企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中的作用分析

劉怡冰

摘 要：近年來發(fā)生的多起企業(yè)管理舞弊案一次又一次地說明管理舞弊危害巨大，防控管理舞弊關(guān)系著企業(yè)的存亡。介紹舞弊和管理舞弊的定義，分析管理舞弊產(chǎn)生的原因，提出防控思路，并闡述內(nèi)部審計參與管理舞弊防控的動機，在此基礎(chǔ)上進一步分析內(nèi)部審計在防控管理舞弊中的優(yōu)劣，思考內(nèi)部審計在防控管理舞弊中發(fā)揮作用的方法。

關(guān)鍵詞：舞弊；管理舞弊；內(nèi)部審計

中圖分類號：D9 文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.29.062

1 舞弊與管理舞弊

1.1 舞弊的定義及產(chǎn)生原因

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）2012年發(fā)布的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》中指出，舞弊是指任何以欺騙、隱瞞或違背信用為特征的非法行為。這些行為不依靠暴力和脅迫。個人或組織為獲取金錢、財產(chǎn)或服務(wù)，為避免付款或提供服務(wù)，或為獲得個人或組織私利等目的都有可能舞弊。我國《第2204號內(nèi)部審計具體準則——對舞弊行為進行檢查和報告》中所稱的舞弊，是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或者謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為，包括損害組織經(jīng)濟利益的舞弊和謀取組織經(jīng)濟利益的舞弊。

由此可以看出，不管是國際還是國內(nèi)，舞弊都具備幾方面的基本特征：舞弊是行為人蓄意實施的；舞弊具有不良動機和目的；舞弊形態(tài)多樣復(fù)雜，又較為隱蔽，主要以欺騙為主，其危害性很大。

關(guān)于舞弊產(chǎn)生的原因，美國的Albrecht教授提出了著名的舞弊三角理論，認為舞弊的產(chǎn)生有著三方面的因素，即壓力、機會和借口。壓力因素，是舞弊者的一種行為動機，可以理解為管理層面臨的硬性要求；機會因素，是指企業(yè)舞弊行為能夠被掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)而逃避懲罰的可能性，也就是壓力或動機變成現(xiàn)實的機會；借口因素，是指舞弊者舞弊的合適理由，或者說是管理層舞弊后采取的防范措施。產(chǎn)生舞弊的這三個因素可能存在先后關(guān)系，壓力驅(qū)使尋求機會，再尋找接口掩蓋事實。

1.2 管理舞弊的定義與動因分析

管理舞弊是舞弊的一種，它是指管理當局通過違背會計信息披露的相關(guān)制度，故意編制和披露虛假財務(wù)會計信息及有意忽略其他財務(wù)會計信息，以欺騙財務(wù)報告使用者，并實現(xiàn)自身目的的犯罪行為。

管理舞弊行為根源在管理者，其動因也可以通過舞弊三角理論歸納分析。

1.2.1 壓力因素

壓力是管理層進行舞弊的行為動機，可以說管理層在某種壓力下催生了各種形式的管理舞弊，這些壓力有如下形式：

（1）政策壓力。公司公開發(fā)行股票，《中華人民共和國證券法》、中國證券監(jiān)督管理委員會《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》等法律和部門規(guī)章均對公司的主體條件、財務(wù)與內(nèi)控、公司治理與規(guī)范運行條件等做出了明確規(guī)定。尚不具備相應(yīng)條件的公司希望公開發(fā)行股票，管理層的合理路徑是朝著相應(yīng)條件完善公司治理，改善經(jīng)營；捷徑則是鋌而走險，通過舞弊粉飾，達到相應(yīng)的法律、規(guī)章要求。另外，對已經(jīng)上市的公司，也有相關(guān)業(yè)績要求，達不到要求可能被“特別處理”或者“停止交易”，這也構(gòu)成了對公司的壓力。

（2）利益壓力。在一些企業(yè)的激勵措施中，往往將公司業(yè)績與管理層經(jīng)濟利益掛鉤，大大激發(fā)了管理層的積極性和責(zé)任感，但另一方面，也讓部分管理層陷入了過度追求企業(yè)經(jīng)濟利益的陷阱中，甚至進行財務(wù)舞弊。

1.2.2 機會因素

（1）公司治理缺陷。公司治理系統(tǒng)是否完善在一定程度上影響了舞弊的發(fā)生。一旦公司的治理系統(tǒng)過度集中，出現(xiàn)一股獨大的狀況，公司的實際控制人就有機會使用權(quán)利繞過內(nèi)部控制，進行舞弊。

（2）懲罰手段不夠。

根據(jù)《中華人民共和國會計法》第四十五條，“授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員及其他人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當保的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，可以處五千元以上五萬元以下的罰款；屬于國家工作人員的，還應(yīng)當由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予降級、撤職、開除的行政處分?！笨梢?，管理層蓄意進行財務(wù)舞弊的懲罰措施并不十分嚴重，相比其實現(xiàn)目的獲得的巨大利益，這點懲罰起不到應(yīng)有的威懾作用。

1.2.3 借口因素

管理層在壓力的驅(qū)使和適當?shù)臋C會下進行了舞弊，還需要找些合適的理由，使舞弊行為看上去合情合理。這些理由包括外部經(jīng)濟環(huán)境的影響、為了公司得到進一步發(fā)展、行業(yè)潛規(guī)則、公司制定了彌補措施等等。

由此可見，管理舞弊試圖逃避外部監(jiān)管、欺騙投資者，達到管理層私人利益，不僅透支了企業(yè)信譽，也給企業(yè)也管理層群體帶來無法挽回的損失。防控管理舞弊，一是要完善監(jiān)管制度，加強外部監(jiān)管；二是建設(shè)公司治理體系，加強內(nèi)部防控。內(nèi)部審計作為公司內(nèi)控系統(tǒng)的重要一環(huán)，可以在內(nèi)部防控管理舞弊中發(fā)揮作用。

2 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)參與管理舞弊防控的動機

根據(jù)我國《第1101號——內(nèi)部審計基本準則》，內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。

內(nèi)部審計機構(gòu)參與企業(yè)舞弊防控有現(xiàn)實意義。參與企業(yè)的舞弊管理防控是內(nèi)部審計機構(gòu)實現(xiàn)其自身價值的有效路徑。管理舞弊關(guān)系企業(yè)的生存，內(nèi)部審計機構(gòu)參與管理舞弊防控，一方面有利于內(nèi)部審計機構(gòu)接觸企業(yè)的關(guān)鍵管理崗位，進一步深入企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程；另一方面，一旦內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中發(fā)揮了作用，也就實現(xiàn)了其促進組織完善治理、增加價值的目的，勢必將提升內(nèi)部審計機構(gòu)的地位，擴大內(nèi)部審計機構(gòu)影響，使機構(gòu)自身的發(fā)展進入良性循環(huán)。

3 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中的優(yōu)劣分析

3.1 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中的優(yōu)勢

3.1.1 協(xié)助改善內(nèi)部控制

良好的內(nèi)部控制體系可以降低舞弊風(fēng)險，內(nèi)部審計自身就是企業(yè)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)中對舞弊進行關(guān)注是企業(yè)業(yè)務(wù)與管理流程的基本環(huán)節(jié)，該環(huán)節(jié)一定程度上影響了企業(yè)管理過程的信息質(zhì)量。

根據(jù)《第2201號內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，董事會及管理層的責(zé)任是建立、健全內(nèi)部控制并使之有效運行。內(nèi)部審計的責(zé)任是對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行審查和評價，出具客觀、公正的審計報告，促進組織改善內(nèi)部控制及風(fēng)險管理。

具體來說，內(nèi)部審計可以在以下方面幫助企業(yè)改善有關(guān)舞弊的內(nèi)部控制：首先，內(nèi)部審計處于企業(yè)內(nèi)部，有足夠的資源和渠道有重點的對相關(guān)控制進行測試，比如測試企業(yè)的環(huán)境中是否存在防控舞弊的控制意識和舉報舞弊的暢通渠道；測試企業(yè)是否有其他機制監(jiān)控經(jīng)濟活動并保護資產(chǎn)安全；測試企業(yè)建立的舞弊方面的內(nèi)部控制制度和措施是否符合成本效益原則。然后，內(nèi)部審計可以根據(jù)測試結(jié)果對內(nèi)控制度體系中與防控舞弊相關(guān)的書面政策發(fā)表建設(shè)意見，改善舞弊相關(guān)的內(nèi)部控制。

3.1.2 消除信息不對稱風(fēng)險

對企業(yè)外部的第三方審計機構(gòu)來說，審計與被審計者之間的是一種委托代理關(guān)系，審計雙方掌握的信息量是不均衡的。企業(yè)管理層聘請的審計機構(gòu)對企業(yè)的經(jīng)營成果進行審計，審計機構(gòu)處于企業(yè)外部，對企業(yè)的內(nèi)部控制、管理層優(yōu)劣、企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易等情況難以了解。此外，審計機構(gòu)在審計過程中難以搜集管理層舞弊證據(jù)，管理層會對其不利的證據(jù)源進行幕后處理。還有，管理層為了使舞弊行為更好的隱藏，會傾向于聘請其他審計機構(gòu)人員根據(jù)審計程序?qū)ξ璞仔袨檫M行包裝，加劇信息不對稱的情況，增加審計難度。

而內(nèi)部審計身處企業(yè)內(nèi)部，對企業(yè)內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程了解程度較高，也清楚各業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵崗位，相比而言降低了信息不對稱的風(fēng)險。

3.1.3 對企業(yè)具有責(zé)任感

內(nèi)部審計是企業(yè)的一個獨立部門，企業(yè)的興衰直接影響了企業(yè)各個單元的利益，與各個單元密切相關(guān)。相對于外部審計的“照章辦事”，內(nèi)部審計不會希望企業(yè)管理出現(xiàn)大的漏洞，進而發(fā)生嚴重后果。出于對企業(yè)的責(zé)任和對自身利益的關(guān)切，內(nèi)部審計更有動力去發(fā)現(xiàn)管理舞弊線索，提供管理舞弊證據(jù)。

3.2 內(nèi)部審計在管理舞弊防控中的劣勢

3.2.1 獨立性不夠

我國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)大致有以下三種組織形式：一是隸屬于董事會，這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性相對較好，地位也比較高，監(jiān)督和檢查權(quán)限較大；二是隸屬于監(jiān)事會，這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性、地位和監(jiān)督檢查權(quán)限也比較好，但是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置于監(jiān)事會下，容易混淆工作性質(zhì)；三是率屬于總經(jīng)理，這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性、地位和監(jiān)督檢查權(quán)限有限，難以觸及企業(yè)高層次決策和經(jīng)濟行為。此外，還有設(shè)置于財務(wù)部門的內(nèi)部審計機構(gòu)，這種組織形式的內(nèi)部審計機構(gòu)幾乎沒有獨立性。

需要注意的是，即使是獨立性、地位和監(jiān)督檢查權(quán)限較好的內(nèi)部審計機構(gòu)組織形式，也難言獨立客觀。首先，在目前的環(huán)境下，多數(shù)企業(yè)的董事會成員和管理層成員是重合或者高度重合的，而內(nèi)部審計機構(gòu)是企業(yè)的內(nèi)部管理部門，其機構(gòu)設(shè)置、人事任免、薪酬水平均由董事會或管理層議事機構(gòu)決定，內(nèi)部審計機構(gòu)因為自身利益的限制無法真正獨立開展工作。其次，內(nèi)部審計機構(gòu)的工作范圍由董事會或管理層授權(quán)，存在管理舞弊的企業(yè)不會授權(quán)內(nèi)部審計的工作范圍涉及敏感區(qū)域。

3.2.2 審計工作類型限制

目前國內(nèi)很多企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)工作仍然是以事后審計為主，事前和事中審計程序不足。而管理舞弊一旦發(fā)生，勢必對企業(yè)造成較大危害，這時候開展的審計程序，缺乏主動性和前瞻性，其效果和意義均會大打折扣。

3.2.3 內(nèi)部審計技術(shù)落后

內(nèi)部審計第三方機構(gòu)甫瀚咨詢曾在《中國大陸與香港內(nèi)部審計能力與需求調(diào)查報告》中指出被調(diào)查的企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的信息技術(shù)審計能力，特別是程序開發(fā)能力是內(nèi)部審計人員的薄弱環(huán)節(jié)?，F(xiàn)代企業(yè)大力推行企業(yè)資源計劃（ERP），以求信息化、智能化提升企業(yè)運營效率。內(nèi)部審計人員在這樣的企業(yè)環(huán)境中要評估企業(yè)的控制環(huán)境、測試各業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制的有效性，必須掌握有效的信息審計技術(shù)方法，實施有針對性的審計程序。

4 促進企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在管理舞弊防控中發(fā)揮作用的思考

4.1 進一步完善舞弊相關(guān)審計制度

2013年，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定發(fā)布了《第2204號內(nèi)部審計具體準則——對舞弊行為進行檢查和報告》，明確了內(nèi)部審計人員在執(zhí)行審計任務(wù)時，應(yīng)該關(guān)注可能發(fā)生舞弊的各種情況，評估舞弊發(fā)生的可能性，檢查和報告舞弊情況。該準則是內(nèi)部審計人員面對舞弊行為的指引性文件，對內(nèi)部審計人員開展相關(guān)審計工作具有指導(dǎo)意義。下一步，應(yīng)繼續(xù)出臺更具有操作意義的作業(yè)指引或?qū)崉?wù)操作指南，或通過對管理舞弊案例的研究，歸納總結(jié)內(nèi)部審計人員在不同環(huán)境下對管理舞弊可采取的應(yīng)對措施，進一步引導(dǎo)內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)和報告舞弊行為。

4.2 改善企業(yè)控制環(huán)境

研究發(fā)現(xiàn)，良好的企業(yè)控制環(huán)境可以降低管理舞弊的風(fēng)險。而管理舞弊均由管理層實施，管理者是否具有正直的品質(zhì)和良好的道德，是企業(yè)控制環(huán)境的重要因素。管理者不誠信、價值觀扭曲，再完美的內(nèi)控體系也形同虛設(shè)，越是成功的管理者，越容易落入自信和獨斷的陷阱，越需要制度監(jiān)督。所以企業(yè)管理層應(yīng)從自身做起，在企業(yè)內(nèi)部培育風(fēng)清氣正的企業(yè)文化，輔以內(nèi)部監(jiān)督，改善企業(yè)控制環(huán)境，降低舞弊風(fēng)險。

4.3 轉(zhuǎn)變審計觀念，提高審計技術(shù)方法

面對管理舞弊，僅靠事發(fā)后的“亡羊補牢”是不夠的，還需重視事前防范、事中控制，切實降低管理舞弊風(fēng)險。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中可發(fā)揮咨詢建議職能，在企業(yè)內(nèi)部宣貫舞弊風(fēng)險的事前、事中和事后控制意識，并根據(jù)企業(yè)自身特點，通過制定控制制度指定內(nèi)部審計在舞弊風(fēng)險管理中的角色和參與舞弊風(fēng)險管理的具體方法和路徑。

另一方面，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)加強隊伍建設(shè)，使內(nèi)部審計人員熟悉信息系統(tǒng)環(huán)境下企業(yè)的管理特點和業(yè)務(wù)流程模式，豐富內(nèi)部審計人員應(yīng)對信息化、智能化企業(yè)環(huán)境的審計程序和審計方法，以應(yīng)對企業(yè)的舞弊風(fēng)險。

4.4 增強內(nèi)部審計與內(nèi)部監(jiān)察、外部監(jiān)管的聯(lián)動

鑒于內(nèi)部審計機構(gòu)身處企業(yè)內(nèi)部的客觀事實，內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)管理舞弊得不到處理和沒有發(fā)現(xiàn)管理舞弊之間沒有區(qū)別。從企業(yè)健康發(fā)展的角度考慮，應(yīng)建立內(nèi)部審計機構(gòu)的內(nèi)外部聯(lián)絡(luò)機制。內(nèi)部審計機構(gòu)可與內(nèi)部監(jiān)察機構(gòu)分享審計發(fā)現(xiàn)，必要時可向政府紀律檢查機關(guān)、法律監(jiān)督機關(guān)提供審計發(fā)現(xiàn)和相關(guān)證據(jù)，樹立內(nèi)部審計機構(gòu)的形象，加強審計監(jiān)督的嚴肅性。

參考文獻

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