企業(yè)環(huán)境會計信息披露問題探討

鮑丹琴

【摘 要】部分企業(yè)的生產(chǎn)活動可能會損害到環(huán)境。而環(huán)境是全人類的寶物，為了更環(huán)保，全球都對企業(yè)有著環(huán)保規(guī)定，企業(yè)需要公開有關(guān)的財務(wù)信息。由此，環(huán)境保護成為共識。但企業(yè)的環(huán)境會計披露時經(jīng)常有各種各樣的問題，本文就這些問題進(jìn)行研究和討論，并給出一些建議。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境會計信息；披露問題

人類發(fā)展歷史上，曾經(jīng)盲目追求經(jīng)濟的進(jìn)步而過度消耗了環(huán)境和資源，到了后來環(huán)境被污染了才開始重視這些問題。隨著社會的進(jìn)步，環(huán)保問題也成為了每年的熱點。我國的環(huán)境問題繁多，近年來北方的空氣中含有較多的霧霾成為了人們擔(dān)心的重點。面對這樣的情況霧霾必須改變理念，要在發(fā)展經(jīng)濟的同時，確保環(huán)保的前提。本文旨在規(guī)范企業(yè)的披露行為，從建設(shè)完備的環(huán)境會計信息披露制度，驅(qū)使企業(yè)自發(fā)披露環(huán)境信息、提高環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量角度提出了一系列建議。

一、前期文獻(xiàn)研究

這幾年我國有關(guān)環(huán)境信息披露的相關(guān)研究主要是為了找出影響它的原因所在。代文、董一楠（2017）研究發(fā)現(xiàn)，債務(wù)融資成本會影響環(huán)境信息披露結(jié)果的質(zhì)量，并且兩者呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)的關(guān)系，但是利用審計監(jiān)督行為的作用在調(diào)節(jié)兩者關(guān)系上并不明顯。趙芳芳、權(quán)亞文（2017）發(fā)現(xiàn)高管的個人特征對企業(yè)環(huán)境信息披露也存在影響，且國企高管更愿意把環(huán)境信息向公眾披露。

聯(lián)合國第九屆會議（1997）提出，其他受到環(huán)境影響的事項應(yīng)該在報表附注中列出，例如政府補助、或有負(fù)債以及稅收等。我國學(xué)者在環(huán)境信息披露的途徑有各種各樣的見解。孟凡利（1997）在該領(lǐng)域的一系列工作十分出色，他認(rèn)為，環(huán)境信息的披露方式有但不限于在財務(wù)報告、財務(wù)報表或年報的其余區(qū)塊中進(jìn)行披露；此外，他鮮明地提出，不僅可以使用現(xiàn)有的年報等方式披露環(huán)境績效，單獨編制獨立的報告予以披露也存在可行性。韓雨南（2013）則建議屬于重污染行業(yè)的企業(yè)應(yīng)該考慮并且重視環(huán)境風(fēng)險等因素，原則上應(yīng)該采取獨立報告進(jìn)行環(huán)境信息披露；而那些屬于非重度污染行業(yè)的企業(yè)因其環(huán)境信息相對較少可以采取補充報告式。

促進(jìn)環(huán)境會計信息披露的動力分為內(nèi)外兩種。外因有來源于企業(yè)外部的制度壓力、輿論監(jiān)督，內(nèi)因為企業(yè)內(nèi)部的道德約束等等。有學(xué)者認(rèn)為，迫使企業(yè)披露環(huán)境信息的壓力主要來自于：環(huán)保風(fēng)險、社會輿論例如媒體監(jiān)督、法律制約、消費者需求以及環(huán)保組織的監(jiān)督等。（Peattie，1992）Fraser和Brown（2006）及Josefina（2008）均認(rèn)為企業(yè)在信息披露上的動機很大程度上會受到利益相關(guān)者的影響，并且這個影響主要通過運營過程中業(yè)務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)程度。Chris和Ioannis（2018）認(rèn)為企業(yè)在披露環(huán)境信息時受到公司社會責(zé)任范圍內(nèi)的績效影響。

環(huán)境信息披露的影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)相對而言豐富但是比較龐雜，本文選取國內(nèi)外比較具有代表性的文獻(xiàn)進(jìn)行論述。

一般而言，企業(yè)的規(guī)模越大，其社會關(guān)注度越高。想要獲得外來資金，企業(yè)就要有一個良好的社會形象。因此，大規(guī)模的企業(yè)將更有動機選擇披露環(huán)境信息。Buzby（1975）研究發(fā)現(xiàn)，小公司出于成本考慮，發(fā)布的年度財務(wù)報告一般較為粗略。Wallaeeetal（1994）研究發(fā)現(xiàn)美國公司在環(huán)境信息方面的披露水平與各公司的發(fā)展規(guī)模呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系。湯亞莉（2006）、李晚金（2008）等采用類似的實證方法，收集中國上市公司的財務(wù)報告并分析其披露環(huán)境信息的情況，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模這一指標(biāo)與其披露水平具有穩(wěn)定的正相關(guān)聯(lián)系。李朝芳（2012）同樣證實，環(huán)境信息披露水平與企業(yè)規(guī)模、財務(wù)經(jīng)營狀況存在顯著的關(guān)聯(lián)性。

二、采掘業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

（一）披露內(nèi)容簡單、不全面

現(xiàn)在國內(nèi)還缺少環(huán)境會計信息披露的相關(guān)制度和標(biāo)準(zhǔn)。從采掘業(yè)披露的現(xiàn)狀來看，明顯存在披露內(nèi)容比較簡單、不夠全面的問題。總的來說，采掘業(yè)上市公司在披露過程中對環(huán)境信息的披露比例以及各信息的披露程度還有待提高，例如分析的的披露內(nèi)容項目中只有兩項披露比例超過了80%，有半數(shù)未達(dá)到50%。而且牽扯到的項目不多，披露出來的信息也不夠完整。

在披露形式方面，大多數(shù)企業(yè)采用定性與定量相結(jié)合的形式，但是從統(tǒng)計結(jié)果可得出所披露的大部分信息都通過定性描述方式呈現(xiàn)，定量披露的信息較少，并且定性描述比較隨意籠統(tǒng)、泛泛而談。如果披露內(nèi)容缺乏數(shù)據(jù)的支撐，會顯得空泛，不貼近實際，會降低了環(huán)境信息的說服力和影響程度，無法滿足信息使用者的需求。由于環(huán)境信息區(qū)分困難，采掘業(yè)上市公司對于與環(huán)境有關(guān)的設(shè)備、技術(shù)投入、工程項目和罰款等的披露都較少，都難以以貨幣性信息披露。例如，大多數(shù)樣本企業(yè)對于環(huán)保投入的說明大多以文字描述，未披露出投資的具體項目和具體投資金額等。

（二）披露內(nèi)容缺乏實用性與可比性

因為沒有正規(guī)一致的披露規(guī)定，企業(yè)在披露內(nèi)容上可以選擇對自己有利的部分來，有避重就輕、隱瞞的可能。企業(yè)為了提高自己在所處行業(yè)中的聲譽，維護以往建設(shè)的形象，吸引投資者和買家，會選擇性地披露對自身發(fā)展有好處有促進(jìn)作用的環(huán)境信息，會盡量避免披露與環(huán)保有關(guān)的罰款，或者多披露有利的信息來削弱不利信息的影響程度。在對65家樣本企業(yè)分析中可看出幾乎沒有企業(yè)披露不利的環(huán)境信息，都披露了正面有利信息。由于缺乏對環(huán)境信息的監(jiān)管與鑒定，企業(yè)這種報喜不報憂的行為會損害信息的實用性與可靠性，不利于信息使用者使用。

另外，由于各企業(yè)重視環(huán)保的程度不同和業(yè)務(wù)不同，在報告中所披露信息內(nèi)容的類別和詳盡程度也不相同。這樣的情況也存在于采掘行業(yè)中，使得行業(yè)內(nèi)各公司披露環(huán)境會計信息工作的最終結(jié)果質(zhì)量參差不齊，差別較大。例如在分析2014年年報中，山東黃金披露了幾乎所有的本文所列出的環(huán)境會計信息內(nèi)容，而中海油服只披露了環(huán)境風(fēng)險這一項內(nèi)容。就算是相同的企業(yè)，不同年份的披露質(zhì)量也不一樣。企業(yè)會選擇不同的地方披露環(huán)境信息，使得信息可能分散于不同的報告或者一個報告中的各個地方。

因此，環(huán)境會計信息披露內(nèi)容缺乏可靠性與實用性，披露內(nèi)容質(zhì)量良莠不齊和披露方式不同導(dǎo)致披露內(nèi)容缺乏可比性，不利于環(huán)境信息利用與分析過程中將不同的企業(yè)以及行業(yè)進(jìn)行比較。

三、采掘業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露問題的成因

（一）缺乏強制性約束

對環(huán)境會計信息披露的強制性約束因素有：有關(guān)環(huán)境的法律法規(guī)、政府監(jiān)管和第三方審計。由于成本效益等因素大多數(shù)企業(yè)并不愿意或者說并不會主動披露環(huán)境信息，這些強制性約束因素在驅(qū)使企業(yè)披露環(huán)境信息上顯得越發(fā)重要。而我國采掘業(yè)上市公司在環(huán)境會計信息披露中存在的問題中有一部分原因是缺乏這些因素的約束作用。

不同企業(yè)的業(yè)務(wù)和程序都不一樣，加上環(huán)境也不一樣，披露的信息結(jié)果肯定五花八門，導(dǎo)致不同企業(yè)差異巨大。又因為沒有統(tǒng)一的制度規(guī)定，因此在信息披露時這樣的差異會進(jìn)一步加強，導(dǎo)致環(huán)境信息的可比與實用性質(zhì)被明顯削弱。因此，這些差異需要通過全面的法律法規(guī)等強制性因素來進(jìn)行規(guī)范和約束。

雖然一些針對環(huán)境問題的法律法規(guī)已在我國通過并實施，但這些法律法規(guī)只規(guī)定和限制污染環(huán)境的活動，未規(guī)定和約束具體的環(huán)境會計信息披露行為。環(huán)境會計信息披露的缺陷也說明政府部門的監(jiān)管有缺陷。我國主要監(jiān)管部門有：國家環(huán)境部、財政局和證監(jiān)會等機構(gòu)。這些機構(gòu)雖然制定了相關(guān)的懲罰措施，但是懲罰力度不夠會使得企業(yè)的懲罰成本仍然小于治理成本，從而缺乏披露自愿性。因此，有關(guān)部門仍需加強對企業(yè)披露行為的監(jiān)管，時刻關(guān)注采掘業(yè)環(huán)境披露問題，加強環(huán)境保護方面的法治建設(shè)與管理。

除此之外，獨立第三方的審計也可以幫助監(jiān)管和改善環(huán)境會計信息披露問題。但是衡量環(huán)境信息質(zhì)量的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)在我國還未建立，缺乏相關(guān)的監(jiān)管制度，使得第三方環(huán)境審計寸步難行。

（二）環(huán)境會計理論和制度尚需完善

我國在環(huán)境會計的確認(rèn)和計量沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對于環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容、方式也沒有統(tǒng)一的規(guī)定。另外，有些有關(guān)環(huán)境的成本難以或者至今還未有科學(xué)方法進(jìn)行貨幣計量。不同企業(yè)所共同耗用的環(huán)境資源也難以用一個標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行分配。這些問題讓披露問題更明顯。環(huán)境會計核算體系的漏洞和規(guī)范缺失，導(dǎo)致企業(yè)披露時有空子可鉆，企業(yè)之間差異巨大。

（三）環(huán)境會計信息需求不足

有關(guān)環(huán)境會計信息的需求對提高披露質(zhì)量有著較為重要的作用。環(huán)境會計信息的需求方通常是公司的利益相關(guān)者，即政府，債權(quán)人，投資者，員工和公眾。由于利益相關(guān)者與企業(yè)息息相關(guān)，其對環(huán)境會計信息的需求可以激發(fā)公司對披露的熱情，也可以監(jiān)督公司信息的披露?，F(xiàn)在，政府是最需要的，但是政府所需要的信息量遠(yuǎn)小于企業(yè)可以或應(yīng)該披露的信息量，并且政府主要關(guān)注一個行業(yè)總體的披露環(huán)境會計信息的情況并依此進(jìn)行宏觀調(diào)控，不會關(guān)注個別企業(yè)的披露情況。而債權(quán)人和投資者主要關(guān)注企業(yè)的環(huán)保情況是否影響其收益，往往不會主動去參與環(huán)保投入和監(jiān)管披露情況。職工通常關(guān)注的環(huán)保情況為其工作環(huán)境，而社會公眾也只會在特別事件發(fā)生后去關(guān)注個別企業(yè)的環(huán)保情況，并且這兩者對企業(yè)影響較小，因而其對企業(yè)的披露制約較小。綜上所述，目前采掘業(yè)企業(yè)的利益相關(guān)方對環(huán)境會計信息披露的重視度不足，因此總體需求的不足使得拉動公司披露的動力不足。

（四）企業(yè)環(huán)保意識不足、缺乏披露主動性

無論是缺乏外部強制性約束和監(jiān)管還是需求拉動不足，環(huán)境會計信息披露問題的主因還是來源于企業(yè)自身，主要是其披露行為不夠主動。雖然環(huán)保年年是社會熱點，社各界人士對于環(huán)保的關(guān)注度以及環(huán)保意識不斷提高，這些年，企業(yè)亂排污水、亂認(rèn)廢棄材料的情況時常出現(xiàn)，即使存在一些與環(huán)保意識沒有關(guān)聯(lián)的污染，比如設(shè)備老化，但是這些事件都可以反映出我國企業(yè)環(huán)保意識不足。由于披露消極的環(huán)境信息可能會影響企業(yè)的形象，企業(yè)不愿意披露消極信息或者盡量減少不利消息的披露程度。但是目前我國企業(yè)仍有很多企業(yè)每年不披露或者只披露很少部分的環(huán)境信息。例如本文所研究的樣本公司中每年平均有3家在年報中只披露了1項環(huán)境信息，且均為正面積極的信息。另外，企業(yè)在披露過程中會產(chǎn)生披露成本，若這成本大于披露信息所能帶來的效益，企業(yè)便會選擇不披露。由此看出，我國企業(yè)環(huán)保意識不足，主動性與自愿性的缺乏是披露程度不足的問題的成因。

四、建議

（一）加強外部審計

在采掘行業(yè)，各上市公司在進(jìn)行信息披露時利己的傳統(tǒng)觀念使得披露具有主觀片面性，會選擇規(guī)避披露污染情況等負(fù)面信息，導(dǎo)致最終披露呈現(xiàn)的內(nèi)容不夠完整全面并且缺乏可靠性。因此，針對此問題，本文建議加強外部審計，對公司披露的環(huán)境會計信息進(jìn)行鑒證并出具具體的審計意見，有利于加強披露信息的可靠性與完整性。但是目前我國大多數(shù)企業(yè)所聘請的會計師事務(wù)所對于環(huán)境會計信息鑒證缺乏經(jīng)驗，未能對企業(yè)披露的環(huán)境會計信息出具具體的審計意見。因此，本文建議我國應(yīng)當(dāng)盡早出臺針對環(huán)境會計信息審計的審計準(zhǔn)則，發(fā)展對環(huán)境信息的審計工作，規(guī)范并且加強對采掘業(yè)的審計工作。

（二）加強企業(yè)自身環(huán)境會計信息披露制度建設(shè)

內(nèi)部制度的完善是良好的基礎(chǔ)。首先，企業(yè)要提高環(huán)保意識，摒棄傳統(tǒng)的環(huán)境換取利潤的理念，將自己作為社會的一部分承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任積極投入于環(huán)境保護和污染控制的工作中來。再來，企業(yè)要強化會計內(nèi)部建設(shè)，訓(xùn)練優(yōu)秀的環(huán)境會計工作者，讓披露更高效高質(zhì)。其次，應(yīng)該讓環(huán)境管理體系和內(nèi)部控制體系都更合理完善。相對于外部監(jiān)管，企業(yè)自身監(jiān)管具有成本與信息的雙重優(yōu)勢，也更具有效果。同時為了避免信息不對稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)設(shè)立環(huán)境會計信息的內(nèi)部審計并且加強工作，減少內(nèi)部影響披露的不良因素。

（浙江交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院資產(chǎn)經(jīng)營有限責(zé)任公司，浙江 杭州 311112）

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