國外審計機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估工作做法及啟示

盧獨(dú)景

摘 要：本文通過對國外審計機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估做法，包括：評估標(biāo)準(zhǔn)、評估流程、評估方法的梳理，總結(jié)國外各審計機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估工作體現(xiàn)出的強(qiáng)調(diào)風(fēng)險容忍度、動態(tài)評估、后續(xù)審查等特點(diǎn)，為進(jìn)一步完善人民銀行風(fēng)險評估工作提供啟示，以促進(jìn)內(nèi)部審計工作的開展。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險評估；評估標(biāo)準(zhǔn)；動態(tài)管理；風(fēng)險應(yīng)對

中圖分類號：F239.65 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B 文章編號：1674-0017-2018（7）-0087-05

一、國外審計機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估主要做法

（一）評估標(biāo)準(zhǔn)。國外審計機(jī)構(gòu)所開展的風(fēng)險評估工作均依據(jù)于明確的評估標(biāo)準(zhǔn)。由于多數(shù)組織將風(fēng)險評估工作作為風(fēng)險管理框架中的環(huán)節(jié)開展，因此國際或國內(nèi)的風(fēng)險管理框架標(biāo)準(zhǔn)成為了風(fēng)險評估工作的主要依據(jù)。如：國際會計師聯(lián)合會、澳大利亞審計署將AS/NZS ISO 31000（2009）風(fēng)險管理標(biāo)準(zhǔn)作為組織的風(fēng)險評估標(biāo)準(zhǔn)，國際內(nèi)部審計師協(xié)會主要依據(jù)COSO（2002）制定的風(fēng)險管理框架標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行風(fēng)險評估。此外，美國審計署則將聯(lián)邦政府制定的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則綠皮書》作為開展風(fēng)險評估的標(biāo)準(zhǔn)，歐洲審計院也針對績效審計制定了專門的風(fēng)險評估標(biāo)準(zhǔn)。明確的評估標(biāo)準(zhǔn)成為國外各審計組織開展風(fēng)險評估工作的基礎(chǔ)。

（二）評估流程。國外各審計機(jī)構(gòu)的風(fēng)險評估流程大體上相似，主要涵蓋控制目標(biāo)設(shè)定、分類定義風(fēng)險、分析評估風(fēng)險、決定應(yīng)對策略等四個方面（詳見圖1）。

1.設(shè)定控制目標(biāo)，確保目標(biāo)可衡量。設(shè)定控制目標(biāo)即通過收集高質(zhì)量的相關(guān)數(shù)據(jù)對組織業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)行整體理解，結(jié)合風(fēng)險因素和應(yīng)有的控制措施，設(shè)定組織風(fēng)險控制目標(biāo)。國外審計機(jī)構(gòu)在設(shè)定風(fēng)險控制目標(biāo)時，注重對目標(biāo)進(jìn)行明確的、可量化或可定性的描述，從而便于審計人員評估目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。例如，美國審計署強(qiáng)調(diào)用可衡量的專業(yè)術(shù)語來定義目標(biāo)，內(nèi)容包括：目標(biāo)是什么，誰來實(shí)現(xiàn)，怎樣實(shí)現(xiàn)及實(shí)現(xiàn)的時限。

2.分類定義風(fēng)險，注重識別風(fēng)險來源及影響。分類定義風(fēng)險，即根據(jù)風(fēng)險控制目標(biāo)列出所有可能的風(fēng)險，并按照一定標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行分類或定義，從而識別出主要風(fēng)險。國外審計機(jī)構(gòu)在識別風(fēng)險事件時，注重從風(fēng)險來源及影響的角度對未考慮已存在控制措施的固有風(fēng)險事件進(jìn)行分類或定義，從而更加清晰地把握風(fēng)險事件的本質(zhì)。例如，多數(shù)組織根據(jù)風(fēng)險來源及影響的不同，將風(fēng)險事件分類為外部環(huán)境、財務(wù)、運(yùn)營、人員、聲譽(yù)等類型風(fēng)險（見表1）。歐洲審計院則要求以“原因+問題+影響”的方式對風(fēng)險事件進(jìn)行描述。

3.分析評估風(fēng)險，注重考慮風(fēng)險影響的復(fù)雜性。多數(shù)機(jī)構(gòu)從影響程度和發(fā)生可能性兩個維度來分析和評估風(fēng)險事件嚴(yán)重性，通過風(fēng)險矩陣（見圖2）來確定風(fēng)險事件的等級，再通過各風(fēng)險事件對應(yīng)的控制措施形成剩余風(fēng)險。國外審計機(jī)構(gòu)在分析評估風(fēng)險時，注重綜合考慮風(fēng)險影響的復(fù)雜性。例如，國際內(nèi)部審計師協(xié)會在評估風(fēng)險事件時提出要考慮到同一事件的風(fēng)險影響可能帶來不同量級的損失。而美國審計署則指明在評估風(fēng)險影響程度時，除了規(guī)模及持續(xù)時間外，還要將風(fēng)險影響的時效性作為評估的要素，即考慮到風(fēng)險會立刻產(chǎn)生影響還是持續(xù)一段時間后產(chǎn)生影響，以及特定風(fēng)險對組織產(chǎn)生的影響是立即發(fā)生的、中期的還是長期的。

4.決定應(yīng)對策略，關(guān)注風(fēng)險動態(tài)變化趨勢。完成對風(fēng)險事件的分析評估后，各機(jī)構(gòu)按照各項(xiàng)風(fēng)險事件的等級，以接受、降低、轉(zhuǎn)移、控制作為風(fēng)險應(yīng)對原則擬定措施。例如，歐洲審計院提出了核心風(fēng)險的理念，通過給定的核心風(fēng)險確定標(biāo)準(zhǔn)（見表2）對風(fēng)險事件進(jìn)行判斷，來考慮是否納入審計范圍或采取應(yīng)對措施，并在風(fēng)險評估結(jié)果中予以呈現(xiàn)（見表3）。國外審計機(jī)構(gòu)在制定風(fēng)險應(yīng)對策略時，強(qiáng)調(diào)關(guān)注風(fēng)險動態(tài)變化趨勢。例如，澳洲審計署提出了動態(tài)風(fēng)險應(yīng)對措施，對于不斷增加的風(fēng)險采取監(jiān)測和降低的措施；對于平穩(wěn)的風(fēng)險采取監(jiān)測和接受；對于降低的風(fēng)險采取接受的措施。

（三）評估方法。各機(jī)構(gòu)采取了多樣化的風(fēng)險評估方法及工具開展評估工作。眾多風(fēng)險評估工作主要用于控制目標(biāo)的確定、風(fēng)險事件的識別和風(fēng)險事件的分析三個過程。控制目標(biāo)的確定和風(fēng)險事件的識別這兩個環(huán)節(jié)，所使用的評估方法具有一定的互通性?！俺绦蜻壿嬆Ｐ蛨D”“流程圖和相關(guān)性分析”“情景構(gòu)建法”“問卷和清單”“研討會和頭腦風(fēng)暴”“檢查和審計”“HAZOP分析法和FMEA分析法”“SWOT分析法和PESTLE分析法”均可以單獨(dú)或組合運(yùn)用，來確定風(fēng)險事件。也可以考慮使用“神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)法”，通過利用對不同數(shù)據(jù)模式的探索認(rèn)識來識別可能存在的風(fēng)險。

針對風(fēng)險分析環(huán)節(jié)，當(dāng)下衡量風(fēng)險的主流做法是通過對風(fēng)險事件的影響程度和發(fā)生可能性進(jìn)行二維的判斷，結(jié)合風(fēng)險矩陣確定風(fēng)險高低，這種在單一維度內(nèi)假定事件發(fā)生可能性為固定值的做法，對于離散的風(fēng)險事件較為有效，但不適用于連續(xù)的風(fēng)險事件。因此，風(fēng)險的“概率密度函數(shù)”、“損失的預(yù)期值”也適用于不同情況下的風(fēng)險度量。還可以通過“建立在風(fēng)險控制自我評估之上的記分卡”“比較分析”等方法來對風(fēng)險事件進(jìn)行分析和衡量（見表4）。

二、國外審計機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估主要特點(diǎn)

（一）考慮組織的風(fēng)險偏好和容忍度。各審計機(jī)構(gòu)在其風(fēng)險評估框架中均強(qiáng)調(diào)了機(jī)構(gòu)對風(fēng)險偏好和容忍度，通過將組織風(fēng)險偏好及容忍度的體現(xiàn)嵌合到風(fēng)險評估流程中來優(yōu)化風(fēng)險應(yīng)對策略。美國審計署、澳洲審計署在評估前期反映機(jī)構(gòu)的風(fēng)險偏好和容忍度，澳大利亞審計署還特別列出了5大類18項(xiàng)風(fēng)險類別的風(fēng)險容忍水平（見表5）。通過與確定控制目標(biāo)這一評估流程相結(jié)合，可以有效避免風(fēng)險等級較小的風(fēng)險事件對風(fēng)險評估及審計的干擾，將有限的審計資源更為合理分配到控制組織重要風(fēng)險上，但也存在著由于主觀判斷錯誤，對重要風(fēng)險容忍度過高導(dǎo)致風(fēng)險控制不到位的情況。國際內(nèi)部審計師協(xié)會、國際會計師聯(lián)合會及歐洲審計院則在評估后期體現(xiàn)對具體風(fēng)險的容忍度，通過將組織的風(fēng)險偏好和容忍度與風(fēng)險應(yīng)對流程相結(jié)合，既可以全面考慮組織各類風(fēng)險，也可以在應(yīng)對風(fēng)險時快速定位，但在評估過程中需要投入更多的資源。

（二）強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險的動態(tài)評估管理。多數(shù)審計機(jī)構(gòu)在風(fēng)險評估過程中采取了動態(tài)應(yīng)對風(fēng)險的做法，通過對內(nèi)外部環(huán)境的持續(xù)關(guān)注和監(jiān)測來確認(rèn)風(fēng)險未來的變化情況，由此對風(fēng)險事件及風(fēng)險控制措施進(jìn)行調(diào)整。美國審計署以審計報告、研究報告、戰(zhàn)略規(guī)劃、財務(wù)報告、績效報告、國會報告等為支撐對聯(lián)邦政府高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行動態(tài)評估，每兩年調(diào)整一次高風(fēng)險領(lǐng)域清單，并對高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行持續(xù)密切跟蹤，對于一些取消高風(fēng)險認(rèn)定的領(lǐng)域也仍然保持關(guān)注。澳洲審計署指出需要評估與風(fēng)險相關(guān)的條件是否發(fā)生了變化，以及這些變化是否已經(jīng)影響了風(fēng)險發(fā)生可能性和后果，同時，通過業(yè)務(wù)變化趨勢、運(yùn)營是否成功來確定新產(chǎn)生的風(fēng)險。國際內(nèi)部審計師協(xié)會指出，應(yīng)對內(nèi)部控制風(fēng)險進(jìn)行周期性的監(jiān)測，以固定的頻率驗(yàn)證控制的有效性。

（三）充分體現(xiàn)固有風(fēng)險與控制有效性的差異。多數(shù)國外審計機(jī)構(gòu)在風(fēng)險定義階段主要是針對未采取控制措施的風(fēng)險進(jìn)行識別和歸類，而在分析評估剩余風(fēng)險時才考慮已有控制措施有效性和遵循性對風(fēng)險的影響，并不將控制措施遵循不到位的情況列示為風(fēng)險事件。例如：在根據(jù)風(fēng)險分類和風(fēng)險源頭確定固有風(fēng)險事件后，歐洲審計院在風(fēng)險分析階段，根據(jù)已有的核心風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)和控制措施對固有風(fēng)險事件的等級進(jìn)行調(diào)整。而國際內(nèi)部審計師協(xié)會則在確定風(fēng)險應(yīng)對策略階段，通過分析程序和測試細(xì)節(jié)來測試已存在或擬采取的控制活動有效性，從而得到考慮風(fēng)險應(yīng)對后的剩余風(fēng)險。

（四）良好的風(fēng)險信息交流機(jī)制。各審計機(jī)構(gòu)均要求將風(fēng)險評估情況在組織各層級進(jìn)行傳達(dá)，同時各利益相關(guān)方也要對風(fēng)險評估情況進(jìn)行及時的信息反饋，以建立動態(tài)管理風(fēng)險的基礎(chǔ)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會建議風(fēng)險信息必須像財務(wù)和其他信息，以特定的頻率和形式進(jìn)行溝通，以使工作人員、管理人員、董事履行各自的職責(zé)?？梢允褂蔑L(fēng)險評估的信息系統(tǒng)定期產(chǎn)生實(shí)時的風(fēng)險狀況信息，針對不同群體出具風(fēng)險評估和風(fēng)險管理報告，以便于日常和長期決策。國際會計師聯(lián)合會構(gòu)建了從業(yè)務(wù)部門到風(fēng)險管理委員會/披露委員會，再到審計委員會/董事會的自下而上的報告機(jī)制（見圖3），以及反向運(yùn)行的風(fēng)險監(jiān)測機(jī)制，來體現(xiàn)對風(fēng)險信息的交流。澳洲審計署則要求任何評估為“高”及以上的審計，都要在每個季度的報告中向?qū)徲嬑瘑T會和執(zhí)行董事會報告風(fēng)險狀態(tài)的更新情況。

（五）健全的風(fēng)險評估后續(xù)審查。在這方面，美國審計署所開展的工作較為領(lǐng)先和完備，其披露了大量對聯(lián)邦政府各部門及各項(xiàng)目開展風(fēng)險評估情況的后續(xù)審查實(shí)務(wù)。依照聯(lián)邦政府各部門采用的風(fēng)險評估標(biāo)準(zhǔn)，對各部門及各項(xiàng)目是否如實(shí)、有效開展風(fēng)險評估工作進(jìn)行評判。2014年其披露了對9家聯(lián)邦機(jī)構(gòu)（機(jī)構(gòu)間安全委員會成員）設(shè)施風(fēng)險評估的審查情況，發(fā)現(xiàn)“6家機(jī)構(gòu)開展評估的方法與標(biāo)準(zhǔn)不一致，使得機(jī)構(gòu)不完全了解面臨的風(fēng)險而帶來安全資源配置的無效”。2017年披露由美國衛(wèi)生與公共服務(wù)部（HHS）和美國農(nóng)業(yè)部（USDA）聯(lián)合管理的“聯(lián)邦管制藥劑項(xiàng)目”審查結(jié)果，得出了“未評估當(dāng)前組織結(jié)構(gòu)所帶來的風(fēng)險，也未評估減少機(jī)構(gòu)利益沖突機(jī)制的有效性。如果不對風(fēng)險進(jìn)行評估并采取必要的行動，可能無法有效地減輕對該項(xiàng)目獨(dú)立性的損害”的審計結(jié)論。類似的披露還包括：2014年對能源部不當(dāng)付款風(fēng)險評估的審查；2017年對國土安全部風(fēng)險三要素——威脅、漏洞、后果進(jìn)行評估的審查等。

三、對人民銀行風(fēng)險評估工作的啟示

（一）考慮組織風(fēng)險偏好，適當(dāng)削弱對低風(fēng)險的關(guān)注。為更好地反映組織對風(fēng)險的偏好和容忍度，風(fēng)險評估系統(tǒng)可以借鑒歐洲審計院的做法，在全面評估各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的風(fēng)險事件的基礎(chǔ)上，在評估結(jié)果中添加是否納入審計范圍的選項(xiàng)。根據(jù)審計項(xiàng)目側(cè)重點(diǎn)不同調(diào)整審計涉及的風(fēng)險事件內(nèi)容，系統(tǒng)輸出的評估結(jié)果可以直接作為檢查對照表使用，避免了不同審計項(xiàng)目輸出相同的風(fēng)險事件列表，體現(xiàn)審計項(xiàng)目的特點(diǎn)，更有效地分配審計資源。

（二）動態(tài)披露審計監(jiān)督情況，提供管理決策參考。美國審計署對高風(fēng)險領(lǐng)域持續(xù)跟蹤，甚至對從清單中刪除的領(lǐng)域仍然保持關(guān)注，兩年一次的的定期披露促進(jìn)了政府以更有效率和更有效果的方式運(yùn)行。人民銀行也可借鑒美國審計署做法，對高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行持續(xù)跟蹤，定期公布風(fēng)險管理報告，以特定評斷標(biāo)準(zhǔn)分析高風(fēng)險領(lǐng)域的管理情況，針對央行的業(yè)務(wù)變化情況動態(tài)調(diào)整高風(fēng)險領(lǐng)域清單內(nèi)容，為黨委和各級風(fēng)險管理部門提供參考建議。

（三）強(qiáng)化對中、長期產(chǎn)生影響的風(fēng)險的評估。在各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的風(fēng)險事件中不僅僅考慮即刻產(chǎn)生影響的風(fēng)險，也應(yīng)進(jìn)一步考慮中、長期產(chǎn)生影響的風(fēng)險事件，充分考慮某項(xiàng)業(yè)務(wù)的辦理流程是否會在未來產(chǎn)生某種不良的影響。一是可以使得風(fēng)險評估更具有前瞻性，更為有效地防范新業(yè)務(wù)、新要求帶來的可能產(chǎn)生影響的風(fēng)險。二是可以與組織的風(fēng)險容忍度相結(jié)合，在擬定審計計劃時對產(chǎn)生影響時效性不同的風(fēng)險區(qū)別對待，可以有效制定中、長期的審計計劃，以覆蓋不同影響時效的風(fēng)險。

（四）精簡固有風(fēng)險事件，關(guān)注控制措施有效性。適當(dāng)區(qū)分業(yè)務(wù)領(lǐng)域的固有風(fēng)險事件和遵循已有控制措施后的剩余風(fēng)險事件，固化同一層級固有風(fēng)險事件，使得評估工作可以聚焦于對已有控制措施有效性的評價。這樣在關(guān)注了控制措施的執(zhí)行是否到位這種操作層面的風(fēng)險，也更多的思考針對業(yè)務(wù)構(gòu)建的控制機(jī)制是否合理。一是可以更好的從體制、機(jī)制的角度提出審計發(fā)現(xiàn)，促使組織構(gòu)建更完備的控制框架。二是審計開展的角度更為深入，能夠更好地發(fā)揮咨詢作用，提高內(nèi)部審計的認(rèn)可度。

（五）構(gòu)建后續(xù)審查機(jī)制，提升風(fēng)險評估效果。美國審計署通過對政府部門開展風(fēng)險評估情況的后續(xù)審查，來確定各部門風(fēng)險評估工作是否得到執(zhí)行并行之有效。目前，人民銀行可考慮建立對下級分支機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估情況抽查的后續(xù)審查機(jī)制，通過對評估的驗(yàn)證來評價被審查機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，以促進(jìn)分支機(jī)構(gòu)風(fēng)險評估工作持續(xù)有效的開展。

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The Risk Assessment Practice of Foreign Audit Institutions and Enlightenment

LU Dujing

（Zhenjiang Municipal Sub-branch PBC， Zhenjiang Jiangsu 212000）

Abstract：By reviewing the practices of risk assessment of foreign audit institutions including assessment criteria， assessment processes， and assessment methods and so on， the paper summarizes characteristics reflected from risk assessment of foreign audit institutions such as emphasizing risk tolerance， dynamic assessment and follow-up review etc. And then， the paper provides the enlightenment for PBC to further improve the risk assessment in order to promote the development of the internal audit of PBC.

Keywords： risk assessment； assessment criteria； dynamic management； risk response

責(zé)任編輯、校對：謝華軍