企業(yè)環(huán)境成本信息披露研究

李澤紅 鄭麗

摘 要：環(huán)境的惡化使可持續(xù)發(fā)展受到廣泛關(guān)注，企業(yè)利益相關(guān)者日益關(guān)注企業(yè)對(duì)環(huán)境受托責(zé)任的履行情況，企業(yè)環(huán)境成本信息披露越來越重要。對(duì)環(huán)境成本的定義與分類、披露的動(dòng)因與現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從低碳經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，結(jié)合國外先進(jìn)做法，構(gòu)建一張?jiān)敿?xì)反映環(huán)境成本信息的報(bào)表，建立一種環(huán)境成本報(bào)告的中國模式。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；信息披露；披露方式；環(huán)境成本報(bào)告

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.28.040

中國自加入世貿(mào)以來，經(jīng)濟(jì)的快速增長伴隨著環(huán)境污染，國家近年來出臺(tái)一系列環(huán)保的相關(guān)政策，投資者在投資決策時(shí)也日益關(guān)注企業(yè)的環(huán)境成本信息，迫使企業(yè)增加環(huán)保支出、披露環(huán)境信息。再者，環(huán)境成本信息披露實(shí)際上是將環(huán)境因素融入會(huì)計(jì)，是會(huì)計(jì)的完善，披露環(huán)境信息是一種必然的趨勢(shì)。那么，如何實(shí)現(xiàn)環(huán)境信息的有效披露，首先必須完善披露的方式。

1 文獻(xiàn)回顧及本文研究視角提出

環(huán)境成本信息披露的研究方法：國外主要傾向?qū)嵶C研究，Anderson認(rèn)為企業(yè)績(jī)效與環(huán)境成本信息披露成正相關(guān)，而Freedman（1982）等人卻研究得到相反的結(jié)論。Stephen Brammer（2006）研究得企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和行業(yè)領(lǐng)域是企業(yè)披露的影響因素，高污染高能耗的大型企業(yè)披露環(huán)境成本信息的積極性更高。我國在這方面的研究起步晚，且多規(guī)范性研究。劉麗敏（2008）、趙瑜（2018）等結(jié)合國外環(huán)境成本信息披露的方法，對(duì)我國環(huán)境成本信息披露方式提出建議。

環(huán)境成本信息披露的方式：國外較成熟，主要采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告（社會(huì)責(zé)任報(bào)告）和環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告三種形式。國內(nèi)學(xué)者周興榮等針對(duì)我國企業(yè)環(huán)境成本信息披露方式上存在的問題，提出在當(dāng)前會(huì)計(jì)理論界沒有形成統(tǒng)一的界定、國家沒有出臺(tái)規(guī)范性政策的情況下，企業(yè)先采用傳統(tǒng)報(bào)表和附注方式，后逐漸過渡。

顯然，我國研究集中于環(huán)境成本的概念和分類，在披露方面的研究零散片面，僅提出披露方式的相關(guān)建議，沒有形成一套規(guī)范系統(tǒng)的中國模式，使行業(yè)間信息不具可比性，仍有待深入研究。

2 環(huán)境成本的概述及信息披露的動(dòng)因分析

2.1 環(huán)境成本的定義

環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。但定義將罰金、罰款、賠償?shù)扰懦谕猓J(rèn)為這是與環(huán)境相關(guān)的成本。該定義比較權(quán)威，在本文中引用，但筆者認(rèn)為環(huán)境成本應(yīng)涵蓋罰金、罰款、賠償?shù)戎С觥?/p>

2.2 環(huán)境成本的分類

根據(jù)環(huán)境成本的定義，同時(shí)基于本文后續(xù)建立的我國環(huán)境成本信息披露模式的需要，筆者將環(huán)境成本分為：節(jié)能減排成本、污染及環(huán)境破壞成本、治理與恢復(fù)成本、環(huán)境管理事務(wù)成本。

2.3 披露的動(dòng)因

2.3.1 信息需求動(dòng)因

（1）委托方需要：根據(jù)受托責(zé)任理論，委托人（企業(yè)環(huán)境保護(hù)或環(huán)境污染有直接利害關(guān)系的社會(huì)群體）將環(huán)境資源交由企業(yè)使用、管理和經(jīng)營，那么企業(yè)有義務(wù)向委托人說明和報(bào)告相關(guān)環(huán)境資源的使用狀況。（2）相關(guān)者決策需要：企業(yè)的環(huán)境信息會(huì)影響內(nèi)部（管理者、員工等）和外部（政府、投資者、債權(quán)人、消費(fèi)者、供貨商等）利益相關(guān)者的決策。比如政府根據(jù)企業(yè)環(huán)境污染和治理情況制定相關(guān)的政策法規(guī)，投資者和債權(quán)人也會(huì)將企業(yè)的環(huán)境投入作為投資決策的影響因素，消費(fèi)者在低碳經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下更偏向于環(huán)保型企業(yè)，內(nèi)部管理者更是要結(jié)合環(huán)境信息作出正確的決策。

2.3.2 信息供給動(dòng)因

（1）外部動(dòng)因：外部動(dòng)因主要來自政府的有形壓力和社會(huì)的無形壓力。法律的強(qiáng)制性要求企業(yè)遵守相關(guān)法律法規(guī)，以避免罰款、停產(chǎn)和倒閉等處罰。低碳理念影響消費(fèi)者選擇環(huán)保產(chǎn)品，迫使企業(yè)綠色生產(chǎn)。（2）內(nèi)部動(dòng)因：企業(yè)主動(dòng)披露可提升社會(huì)形象與競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)可優(yōu)化內(nèi)部管理，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展，進(jìn)而達(dá)到國家政策補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠的享受標(biāo)準(zhǔn)。

3 環(huán)境成本信息披露的方式及存在的問題

3.1 環(huán)境成本信息披露方式的分析

環(huán)境成本信息披露主要有以下三種方式：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露是環(huán)境成本信息披露的初級(jí)階段，主要是在報(bào)表中增添相關(guān)環(huán)境成本項(xiàng)目，并在附注中加以具體說明，我國目前相關(guān)準(zhǔn)則還不完善，企業(yè)多采取這種過渡方式，但這種方式過于粗糙，缺乏同行可比性。（2）可持續(xù)發(fā)展報(bào)告（社會(huì)責(zé)任報(bào)告）：涵蓋環(huán)境管理方針和組織架構(gòu)、環(huán)境與能源解決方案、環(huán)境保護(hù)成本情況、環(huán)境績(jī)效等信息。這種披露方式對(duì)企業(yè)的環(huán)保政策、環(huán)境成本核算及成效作出了較全面地說明。（3）環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告：編制單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)會(huì)計(jì)制度的要求較高，歐美等國的會(huì)計(jì)體系和法律制度建設(shè)都比較完善，已經(jīng)采取此方法，要求企業(yè)披露自然資源的耗用量及同比增長率、排放量及同比降低率、環(huán)保措施及成效等信息。

這三種披露方式一定程度上反映了環(huán)境會(huì)計(jì)逐漸走向成熟的過程，我國企業(yè)大多不披露或極少披露環(huán)境信息，只有個(gè)別企業(yè)（如中石油、寶鋼等）采用了第二種形式，但也是簡(jiǎn)單披露了環(huán)境投資成本、污染治理成本等個(gè)別環(huán)境成本項(xiàng)目。

3.2 環(huán)境成本信息披露存在的問題

3.2.1 披露的制度不健全

雖然國家制定了《環(huán)境保護(hù)法》等近20部法律和相關(guān)行政法規(guī)，但并沒有針對(duì)性的法規(guī)與準(zhǔn)則，令企業(yè)披露無章可循，缺乏實(shí)操性。

3.2.2 企業(yè)披露的積極性不高

當(dāng)前我國企業(yè)主動(dòng)披露環(huán)境成本信息的積極性不高，究其原因主要有以下兩方面。從國家角度來講，相關(guān)法律制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失，無法強(qiáng)制企業(yè)進(jìn)行披露，也讓企業(yè)的披露工作無法可依；從企業(yè)角度來講，對(duì)環(huán)境污染的治理成本，無法取得大于成本的收益，作為盈利性企業(yè)，自然沒有治理環(huán)境與披露環(huán)境成本信息的動(dòng)力。

3.2.3 披露的質(zhì)量不高

一方面，絕大多數(shù)企業(yè)只是零散地披露了環(huán)境成本信息，并未涵蓋全部環(huán)境成本項(xiàng)目，而且未將環(huán)境成本項(xiàng)目單列，只是籠統(tǒng)地放入管理費(fèi)用中；另一方面，我國企業(yè)普遍文字披露部分信息，并不能像歐美國家出具顯示量化信息的單獨(dú)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，這種環(huán)境成本信息的披露沒有實(shí)際價(jià)值。

4 環(huán)境成本信息披露的改進(jìn)

4.1 完善我國環(huán)境成本信息披露的措施

4.1.1 健全法律法規(guī)

我國應(yīng)該借鑒與學(xué)習(xí)國外環(huán)境成本信息披露的經(jīng)驗(yàn)與優(yōu)點(diǎn)，結(jié)合國情逐步頒布相關(guān)法律法規(guī)，嚴(yán)格執(zhí)法，保障環(huán)境成本信息的有序披露；同時(shí)制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)環(huán)境成本信息的核算與披露。

4.1.2 建立獎(jiǎng)懲機(jī)制

國家應(yīng)成立考核小組，對(duì)披露粗糙的企業(yè)予以罰款并責(zé)令改正，披露良好的企業(yè)予以獎(jiǎng)賞或表彰，以此來督促與刺激企業(yè)主動(dòng)并規(guī)范披露環(huán)境成本信息的積極性。

4.1.3 提高披露質(zhì)量

環(huán)境經(jīng)濟(jì)專業(yè)的很多專業(yè)術(shù)語并不能夠被企業(yè)利益相關(guān)者所理解，單靠附注中的文字描述價(jià)值不大，而且環(huán)境成本信息的披露與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在披露范圍、披露內(nèi)容和披露標(biāo)準(zhǔn)等存在差異，因此筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)出具單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，以量化的信息反映企業(yè)在環(huán)境方面做出的努力與成效。

4.2 我國環(huán)境成本報(bào)告模式的建立

筆者建議在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，建立我國環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，主要涵蓋環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境損益和環(huán)境管理活動(dòng)的現(xiàn)金流量五部分。環(huán)境資產(chǎn)包括環(huán)境存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；環(huán)境負(fù)債包括應(yīng)交環(huán)境稅金及附加、應(yīng)付環(huán)境保證準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債；環(huán)境成本包括環(huán)境污染及破壞成本、治理與恢復(fù)成本、節(jié)能減排成本和其他；環(huán)境損益包括環(huán)境收益、營業(yè)成本中的環(huán)境成本、環(huán)境稅金及附加、環(huán)境銷售費(fèi)用和環(huán)境資產(chǎn)減值損失等；環(huán)境管理活動(dòng)的現(xiàn)金流量包括與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和非日常環(huán)境活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（見表1）。

經(jīng)過調(diào)整后的上表除了披露環(huán)境成本，還披露其他環(huán)境會(huì)計(jì)要素，顯示環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債及成本的內(nèi)容，并對(duì)本期和上期金額進(jìn)行對(duì)比。但由于理論界對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等項(xiàng)目的界定并未明確，所以該表的實(shí)操性并不強(qiáng)；而且無法顯示環(huán)境成本的發(fā)生情況和企業(yè)在環(huán)境治理上的努力，因此存在一定的缺陷。

為了突出企業(yè)環(huán)保方面所做的努力，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的環(huán)境支出與環(huán)境收益，本文借鑒國外實(shí)踐成果，構(gòu)建了符合國情和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告模式，以更好反映環(huán)境成本明細(xì)和環(huán)境效果。表格分兩部分：一部分是對(duì)各成本項(xiàng)目本期與上期金額變動(dòng)進(jìn)行對(duì)比披露；另一部分通過環(huán)境污染削減量和削減率來衡量企業(yè)環(huán)境治理的成效（見表2）。

5 結(jié)論

對(duì)環(huán)境成本披露的研究，理論界沒有權(quán)威的成果，更沒有從低碳經(jīng)濟(jì)的角度構(gòu)建適合國情的中國模式。筆者對(duì)環(huán)境成本的定義與分類、披露的動(dòng)因與現(xiàn)狀進(jìn)行分析，比較現(xiàn)有環(huán)境成本信息披露方法的優(yōu)缺點(diǎn)，立足低碳，結(jié)合國外先進(jìn)做法與國情，建立一種環(huán)境成本報(bào)告的中國模式，有助于我國環(huán)境成本會(huì)計(jì)理論和披露制度的完善。

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