新舊準則下分期收款賬務處理的對比研究

康玉霞 張佩瑤

摘 要：本文將以2017年修訂的《企業(yè)會計準則第十四號——收入》（簡稱新準則，下同）和2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——收入》（簡稱舊準則，下同）為依據(jù)，以某一案例為例證，比較新舊準則下分期收款賬務處理方式。

關(guān)鍵詞：分期收款;會計核算;企業(yè)會計準則

為了滿足會計核算信息的質(zhì)量要求，保證我國經(jīng)濟平穩(wěn)運行，我們需要不斷修訂相應的會計準則。會計準則發(fā)生變化，必然也會引起會計核算方法和期末財務報表發(fā)生變化。而在任何情況下，這種變化對企業(yè)本身造成的影響都是不應該被忽視的。

一、分期收款的概述

分期收款銷售是指商品已經(jīng)售出，但貨款分期收回的一種銷售方式。分期收款的適用范圍原本并不廣泛。在過去幾十年間，企業(yè)采用這一方式銷售的商品主要是大宗貨物，例如汽車，大型設備。而如今，隨著科技水平的進步，電子產(chǎn)品的使用日益廣泛，智能手機，平板電腦和筆記本電腦越來越受年輕人的喜愛。但這一類商品的價格普遍較為昂貴，這對收入不高的大學生和上班族來說是一個不小的經(jīng)濟負擔。為了促進銷售，一些銷售平臺和企業(yè)便會選擇采用分期收款的方式來銷售這些電子產(chǎn)品。分期收款的適用范圍也在無形中擴大了。

二、新舊準則下分期收款的賬務處理方法

對比為了更加直觀地進行比較和論述，本論文將通過下文所提及的案例進行比較和分析。

案例：20xx年12月，A公司向B企業(yè)銷售一套供電設備，合同約定從下一年起每年年末B企業(yè)應支付貨款1200萬，共需支付三年。假設該供電設備的成本為1800萬，增值稅稅率為17%。該設備目前交易價格為2984.4萬元;實際利率為10%。

（一）發(fā)出商品時兩種賬務處理步驟的差異

首先，在舊準則下，當企業(yè)發(fā)出商品時，套用到上文案例中，則處理步驟如下：

借：發(fā)出商品 1800

貸：庫存商品 1800

新準則下，當企業(yè)發(fā)出商品時，則需要進行下列步驟;首先，按照該商品的應支付貨款總額和增值稅稅額，借記“長期應收款——貨款”“長期應收款——增值稅”，貸記“主營業(yè)務收入“未實現(xiàn)融資收益”“應交稅費——應交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”，其中“主營業(yè)務收入”科目的金額即為該商品的交易價格;在上述步驟完成后，按照該商品的成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”來結(jié)轉(zhuǎn)成本。

由上文我們可以發(fā)現(xiàn)，在發(fā)出商品時，舊準則要求按照商品的進價，登記“發(fā)出商品”科目，而新準則要求按照應支付的貨款的總額，登記“長期應收款”科目;并且，在舊準則下，企業(yè)發(fā)出商品時是不能確認收入并且結(jié)轉(zhuǎn)成本的，而按照新準則，企業(yè)在發(fā)出商品時就是需要確認收入并且結(jié)轉(zhuǎn)成本的。

（二）收到每期貨款時兩種賬務處理步驟的差異

舊準則下，當企業(yè)收到每期的應收貨款之后，應當進行如下步驟。首先，按照本期實際收到的貨款金額和增值稅稅額之和，即本期已實現(xiàn)的營業(yè)收入和增值稅，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”;之后，按照全部銷售成本在全部銷售收入中所占比重，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“發(fā)出商品”。

新準則下，在收到每期貨款之后，企業(yè)需要分三步進行會計核算。具體的賬務處理步驟則如下：

（1）借：銀行存款 1404

貸：長期應收款——貨款1200

長期應收款——增值稅 204

（2）借：應交稅費——應交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）204

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 204

（3）借：未實現(xiàn)融資收益 298.44

貸：財務費用 298.44

觀察以上賬務處理步驟，可以有如下發(fā)現(xiàn)，首先，若按舊準則的相關(guān)規(guī)定，收到的各期貨款金額和增值稅稅額需要計入營業(yè)收入和增值稅，并且需要結(jié)轉(zhuǎn)成本，也就是說，這一處理步驟是會影響企業(yè)本期利潤的;但對于新準則來說，由于在發(fā)出商品時，企業(yè)已經(jīng)確認收入并且結(jié)轉(zhuǎn)成本，所以在收到貨款時，收到的貨款只會計入長期應收款，只會影響本期資產(chǎn)規(guī)模。其次，由于舊準則完全不考慮重大融資成分對交易價格的影響，所以相關(guān)賬務處理完全不會涉及到未實現(xiàn)融資收益科目。但新準則是需要考慮重大融資成分的，所以在新準則下，會計核算不但會涉及到未實現(xiàn)融資收益，并且還要以本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益金額來沖減本期財務費用。

依照上文所述，我們可以比較明確的看出，在新舊準則的不同規(guī)定下，分期收款賬務處理步驟具體發(fā)生了怎樣的變化。同時也由于這些差異的存在，這兩種處理步驟對財務報表產(chǎn)生的影響也是不同的。

三、新舊準則下不同賬務處理步驟對財務報表項目的影響

由上文分析可知，首先，新準則修改了收入確認的時間點，由此便會增加企業(yè)當期的營業(yè)收入;同時，新準則下分期收款的相關(guān)會計處理所涉及的資產(chǎn)類科目更多，企業(yè)當期應交納的相關(guān)稅費也遠比舊準則下更多。因此收入準則的重新修訂對企業(yè)的財務報表項目產(chǎn)生的影響，主要集中在以下兩方面。

（一）會擴大企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，同時增加企業(yè)本期負債

因此我們可以得出以下結(jié)論：如果不考慮其他科目的影響，當準則重新修訂后，新準則下的分期收款賬務處理步驟會使企業(yè)各期的資產(chǎn)規(guī)模和負債總額同時且大幅度地增加。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因，本論文認為，主要有以下三個方面：

（1）按照舊準則的相關(guān)規(guī)定，當企業(yè)發(fā)出商品時，登記入賬的是商品的進價，而按照新準則的規(guī)定，在企業(yè)發(fā)出商品時，登記入賬的是商品的應支付貨款總額，在一般情況下，后者肯定是會比前者高的。

（2）舊準則不要求考慮重大融資成分對商品價格的影響，只要求以商品的進價登記入賬，自然也就不會產(chǎn)生差額，更不會涉及到“未實現(xiàn)融資差異”這一科目。但新準則規(guī)定，商品登記入賬的金額必須是合同約定的對價，而在各種因素的影響下，合同對價與商品的交易價格往往是不相等的。其中對合同對價影響最大的因素，就是合同中存在的重大融資成分。新準則規(guī)定，因合同對價與交易價格不相等而產(chǎn)生的差額，需要在合同履行期間，根據(jù)實際利率法將其差額進行攤銷。這就會涉及到“未實現(xiàn)融資差異”這一資產(chǎn)類科目，并因此使得資產(chǎn)規(guī)模增加。

（3）舊準則下，發(fā)出商品時，企業(yè)是不能確認收入的，只有在收到每期貨款之后，才能對已實現(xiàn)的營業(yè)收入進行確認。不能確認收入，自然也就不會產(chǎn)生相關(guān)稅費，因此在舊準則下，當企業(yè)發(fā)出商品時，企業(yè)本期的應交稅費是0。但按照新準則的規(guī)定，當企業(yè)發(fā)出商品時，就已經(jīng)具備了確認收入的條件了。有了收入，相關(guān)的稅費就會同時產(chǎn)生，所以在新準則下，當發(fā)出商品時，企業(yè)的增值稅就已經(jīng)產(chǎn)生了。因此，在新準則下，當客戶支付了每期貨款之后，企業(yè)的負債總額依舊會比在舊準則下的企業(yè)的負債總額要高。

（二）提高企業(yè)整體盈利水平

由前文分析，結(jié)合本案例可知，在發(fā)出商品時，企業(yè)不能確認收入，沒有營業(yè)收入也就不會產(chǎn)生營業(yè)成本，自然也不會產(chǎn)生利潤，因此在舊準則下，當企業(yè)發(fā)出商品后，企業(yè)因這筆業(yè)務而產(chǎn)生的利潤為0。但新準則規(guī)定，在企業(yè)發(fā)出商品后就要確認收入，因此在本案例中，當企業(yè)發(fā)出商品后，企業(yè)當期營業(yè)收入為2984.4萬元，當期營業(yè)成本為1800萬元，所以企業(yè)本期利潤是1184.4萬元，比在舊準則下的當期利潤多了1184.4萬元，企業(yè)在本期實現(xiàn)的利潤多了，企業(yè)的盈利水平自然就會相應提高。

綜上所述，在企業(yè)執(zhí)行了新準則之后，對企業(yè)產(chǎn)生的變化可以分為兩個階段進行概括：首先在企業(yè)發(fā)出商品后，新準則的實行會給企業(yè)帶來很可觀的收入和利潤，其次當企業(yè)收到每期貨款后，新準則可以幫助企業(yè)減少相關(guān)費用開支，以此來節(jié)約成本，同時提高企業(yè)整體盈利水平。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則第14號——收入（2006年版）.

[2]企業(yè)會計準則第14號——收入（財政【2017】22號文）.

[3]張澤南，左桂云.集團內(nèi)分期收款交易遞延所得稅的合并抵銷處理[J].財會月刊.2016年.