yè)所得稅及會計核算分析

蘭麗華

摘要：企業(yè)除正常的生產(chǎn)經(jīng)營外，還經(jīng)常會發(fā)生以自有貨物用于投資、分配、無償贈送、發(fā)放職工福利等情形，本文從增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售的稅收政策入手，深入分析貨物各種視同銷售情形下的會計核算。

關(guān)鍵詞：視同銷售；增值稅；企業(yè)所得稅

近年來國家進行深化稅制改革，稅收征管系統(tǒng)的優(yōu)化，征管力度的加強，各類不同的視同銷售行為存在稅稅差異、稅會差異，政策的復(fù)雜性給企業(yè)帶來很大的稅收風(fēng)險。本文將以下幾種視同銷售情形下增值稅、企業(yè)所得稅的相關(guān)稅收政策規(guī)定以及會計核算處理進行分析。

一、計稅依據(jù)的稅收政策規(guī)定

（一）增值稅

《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：納稅人有暫行條例所稱價格明顯偏低且沒有正當(dāng)理由的，則有視同銷售行為沒有銷售額，按順序確定增值稅計稅依據(jù)：（1）按該納稅人最近時期同一類貨物正常銷售情況下的平均銷售價格計征增值稅；（2）按同一行業(yè)最近時期（一般為12個月內(nèi)）同一類型的貨物的市場平均價格確定；（3）按成本加上利潤（除消費品外的一般貨物按10%利潤率）的方法確定。

（二）企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定：企業(yè)移送資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理問題：應(yīng)該按照該項被移送的物資的市場公允價值來確定銷售收入計算征收企業(yè)所得稅。

二、將貨物交付其他單位或者個人代銷

委托其他單位采取支付手續(xù)費或附有退貨條件方式代銷貨物，收到代銷清單、收到貨款的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)；或者沒有收到代銷清單、銷售貨款的，發(fā)出代銷貨物滿一百八十天的當(dāng)天應(yīng)確認銷項稅額。采用支付手續(xù)費或視同買斷附退貨條款方式的，委托方將貨物發(fā)出移交給受托方后，借方“發(fā)出商品”，貸方“庫存商品”。委托方收到受托單位發(fā)來的銷售清單時，借方記“應(yīng)收賬款”，貸方記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；取得受托方開具的手續(xù)費增值稅專用發(fā)票時，借記“銷售費用”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；同時結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“發(fā)出商品”。企業(yè)所得稅在收到貨款或代銷清單時應(yīng)確認收入。三者當(dāng)中只有增值稅有180天的規(guī)定，而在會計和企業(yè)所得稅則沒有天數(shù)的強制性規(guī)定，只強調(diào)收到貨款或代銷清單。

采取不附有退貨條件的包銷方式，則與正常的銷售貨物一樣處理，增值稅、企業(yè)所得稅稅、會計在發(fā)出商品時都做收入處理。

三、銷售代銷貨物

采取收取手續(xù)費方式的代銷貨物，取得委托方開具的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，銷售給第三方收取的不含稅價款及價外費用計算銷項稅額，還應(yīng)將取得的手續(xù)費收入計算繳納增值稅。商品銷售價格在會計核算上不應(yīng)確認收入，僅就取得的手續(xù)費部分確認收入，對外實際銷售時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；同時借記“代銷商品款”，貸記“委托代銷商品”。企業(yè)所得稅也僅就取得的手續(xù)費部分確認收入。

采用不附有退貨條件的包銷方式，增值稅、企業(yè)所得稅、會計都與正常的采購、銷售貨物處理相同。

四、將貨物移送異地

將貨物移送至跨區(qū)稅收征管區(qū)的分支機構(gòu)，增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。若獨立核算會計上應(yīng)確認收入，發(fā)出貨物時借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本?？?、分機構(gòu)企業(yè)所得稅應(yīng)匯總繳納，企業(yè)所得稅不視同銷售，匯算清繳時應(yīng)抵銷內(nèi)部交易的收入、成本分錄。

在同一縣（市）的分支機構(gòu)之間移送，增值稅、企業(yè)所得稅不視同銷售，非獨立核算的分支機構(gòu)在會計上也不做收入處理，獨立核算做收入的，所得稅匯算時應(yīng)抵銷內(nèi)部交易的收入、成本分錄。

五、將貨物用于發(fā)放職工個人福利

第一，將生產(chǎn)或委托加工收回的貨物做為福利發(fā)放給企業(yè)聘任的職工，增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。會計核算應(yīng)做收入處理，領(lǐng)用發(fā)放時，借記“應(yīng)付職工薪酬―非貨幣性福利”，貸記“應(yīng)交稅費-個人所得稅”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。因貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅應(yīng)視同銷售。會計已經(jīng)做為收入處理，所以在企業(yè)所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格。

第二，將外購的貨物做為職工福利發(fā)放給企業(yè)職工，增值稅不視同銷售，其相應(yīng)的進項稅額不可以抵扣，已抵扣的進項稅額應(yīng)做進項稅轉(zhuǎn)出處理。發(fā)放外購非貨幣性福利時，借記“應(yīng)付職工薪酬―非貨幣性福利”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳個人所得稅”、“庫存商品”等科目。貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅應(yīng)視同銷售；因會計上未做收入處理，所以需要填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格視同銷售視同成本項目，同時該項收入也應(yīng)做為業(yè)務(wù)招待費的計算依據(jù)。

六、將貨物用于集體福利

第一，將生產(chǎn)、委托加工收回的貨物用于發(fā)放職工福利，如用自產(chǎn)的鋼材用于蓋職工宿舍，增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。會計核算不做收入處理，領(lǐng)用貨物時，借記“在建工程”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”、“庫存商品”等。貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅不應(yīng)視同銷售。企業(yè)所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格。

第二，將外購的貨物用于集體福利，如用外購的鋼材用于蓋職工宿舍，增值稅不視同銷售計算銷項稅額，購進貨物的進項稅額不可抵扣，已抵扣的應(yīng)做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。會計準(zhǔn)則規(guī)定不做收入，領(lǐng)用貨物時，借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。因貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅不應(yīng)視同銷售。企業(yè)所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格。

七、將貨物用于對外投資

將自產(chǎn)、購買、委托加工收回的貨物用于對外投資，提供給其他單位或者個體工商戶。增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。會計核算應(yīng)做收入處理，移送貨物進行投資時，借記“長期股權(quán)投資-××（被投資方名稱）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-××”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”等；同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。因貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅應(yīng)視同銷售。會計已經(jīng)做為收入處理，所以在企業(yè)所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格。

八、將貨物用于分配給股東或者投資者

將生產(chǎn)、委托加工收回或者外購的貨物分配給投資者，增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。會計核算應(yīng)做收入處理，移送貨物進行分配時，借記“應(yīng)付股利”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等；同時結(jié)轉(zhuǎn)該發(fā)出貨物的成本。因貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅應(yīng)視同銷售。會計已經(jīng)做為收入處理，所以在企業(yè)所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格。若將貨物分配給自然人股東，則還需代扣代繳個人所得稅。

九、將購進、委托加工收回或自產(chǎn)貨物無償贈送其他單位或者個人

將貨物無償贈送其他單位或者其他個人，增值稅應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。會計核算不做收入處理，移送貨物進行捐贈時，借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費-應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”等科目。因貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅應(yīng)視同銷售。因會計不做為收入處理，所以在企業(yè)所得稅申報時，應(yīng)填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》表格。

總之，增值稅視同銷售貨物按照《增值稅暫行條例實施細則》所列舉的范圍，企業(yè)所得稅視同銷售則看所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移（除移送境外），稅法與會計核算又各有一定的差別，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分稅稅差異、稅會差異，以降低企業(yè)的稅收風(fēng)險，合理保證會計核算的準(zhǔn)確性。

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