我國跨境電子商務(wù)稅收制度的演進(jìn)與實踐

張 莉

（湖北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北黃石435002）

一、問題的提出

在全球經(jīng)濟(jì)艱難復(fù)蘇的大背景下，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和物流基礎(chǔ)設(shè)施的逐步完善，跨境電子商務(wù)作為一種新興的貿(mào)易方式和商業(yè)運營模式被眾多交易主體接受并迅速發(fā)展。

我國的跨境電子商務(wù)雖起步較晚但發(fā)展強勁。正因如此，我國針對跨境電子商務(wù)的稅收法律制度還不健全，加上實踐中大量中小微企業(yè)甚至個人從事跨境電子商務(wù)，對現(xiàn)有稅收法律制度不甚了解，更有部分交易主體為快速通關(guān)并降低通關(guān)成本，把本身應(yīng)以貨物申報進(jìn)口的商品“化整為零”以物品進(jìn)口。同時，跨境電子商務(wù)經(jīng)營主體中大量中小微企業(yè)甚至個人的出口退稅也很難實現(xiàn)[1]。這些問題的存在既造成了稅源流失，也不利于市場公平競爭機制的建立。

目前，大量數(shù)字化商品通過互聯(lián)網(wǎng)交易，對進(jìn)出口海關(guān)稅收征管提出了更大的挑戰(zhàn)。數(shù)字化商品如電子讀物、視頻網(wǎng)站銷售的付費電影、網(wǎng)校的網(wǎng)絡(luò)在線學(xué)習(xí)課程及計算機軟件等，其電子商務(wù)沒有實物交割，依托互聯(lián)網(wǎng)完成交易的全部環(huán)節(jié)，包括交易磋商、支付。從交易性質(zhì)看，數(shù)字化商品電子商務(wù)屬于服務(wù)貿(mào)易的范疇，由于其交易過程均實現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化，監(jiān)管部門很難識別其進(jìn)出境環(huán)節(jié)，且這類商品還不完全符合現(xiàn)有《海關(guān)法》和《進(jìn)出口關(guān)稅條例》等對進(jìn)出口關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)稅的征收范圍，難以對其進(jìn)行有效監(jiān)管①。

2018年8月31日，我國通過了《電子商務(wù)法》，并將于2019年1月1日生效，其調(diào)整對象是我國境內(nèi)的電子商務(wù)活動，雖然在第五章“電子商務(wù)促進(jìn)”提及跨境電子商務(wù)，但對跨境電子商務(wù)稅收征管的問題沒有具體規(guī)定，如交易行為的認(rèn)定、商品與物品的區(qū)別、零售進(jìn)口的監(jiān)管、個人跨境電商出口退稅等。此外，該法也無法調(diào)整數(shù)字化商品的電子商務(wù)交易活動，其第二條規(guī)定：“金融類產(chǎn)品和服務(wù)，利用信息網(wǎng)絡(luò)提供新聞信息、音視頻節(jié)目、出版以及文化產(chǎn)品等內(nèi)容方面的服務(wù)，不適用本法?！?/p>

無論從實踐還是理論上看，跨境電子商務(wù)稅收方面都存在許多亟需解決的問題，集中表現(xiàn)在貨物和物品界定標(biāo)準(zhǔn)模糊、完稅價格和交易行為認(rèn)定困難、對海淘海代類進(jìn)口商品監(jiān)管困難、征稅對象難以確定、法律規(guī)則缺失、數(shù)字化商品征稅無明確規(guī)定等。本文根據(jù)我國跨境電子商務(wù)的發(fā)展實踐，梳理了跨境電子商務(wù)稅收制度的演進(jìn)過程，并針對實踐中存在的問題，探討完善我國跨境電子商務(wù)稅收制度和相關(guān)規(guī)制制度的政策措施。

二、跨境電子商務(wù)在我國的蓬勃發(fā)展

廣義的跨境電子商務(wù)是不同關(guān)境的交易主體通過網(wǎng)絡(luò)達(dá)成并完成交易的進(jìn)出口活動，主要包括企業(yè)對企業(yè)（Business to Business，B2B）、企業(yè)對消費者（Business to Customer，B2C）和消費者對消費者（Customer to Customer，C2C），而狹義的跨境電子商務(wù)主要指跨境電子商務(wù)零售，即B2C和C2C，是不同關(guān)境的交易主體通過自營或第三方跨境電子商務(wù)交易平臺達(dá)成交易，完成跨境支付結(jié)算和物流傳輸?shù)囊环N國際貿(mào)易新業(yè)態(tài)，它是互聯(lián)網(wǎng)運用于國際貿(mào)易的產(chǎn)物[2]。

跨境電子商務(wù)在我國起步于20世紀(jì)末，最初以幫助中小企業(yè)發(fā)展的B2B平臺為主，如阿里巴巴、中國化工網(wǎng)等[3]。隨著全球網(wǎng)民滲透率的提高、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展以及物流基礎(chǔ)設(shè)施水平的完善，出現(xiàn)了許多B2C甚至C2C跨境電子商務(wù)平臺，跨境電子商務(wù)零售出口迅速發(fā)展，大量中小企業(yè)及個人直接參與對外貿(mào)易?？萍歼M(jìn)步、消費結(jié)構(gòu)升級、產(chǎn)業(yè)競爭力逐步增強、信用保障制度逐漸完善以及政府監(jiān)管制度的一系列創(chuàng)新，使得跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口在2014年前后迎來了爆發(fā)式增長[4]。

從總量上看，2008年后我國跨境電子商務(wù)交易額增速都快于同期總進(jìn)出口的增速（參見圖1）。10年間，我國進(jìn)出口總額從2008年的18.00萬億元增長到2017年的27.79萬億元，平均增速為4.94%，而跨境電子商務(wù)交易規(guī)模的平均增速達(dá)到28.26%。在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展前景不明朗、美國貿(mào)易保護(hù)主義抬頭以及中美貿(mào)易摩擦的背景下，跨境電子商務(wù)必將成為我國未來對外貿(mào)易結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要方向。從結(jié)構(gòu)上看，我國跨境電子商務(wù)以出口為主，進(jìn)口快速增長。2015年和2016年，通過海關(guān)跨境電子商務(wù)管理平臺出口占跨境電子商務(wù)進(jìn)出口總額的比重分別為83.2%和82.1%，進(jìn)口占比分別為16.8%和17.9%[5]。2017年我國跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口飛速增長，進(jìn)口額為565.9億元，其占比首次超過出口，達(dá)到62.7%[6]。隨著人民生活水平的提高、對多樣化消費品需求的增加以及政府監(jiān)管政策的日漸成熟，跨境電子商務(wù)進(jìn)口的增長勢頭有望延續(xù)。

三、跨境電子商務(wù)發(fā)展的稅收制度需求

隨著跨境電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，實踐中出現(xiàn)了許多需要各級主管部門從法律法規(guī)角度進(jìn)行規(guī)范的問題，主要體現(xiàn)在以下幾方面。

圖1 2008—2017年我國跨境電商交易額及進(jìn)出口總額變化情況

（一）中小微企業(yè)及個人跨境電子商務(wù)出口退稅

由于出口商品的最終消費沒有在國內(nèi)完成，因此按國際通行規(guī)則，出口國會將國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已經(jīng)征收的增值稅和消費稅退還（或免征）給出口企業(yè)，以降低出口成本并增強出口商品的競爭力，同時也避免了因進(jìn)口征稅而對這類商品的重復(fù)征稅。一般意義上的出口退稅流程較為復(fù)雜，需要專業(yè)人員從事這一工作，且需要出口報關(guān)單、出口商業(yè)發(fā)票、購貨發(fā)票等單據(jù)。傳統(tǒng)貿(mào)易具有頻次少、外貿(mào)單據(jù)全、數(shù)量大等特點，可按規(guī)定辦理退（免）稅。但是，目前我國跨境電子商務(wù)發(fā)展迅速，其占全部進(jìn)出口總額的比重已經(jīng)從2008年的4.44%增長到2017年的29.00%（參見圖1）。就跨境電子商務(wù)交易模式看，主要以B2B為主，B2C和C2C占比不斷提升。根據(jù)智研咨詢發(fā)布的研究報告，預(yù)計到2020年，我國跨境電子商務(wù)零售交易額占跨境電子商務(wù)總交易額的比重將超過30%。

B2B業(yè)務(wù)完全可以參考傳統(tǒng)一般貿(mào)易方式辦理出口退稅，但是對通過自建跨境電子商務(wù)銷售平臺和利用第三方跨境電子商務(wù)平臺的大量中小微企業(yè)甚至個人賣家來說，它們往往缺少人手，且這類B2C和C2C業(yè)務(wù)具有交易頻率高、數(shù)量小、缺少外貿(mào)紙質(zhì)單據(jù)等特點。隨著跨境電子商務(wù)鏈條的日趨成熟，出現(xiàn)了專門服務(wù)于全流程的綜合性外貿(mào)服務(wù)企業(yè)，幫助廣大賣家完成除交易本身之外的所有業(yè)務(wù)，如物流、報檢、報關(guān)、核銷和退稅。此時，需要明確以下兩個問題。第一，跨境電子商務(wù)零售出口屬于一般貿(mào)易嗎，是否可以退稅；第二，如果可以退稅，那么應(yīng)如何退，如何根據(jù)這類業(yè)務(wù)的特點制定有針對性的辦法，有沒有簡化措施。這些問題的解決不僅能促進(jìn)并規(guī)范跨境電子商務(wù)零售出口業(yè)務(wù)，還能在很大程度上推動我國對外貿(mào)易方式和結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。

（二）海淘海代類進(jìn)口商品監(jiān)管

在互聯(lián)網(wǎng)時代的大背景下，人們生活水平不斷提高，國內(nèi)電子商務(wù)飛速發(fā)展，許多消費者自己利用國內(nèi)外電子商務(wù)購物平臺在網(wǎng)上下單，或出口國賣家（企業(yè)或個人）協(xié)助國內(nèi)買家在出口國選購商品，直接將商品通過國際物流渠道運回國內(nèi)。這種海淘海代行為具有如下特點：一是涉及的商品主要是嬰幼兒奶粉、美妝產(chǎn)品和奢侈品牌皮具等日常消費品；二是以物品形式通過快遞包裹入境或人工帶入；三是每單數(shù)量不大但訂單數(shù)量龐大。

較早針對物品進(jìn)出境的法規(guī)是海關(guān)總署2010年《關(guān)于調(diào)整進(jìn)出境個人郵遞物品管理措施有關(guān)事宜的公告》，該公告規(guī)定：“個人郵遞進(jìn)境物品，應(yīng)征進(jìn)口稅稅額在人民幣50元（含）以內(nèi)的，海關(guān)予以免稅。”此項規(guī)定的初衷是簡化人們自用進(jìn)口少量物品的通關(guān)程序并加以規(guī)范，但是隨著跨境電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，許多個人乃至商家利用政策上的漏洞將本應(yīng)按商品報關(guān)進(jìn)口的商品轉(zhuǎn)化為按物品進(jìn)口，達(dá)到快速通過并降低成本的目的。

目前，針對海淘海代類入境商品的海關(guān)監(jiān)管存在一定困難。第一，“個人自用、合理數(shù)量”的物品界定標(biāo)準(zhǔn)模糊或難以具體執(zhí)行。海關(guān)總署2010年公告規(guī)定：“經(jīng)海關(guān)審核確屬個人自用的，可以按個人物品規(guī)定辦理通關(guān)手續(xù)”。對“合理數(shù)量”的規(guī)定是“應(yīng)征進(jìn)口稅稅額在人民幣50元（含）”。顯然，這種規(guī)定彈性大，主觀性強。國內(nèi)海淘海代們通過化整為零的方式規(guī)避海關(guān)監(jiān)管，雖然每次進(jìn)口數(shù)量較少，但隨著跨境電子商務(wù)交易規(guī)模的擴大，不僅會導(dǎo)致國家稅收流失，還會嚴(yán)重擾亂正常的進(jìn)出口市場并阻礙公平競爭市場環(huán)境建設(shè)。第二，每日通關(guān)數(shù)量巨大，特別是一些進(jìn)出口業(yè)務(wù)量較大的口岸，這給海關(guān)監(jiān)管帶來不小的困難。第三，對跨境電子商務(wù)交易總量及申報次數(shù)無數(shù)量限制。除了海淘海代為逃避稅收采用化整為零的方式外，跨境電子商務(wù)企業(yè)也通過委托個人（或員工）將商品進(jìn)口轉(zhuǎn)化為物品進(jìn)口。雖然海關(guān)總署2014年56號公告對以上兩方面的問題進(jìn)行了規(guī)范，但沒有限制電子商務(wù)企業(yè)的交易總量及申報次數(shù)，且仍缺乏后續(xù)監(jiān)管措施。

（三）跨境電子商務(wù)進(jìn)口稅收的征管

根據(jù)《海關(guān)法》的規(guī)定，“中華人民共和國海關(guān)是國家的進(jìn)出關(guān)境的監(jiān)督管理機關(guān)”，征收關(guān)稅及其他稅費是海關(guān)的四大任務(wù)之一。同時，《進(jìn)出口關(guān)稅條例》規(guī)定，進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人、進(jìn)出境物品的所有人是關(guān)稅的納稅義務(wù)人。由此可見，海關(guān)在稅收征管環(huán)節(jié)有兩項重要的審查性義務(wù)。一是對納稅義務(wù)人的實體性審查，即確定誰是納稅義務(wù)人；二是對納稅環(huán)節(jié)的程序性審查，主要體現(xiàn)為納稅義務(wù)人是否接受申報、配合海關(guān)查驗以及履行納稅義務(wù)。這兩項審查工作主要針對傳統(tǒng)意義上的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。由于跨境電子商務(wù)通過網(wǎng)絡(luò)完成商品展示、客戶間交易磋商、交易信息傳遞、資金支付和電子貨運單據(jù)的傳遞，因此海關(guān)對跨境電子商務(wù)進(jìn)口稅收的征管面臨著以下幾方面的困難。

第一，有效且可行地確定納稅義務(wù)人。雖然法律已經(jīng)規(guī)定了進(jìn)口貨物收貨人及物品所有人為關(guān)稅及相關(guān)稅費的納稅義務(wù)人，而“收貨人”及“所有人”與實際購買人還不能完全等同，特別是在跨境電子商務(wù)均通過虛擬網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)交易的情況下，其匿名性特點決定了海關(guān)很難準(zhǔn)確認(rèn)定實際購買人。同時，B2C和C2C業(yè)務(wù)涉及的買家數(shù)量相當(dāng)龐大，這不利于海關(guān)稅收征管且抬高了征稅成本。此外，許多買家并沒有完成工商注冊登記，無法實現(xiàn)稅收征管。

第二，準(zhǔn)確認(rèn)定交易行為?？缇畴娮由虅?wù)利用網(wǎng)絡(luò)完成交易磋商的全過程，資金支付除了通過傳統(tǒng)的銀行途徑外更多通過電子支付平臺完成，海關(guān)原有的通過外匯收付、報關(guān)報檢等監(jiān)管和追蹤手段無法認(rèn)定交易行為，進(jìn)而無法進(jìn)行稅收征管。

第三，進(jìn)口完稅價格的確定。傳統(tǒng)意義上進(jìn)口貨物完稅價格的確定方法有多種，但均以成交價格為基礎(chǔ)，而成交價格則基于可信賴的紙質(zhì)外貿(mào)單據(jù)來確定。無紙化的跨境電子商務(wù)交易為電子記錄，這些內(nèi)容容易被更改且安全性不高，因此跨境電子商務(wù)交易的完稅價格很難準(zhǔn)確認(rèn)定。

第四，確定進(jìn)口商品的原產(chǎn)地。原產(chǎn)地的確定是關(guān)稅征收選擇適用稅率和進(jìn)口商品享受稅收優(yōu)惠的依據(jù)。生產(chǎn)國和出口國不一致是傳統(tǒng)外貿(mào)業(yè)務(wù)確定原產(chǎn)地的難點，而跨境電子商務(wù)進(jìn)口商品不僅存在這方面的問題，“零、散、雜”的特點還使得出口國很難開展對其原產(chǎn)地的審查，進(jìn)口國也難以追溯。況且部分電子商務(wù)出口貨物往往是集中采購后再分散出口，賣家不能提前準(zhǔn)確確定輸往國別和銷售對象，買家一旦確定就要快速出口，因此難以及時辦理原產(chǎn)地證書，造成進(jìn)口商品的原產(chǎn)地很難確定。在我國試點網(wǎng)購保稅業(yè)務(wù)的實踐中，進(jìn)口商集中從境外采購后再零散銷往國內(nèi)，每單業(yè)務(wù)進(jìn)口報關(guān)提供原產(chǎn)地證書，操作較為復(fù)雜。

（四）數(shù)字化商品是否征稅

從理論上看，數(shù)字化商品電子商務(wù)具有貿(mào)易屬性，應(yīng)與傳統(tǒng)進(jìn)出口貿(mào)易一樣征稅，即具有應(yīng)稅性。但從實踐來看，這類商品特殊的交易性質(zhì)使得其交易行為、納稅主體、課稅對象及完稅價格等納稅要素很難確定，因此其可稅性不佳。況且對這類產(chǎn)品征稅還不完全具備現(xiàn)行關(guān)稅的構(gòu)成要件。因此，在我國目前的稅收法律體系框架中還沒有明確規(guī)定②。

不僅如此，對數(shù)字化商品是否征稅，在國際跨境電子商務(wù)實踐中也沒有統(tǒng)一做法。在美國，以征收國內(nèi)稅為主，2014年經(jīng)國會討論通過的《數(shù)字商品和服務(wù)公平稅收法案》從概念上嚴(yán)格界定了數(shù)字商品及服務(wù)的范圍，為避免多重征稅，各州只能對納稅地址在本州內(nèi)的網(wǎng)上數(shù)字化商品和服務(wù)的消費者征稅。歐盟成員國認(rèn)為，雖然數(shù)字化商品及服務(wù)不具有一般商品的交易方式，但本質(zhì)上屬于廣義的商品，因此，為促進(jìn)市場交易的公平性及實體企業(yè)的發(fā)展，歐盟對這類產(chǎn)品的消費者及交易企業(yè)均征收增值稅?？紤]到數(shù)字化商品和服務(wù)交易的特殊性，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）現(xiàn)有稅收征管體制無法對其征收進(jìn)口稅，實踐中采用逆向課稅制③。在我國，雖然數(shù)字化商品電子商務(wù)及跨境電子商務(wù)已廣泛存在，但對這類商品是否及如何征收進(jìn)口關(guān)稅和國內(nèi)稅的研究僅限于理論層面，政策層面較少涉及。陳靚[7]認(rèn)為，從長遠(yuǎn)來看，數(shù)字化商品交易應(yīng)該征稅，我國應(yīng)加快這方面的立法進(jìn)程并加強國際談判和協(xié)調(diào)，沈玉良和金曉梅[8]持同樣觀點。師曉丹[9]認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒美國對數(shù)字產(chǎn)品的征稅模式形成自己的數(shù)字商品稅收規(guī)則。

四、我國跨境電子商務(wù)稅收制度及其演進(jìn)

（一）跨境電子商務(wù)出口稅收政策

需要明確的是，跨境電子商務(wù)出口（不管是B2B、B2C還是C2C）與傳統(tǒng)出口最大區(qū)別只是交易方式不同，具備出口退稅的條件，只是實踐中跨境電子商務(wù)零售出口商大多是中小微企業(yè)乃至個人賣家，批量小，批次多，常規(guī)出口退稅程序相對復(fù)雜，加大了稅務(wù)機關(guān)的工作量[10]。基于此，相關(guān)部門出臺了一些旨在簡化和支持跨境電子商務(wù)零售出口賣家退稅的政策性規(guī)定（參見表1）。

2008—2013年是我國跨境電子商務(wù)快速發(fā)展的黃金時期，但在通關(guān)、檢驗檢疫、收付匯、退稅等環(huán)節(jié)，當(dāng)時已有的法律法規(guī)和管理體制均無法滿足實踐發(fā)展的需要。國辦發(fā)[2013]89號文件第一次針對跨境電子商務(wù)零售出口制定了規(guī)范性的支持政策，具體體現(xiàn)在電子商務(wù)出口新型通關(guān)模式、檢驗檢疫模式、確定支持的經(jīng)營主體等六個方面。關(guān)于出口退稅，該文件只是籠統(tǒng)規(guī)定“對符合條件的電子商務(wù)出口貨物實行增值稅和消費稅免稅或退稅政策”。為落實上述出口退稅政策，財稅[2013]96號文件做了具體規(guī)定：第一，適用退（免）稅政策的電子商務(wù)出口企業(yè)必須取得相應(yīng)資格，即增值稅一般納稅人取得出口退（免）稅資格認(rèn)定，非增值稅一般納稅人需辦理稅務(wù)登記；第二，必須取得出口退稅憑證④；第三，電子商務(wù)出口企業(yè)的出口退稅按現(xiàn)行退稅政策辦理。由此，電子商務(wù)出口退稅具有了可操作性，這無疑實實在在地降低了企業(yè)的出口成本，同時，稅務(wù)登記成了出口退稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，這也為政府有效監(jiān)管提供了科學(xué)支撐。但是，現(xiàn)有退（免）稅政策不適用于不具資格的電子商務(wù)出口企業(yè)或相關(guān)企業(yè)。國家稅務(wù)總局[2017]35號文件則對此做了補充規(guī)定，制定了詳細(xì)的針對外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)（包括為電子商務(wù)出口企業(yè)提供交易服務(wù)的跨境電子商務(wù)第三方平臺企業(yè)）的出口退稅政策[11]。

表1 我國跨境電子商務(wù)進(jìn)出口的主要稅收政策

（二）跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收政策

在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展疲軟、進(jìn)出口交易下滑的背景下，我國跨境電子商務(wù)逆勢而行，發(fā)展迅猛。但是零售進(jìn)口業(yè)務(wù)發(fā)展的時間不長，也不成熟，需要政府的政策扶持，目前對此類商品的進(jìn)口統(tǒng)一按行郵稅征收。雖然跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口通過郵件快遞方式進(jìn)口，但具有明顯的貿(mào)易性質(zhì)。如果按行郵稅征稅，其總體賦稅水平低于同類按一般貿(mào)易進(jìn)口的商品，造成稅負(fù)不公平，且監(jiān)管難度也很大。針對上述問題，相關(guān)行政部門先后出臺了一系列政策性文件（參見表1），主要解決監(jiān)管執(zhí)行中的以下問題。

第一，網(wǎng)購保稅進(jìn)口業(yè)務(wù)只能在試點城市進(jìn)行。隨著跨境電子商務(wù)進(jìn)口業(yè)務(wù)量的逐漸擴大，許多境內(nèi)賣家往往集中從國外采購，再根據(jù)國內(nèi)消費者訂單情況進(jìn)行分銷。但由于國內(nèi)消費地點分散，需求時間不同步，賣家集中采購的商品儲存和管理難度較大。為此，海關(guān)總署在跨境電子商務(wù)進(jìn)口業(yè)務(wù)較為集中的城市開展網(wǎng)購保稅進(jìn)口試點，通過規(guī)范性程序促進(jìn)這類業(yè)務(wù)的開展。

第二，明確界定了按跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品而非物品征收進(jìn)口稅的范圍。不管是否通過與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的交易平臺完成交易，只要能實現(xiàn)交易、支付、物流“三單”電子信息比對的進(jìn)口商品，均按商品征稅。

第三，對跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口稅收的各要素進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口的個人為納稅義務(wù)人，電子商務(wù)相關(guān)企業(yè)（平臺企業(yè)、物流企業(yè)等）可作為代收代繳義務(wù)人。能提供“三單”比對的即認(rèn)定為交易發(fā)生，實際交易價格（以支付單據(jù)為準(zhǔn)，含運費和保險費）為完稅價格。交易限額以內(nèi)征綜合稅，關(guān)稅為零，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅取消免征額，按法定應(yīng)納稅額的70%征收，超過限額按一般貿(mào)易方式全額征稅。此外，還對稅率、商品正面清單及退貨等做了具體規(guī)定。

總的來說，從最早按行郵稅征稅到現(xiàn)行的綜合稅，一定程度上增加了跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的稅負(fù)，或縮小了與一般貿(mào)易同類進(jìn)口商品或國產(chǎn)商品間的稅負(fù)差異。但是，財關(guān)稅[2016]18號文件對那些無法實現(xiàn)“三單”比對的跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品如何實現(xiàn)監(jiān)管沒有做出規(guī)定。

（三）跨境電子商務(wù)的其他稅收制度

稅收制度是海關(guān)對跨境電子商務(wù)進(jìn)出口進(jìn)行監(jiān)督管理的主要制度之一，它與海關(guān)行使其他監(jiān)督管理職能密切相關(guān)。上述征稅過程中難以解決的問題需要與其他相關(guān)監(jiān)管制度配合一起解決，如對相關(guān)經(jīng)營主體的監(jiān)管、準(zhǔn)確進(jìn)行“三單”比對、確定代收代繳義務(wù)人義務(wù)，以便明確稅收各要素。

海關(guān)總署[2014]56號文件明確了對貨物及物品的分類監(jiān)管，即跨境電子商務(wù)出口商品的，實行“清單核放，匯總申報”的新型通關(guān)模式⑤，物品出境按“清單核放”清關(guān)。把通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行跨境交易的境內(nèi)個人、電子商務(wù)企業(yè)、平臺企業(yè)及海關(guān)監(jiān)管場所作為監(jiān)管對象，要求以上經(jīng)營主體必須與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)，適時（申報企業(yè)必須在申報前）向電子商務(wù)通關(guān)管理平臺傳輸“三單”信息。該文件為有效解決跨境電子商務(wù)特別是零售進(jìn)出口結(jié)收匯、退稅或征稅等問題提供了基礎(chǔ)性或指導(dǎo)性法律法規(guī)文件，明確了監(jiān)管對象及監(jiān)管方法。

為便于稅收征管，結(jié)合跨境電子商務(wù)進(jìn)出境實踐，海關(guān)總署[2016]26號文件明確規(guī)定了跨境電子商務(wù)企業(yè)、平臺企業(yè)及物流企業(yè)除履行代收代繳的納稅義務(wù)外的其他義務(wù)：對實際交易價格、商品名稱、規(guī)格型號、相關(guān)費用等申報要素如實申報；向海關(guān)傳輸“三單”信息；匯總納稅時提供稅款擔(dān)保；核實買家身份信息；配合海關(guān)查驗；主動報告涉嫌違規(guī)或走私的行為。該公告對跨境電子商務(wù)企業(yè)、平臺企業(yè)及物流企業(yè)所施加的法律義務(wù)并不局限于代收代繳，而是進(jìn)一步擴大到申報及日常監(jiān)管的許多方面，對其合規(guī)運營提出了更高的要求。

五、優(yōu)化我國跨境電子商務(wù)稅收制度的政策建議

（一）完善現(xiàn)有跨境電子商務(wù)法律法規(guī)

現(xiàn)有《電子商務(wù)法》從電子商務(wù)經(jīng)營者、電子商務(wù)合同訂立與履行、爭議解決、電子商務(wù)促進(jìn)、法律責(zé)任五個方面對電子商務(wù)活動各參與者行為進(jìn)行規(guī)范和調(diào)整，目的是促進(jìn)和支持電子商務(wù)這一新興業(yè)態(tài)的有序發(fā)展。但對于跨境電子商務(wù)，只在“電子商務(wù)促進(jìn)”部分做了較籠統(tǒng)的規(guī)定，無法有效解決跨境電子商務(wù)發(fā)展中出現(xiàn)的問題，特別是稅收問題。為此，需要完善現(xiàn)有的相關(guān)法律法規(guī)。

第一，適時修訂《電子商務(wù)法》。任何一部法律都應(yīng)是開放的，《電子商務(wù)法》也應(yīng)隨實踐不斷完善。目前，跨境電子商務(wù)蓬勃發(fā)展且相關(guān)監(jiān)管問題不斷暴露和集中，未來對《電子商務(wù)法》的修訂應(yīng)從以下幾方面展開：規(guī)范從事跨境電子商務(wù)或相關(guān)業(yè)務(wù)的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)營行為，如個人、平臺經(jīng)營者、物流企業(yè)、綜合服務(wù)企業(yè)等；明確對跨境電商業(yè)務(wù)的監(jiān)管；把數(shù)字化商品的電子商務(wù)納入規(guī)范的范疇等。

第二，促進(jìn)各類法律法規(guī)的有效銜接。在大力支持跨境電商新業(yè)態(tài)發(fā)展并以此促進(jìn)中國對外貿(mào)易轉(zhuǎn)型發(fā)展的背景之下，各級行政主管部門陸續(xù)出臺了許多文件（以通知、公告、函等形式），以解決實踐中出現(xiàn)的各種監(jiān)管難題，但這些文件側(cè)重點各有不同，部分規(guī)定甚至相互沖突，使跨境電商經(jīng)營者往往無所適從。未來需要由某相關(guān)行政監(jiān)管部門牽頭，系統(tǒng)梳理跨境電商業(yè)務(wù)監(jiān)管過程中出現(xiàn)的法律法規(guī)沖突問題，并進(jìn)行及時修改或說明。

第三，制定《跨境電子商務(wù)法》。從法律效力角度看，各種政策性文件沒有法律的普遍強制性約束力，更沒有對違反規(guī)定的懲罰性措施，且有些文件不符合商業(yè)規(guī)則，需要進(jìn)一步明確平臺企業(yè)及物流企業(yè)在跨境電商稅收征管中的責(zé)任義務(wù)等，亟需一部權(quán)威性、綜合性的跨境電子商務(wù)法，夯實跨境電子商務(wù)健康發(fā)展的制度基礎(chǔ)。

（二）制定更完善和更具操作性的稅收政策

雖然我國跨境電子商務(wù)稅收政策的設(shè)計越來越合理，但仍需要在更完善和更具可操作性上下功夫。一方面，現(xiàn)有海關(guān)對跨境電子商務(wù)的監(jiān)管對象是“經(jīng)海關(guān)認(rèn)可并且通過與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)交易平臺完成交易”的電子商務(wù)企業(yè)和個人，不與海關(guān)聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)平臺完成的交易顯然屬于監(jiān)管空白。如何對此實施監(jiān)管，需要工商、稅務(wù)、海關(guān)等部門相互配合，這是未來稅收政策完善的方向之一。另一方面，各類跨境電子商務(wù)企業(yè)通過跨境電子商務(wù)管理平臺備案及傳輸數(shù)據(jù)并完成“三單”比對方面的可操作性不強，特別是在海淘海代類商品入境數(shù)量龐大的情況下，假如所有進(jìn)境商品的電子商務(wù)企業(yè)均誠實備案，傳輸各類交易、支付、物流數(shù)據(jù)，必定也會給口岸海關(guān)帶來巨大的工作壓力。為此，有必要對這些程序加以簡化或制定更具操作性的辦法。同時，物品進(jìn)境通關(guān)界定標(biāo)準(zhǔn)是“自用、合理數(shù)量”，這一規(guī)定使海關(guān)的自由裁量權(quán)過大，雖然有其他相關(guān)政策法規(guī)加以輔助解釋，但還是缺少具體可執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和人民生活水平提高而及時調(diào)整。

（三）利用大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)對跨境電子商務(wù)的分類監(jiān)管

鑒于跨境電子商務(wù)特別是跨境零售業(yè)務(wù)所具有的訂單多、金額小等特點，可以將工商、稅務(wù)、海關(guān)等部門構(gòu)建的共享信息平臺作為基礎(chǔ)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對各類數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總、整理和分析，并設(shè)定不同的監(jiān)管層次和監(jiān)管程序，實施分類監(jiān)管，提高監(jiān)管效率及針對性。找出交易頻繁且多次以物品申報出入境商家的真實信息，確定跨境電子商務(wù)交易規(guī)模較大的商品、商品的主要出口目的地和進(jìn)口來源地等交易信息，將這些作為監(jiān)管重點及今后政策制定和調(diào)整的方向。如對于來源地入境規(guī)模較大的商品，可隨時監(jiān)測其市場價格變動，以此作為完稅價格確定的依據(jù)；對于主要出口目的地較多的商品，監(jiān)管部門可以更多關(guān)注出口國政治、經(jīng)濟(jì)形勢及其政策變動情況等，給予廣大跨境電子商務(wù)中小微企業(yè)更多指導(dǎo)性意見。這樣，不僅達(dá)到了監(jiān)管的目的，還能有效擴大跨境電子商務(wù)出口量。

（四）提高通關(guān)監(jiān)管的信息化建設(shè)水平

隨著跨境電子商務(wù)交易規(guī)模的擴大，特別是零售進(jìn)出境快件數(shù)量的增多，海關(guān)工作人員往往憑經(jīng)驗核定進(jìn)境快遞的交易價格以便確定如何征稅，這不僅效率低下，還可能造成對進(jìn)境商品征稅的不公平。雖然海關(guān)已經(jīng)在積極研發(fā)新的快遞通關(guān)系統(tǒng)，引進(jìn)各種先進(jìn)設(shè)備，但其更新?lián)Q代的速度趕不上跨境電子商務(wù)發(fā)展的速度，特別是快件通關(guān)管理無法實現(xiàn)從到達(dá)口岸、商檢、申報、查驗、納稅、退稅、核銷及后續(xù)監(jiān)管各環(huán)節(jié)的全程跟蹤。未來海關(guān)應(yīng)把信息化建設(shè)的重點放在利用先進(jìn)科技手段加速報關(guān)審核及征稅作業(yè)的速度上。此外，還應(yīng)加強各部門“共建共享，穩(wěn)定安全，便于操作”的公共數(shù)據(jù)庫建設(shè)。目前，整合外貿(mào)、海關(guān)、工商、稅務(wù)、外匯、公安、銀行等12部門進(jìn)出境信息流、資金流、貨物流的電子口岸已初步建成，未來各相關(guān)部門還要加強協(xié)調(diào)溝通，逐步完善，以適應(yīng)跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。

總之，作為一種新型的跨境交易方式，跨境電子商務(wù)發(fā)展速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了現(xiàn)有相關(guān)監(jiān)管法律制度訂立或修改的速度。在跨境電子商務(wù)稅收征管領(lǐng)域，現(xiàn)行的稅收政策基本建立在傳統(tǒng)對外貿(mào)易稅收制度之上，無法有效解決實踐中出現(xiàn)的各種問題，也不能很好地促進(jìn)跨境電子商務(wù)的發(fā)展。雖然各行政監(jiān)管部門已陸續(xù)出臺了多項稅收征管文件，但并沒有形成一體化的法律體系。我國需要加快電子商務(wù)尤其是跨境電子商務(wù)立法進(jìn)程，在提高稅收征管的有效性和可操作性、利用大數(shù)據(jù)技術(shù)實施分類監(jiān)管以及提高通關(guān)監(jiān)管的信息化建設(shè)水平方面，為跨境電子商務(wù)的健康發(fā)展?fàn)I造良好的制度環(huán)境。

注釋：

①現(xiàn)有進(jìn)出口環(huán)節(jié)稅收的相關(guān)法律法規(guī)對征稅對象的界定皆為“進(jìn)出境貨物的收發(fā)貨人、進(jìn)出境物品的所有人”，而這類產(chǎn)品沒有實際的進(jìn)出境環(huán)節(jié)。

②不管是《海關(guān)法》還是《進(jìn)出口關(guān)稅條例》，關(guān)稅的課稅對象是商品和物品，均為有形商品，而數(shù)字化商品為無形商品，不屬于現(xiàn)有法律法規(guī)管轄的范圍。

③進(jìn)口方在對外支付交易價款時依法代扣代繳稅款，在進(jìn)口報關(guān)環(huán)節(jié)納稅。目前歐盟成員國之間的B2B跨境在線交易增值稅時采用這一方法。

④主要包括出口退稅專用出口貨物報關(guān)單，若為外資企業(yè)出口，則還需購進(jìn)出口貨物取得合法有效的進(jìn)貨憑證。

⑤電子商務(wù)企業(yè)或其代理人出口報關(guān)時提交《中華人民共和國跨境貿(mào)易電子商務(wù)進(jìn)出境貨物申報清單》，海關(guān)先予以驗放，然后于每月10日前將上月結(jié)關(guān)的貨物清單匯總形成《進(jìn)出口貨物清單》向海關(guān)申報。