長期股權(quán)投資權(quán)益法下投資收益確認(rèn)的探討

【摘要】長期股權(quán)投資核算一直是重點(diǎn)和難點(diǎn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則明確了長期股權(quán)投資的適用范圍、規(guī)范了初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及披露方法。但是現(xiàn)行準(zhǔn)則依然存在著一些缺陷，本文以權(quán)益法下投資收益的確認(rèn)為切入點(diǎn)，分析了現(xiàn)行準(zhǔn)則的缺陷，并結(jié)合案例具體探討改進(jìn)方法。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 權(quán)益法 投資收益

一、長期股權(quán)投資權(quán)益法下投資收益確認(rèn)的缺陷

依據(jù)對(duì)投資企業(yè)影響水平的差異，長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量劃分為成本法和權(quán)益法。成本法下投資方的投資收益僅來源于被投資單位的股利分配，而權(quán)益法下的投資收益除了分得的股利外還受被投資單位所有者權(quán)益份額的影響。在這種計(jì)量方式下，被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利或虧損等同于投資方也實(shí)現(xiàn)盈利和虧損，但是，投資方和被投資單位不屬于同一個(gè)法人主體，雖然它們有著共同的經(jīng)濟(jì)利益，但是卻違背收益確認(rèn)原則，會(huì)存在會(huì)計(jì)利潤和現(xiàn)金流不配比的情況，當(dāng)投資方報(bào)表上因被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤確認(rèn)的投資收益與其他真實(shí)的已實(shí)現(xiàn)的投資收益一起列報(bào)時(shí)，并沒有反映出不配比的情況，所以往往容易誤導(dǎo)報(bào)表外部使用者。同時(shí)這種計(jì)量方式為企業(yè)操縱利潤創(chuàng)造空間。例如當(dāng)投資方出現(xiàn)虧損時(shí)，企業(yè)管理層通過調(diào)整對(duì)盈利子公司的持股比例，用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，投資收益則會(huì)劇增從而粉飾報(bào)表利潤。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的改進(jìn)及應(yīng)用

本文以陽光股份在2012-2015年間的每股收益和分紅擴(kuò)股方案為例（如“表1”），對(duì)長期股權(quán)投資權(quán)益法進(jìn)行探討。

H公司持有陽光股份21840萬股股份，在2012-2015每年年末確認(rèn)的投資收益和現(xiàn)金股利如“表2”。假設(shè)H公司持有陽光股份25%的股份，并對(duì)其有重大影響，H公司采用權(quán)益法對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2012年末期，H公司做以下分錄：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 7644萬元

貸：投資收益 7644萬元

當(dāng)陽光股份宣布發(fā)放股利時(shí)，H公司做以下分錄

借：應(yīng)收股利 873.6萬元

貸：投資收益 873.6萬元

當(dāng)H公司收到陽光股份的現(xiàn)金股利時(shí)，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款 873.6萬元

貸：應(yīng)收股利 873.6萬元

2013年末期，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 5678.4萬元

貸：投資收益 5678.4萬元

當(dāng)陽光股份宣布發(fā)放股利時(shí)，H公司做以下分錄

借：應(yīng)收股利 655.2萬元

貸：投資收益 655.2萬元

當(dāng)H公司收到陽光股份的現(xiàn)金股利時(shí)，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款 655.2萬元

貸：應(yīng)收股利 655.2萬元

2014年末期，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄

借：投資收益 17035.2萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 17035.2萬元

2015年末期，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 655.2萬元

貸：投資收益 655.2萬元

由表2可知，在2012和2013年末期H公司確認(rèn)了投資收益并收到了小于確認(rèn)的投資收益的現(xiàn)金，確認(rèn)的投資收益和收到的現(xiàn)金是不匹配的，因此H公司很可能高估收益。值得關(guān)注的是2014年末期，由于陽光股份的虧損導(dǎo)致H公司確認(rèn)損失17035.2萬元，在2012、2013兩年的時(shí)間里確認(rèn)的投資收益都小于2014年一年確認(rèn)的損失，同時(shí)H公司很可能挪用自身的現(xiàn)金將投資收益分配給了管理人員和股東，所以H公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的投資于陽光股份的7035.2萬元損失只能由2014年的其他業(yè)績(jī)來承擔(dān)?？梢婇L期股權(quán)投資權(quán)益法不僅可能虛增投資方的利潤，在被投資單位經(jīng)營業(yè)績(jī)嚴(yán)重滑坡時(shí)也有可能讓投資方有破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

為了避免會(huì)計(jì)利潤和現(xiàn)金流不配比的缺陷，借鑒可供出售金融資產(chǎn)的處理方法，投資單位應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為資本公積。但由于該收益是未實(shí)現(xiàn)的收益，所以可以在“資本公積”賬戶下新增一個(gè)“長期股權(quán)投資遞延收益”二級(jí)科目，用來核算投資遞延收益。

以H公司為例，當(dāng)2012年末收到陽光股份的年終報(bào)表時(shí)，按照其享有的陽光股份實(shí)現(xiàn)的25%凈收益，在“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”的借方和“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”的貸方確認(rèn)7644萬元。當(dāng)陽光股份宣布發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可以看做是收益的實(shí)現(xiàn)從而將同等金額的遞延收益確認(rèn)為投資收益，即將“長期股權(quán)投資遞延收益”從借方轉(zhuǎn)到“投資收益”，同時(shí)“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整”的貸方轉(zhuǎn)到“應(yīng)收股利”借方。

2012年年末H公司收到陽光股份年度報(bào)表時(shí)，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 7644萬元

貸：資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益 7644萬元

當(dāng)陽光股份宣布發(fā)放股利時(shí)，H公司做以下分錄

借：應(yīng)收股利 873.6萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 873.6萬元

借：資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益 873.6萬元

貸：投資收益 873.6萬元

當(dāng)H公司收到陽光股份的現(xiàn)金股利時(shí)，H公司做以下會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款 873.6萬元

貸：應(yīng)收股利 873.6萬元

2013年H公司會(huì)計(jì)分錄除金額外與2012年類似。

當(dāng)2014年陽光股份虧損時(shí)，如H公司“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”賬戶中有余額，可以用來彌補(bǔ)H公司確認(rèn)的虧損，若余額不足以彌補(bǔ)虧損時(shí)，不足部分計(jì)入“投資收益”借方。2014年年末H公司收到陽光股份年度報(bào)表時(shí)，H公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損為17035.2萬元，而截止到2014年年末，“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”賬戶的余額為11793.6萬元（7644+5678.4-873.6-655.3），所以只將11793.6計(jì)入“資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益”借方，將5241.6萬元（17035.2萬元-11793.6萬元）計(jì)入“投資收益”：

借：資本公積-長期股權(quán)投資遞延收益 11793.6萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 11793.6萬元

借：投資收益 5241.6萬元

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 5241.6萬元

由以上對(duì)H公司會(huì)計(jì)分錄的調(diào)整可知，H公司2014年確認(rèn)的虧損從17035.2萬元大大減少到了5241.6萬元，有利于降低H公司發(fā)生巨額虧損的風(fēng)險(xiǎn)。投資收益的確認(rèn)也與現(xiàn)金流入相配比，從而改善了會(huì)計(jì)利潤與現(xiàn)金流入脫節(jié)的狀況，財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性提高。

改進(jìn)后的權(quán)益法，不會(huì)虛增企業(yè)利潤更不會(huì)讓投資單位因被投資方的虧損而承擔(dān)巨額損失，從而使投資方的利潤趨于穩(wěn)健。企業(yè)不會(huì)過分強(qiáng)調(diào)對(duì)聯(lián)營、合營公司的投資收益，而將會(huì)更加關(guān)注主營業(yè)務(wù)，通過公司的真實(shí)盈利和競(jìng)爭(zhēng)力來改善企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流量等?，F(xiàn)階段監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)對(duì)聯(lián)營、合營企業(yè)投資收益的確認(rèn)，減少企業(yè)利用權(quán)益法來操縱利潤的可能性。

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作者簡(jiǎn)介：黃思雅（1994-），女，漢族，四川內(nèi)江人，西南科技大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)。