審計具體目標(biāo)案例分析

朱順熠

【摘要】審計目標(biāo)是對審計對象的評價，在實務(wù)中知道注冊會計師執(zhí)行審計程序。深入分析后，我們發(fā)現(xiàn)很多審計失敗的根源都是事務(wù)所及其注冊會計師沒有理解審計目標(biāo)。然而，在學(xué)習(xí)過程中，學(xué)生通常在理解審計目標(biāo)相關(guān)問題時吃力。于是，筆者總結(jié)業(yè)務(wù)中常見的情形，希望通過案例加深學(xué)生們的理解。

【關(guān)鍵詞】審計目標(biāo) 管理層認(rèn)定 案例分析

一、審計具體目標(biāo)概述

（一）審計具體目標(biāo)的定義

審計目標(biāo)是對審計對象的評價，包括審計總體目標(biāo)和審計具體目標(biāo)兩部分。在執(zhí)行審計工作時，注冊會計師的總體目標(biāo)是：對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見，出具審計報告，并與被審計單位管理層和治理層溝通。審計具體目標(biāo)是審計總體目標(biāo)的具體化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)總目標(biāo)和被審計單位的管理層認(rèn)定決定。

（二）被審計單位的管理層認(rèn)定

被審計單位的認(rèn)定，是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認(rèn)、計量、列報做出明確或隱含的表達(dá)，有些是明確表達(dá)的，有些是隱含表達(dá)的。管理層認(rèn)定主要包括以下幾種：

1.與各類交易和事項相關(guān)的認(rèn)定?？煞譃椋喊l(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截至、分類；

2.與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定?？煞譃椋捍嬖?、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計價和分?jǐn)偅?/p>

3.與列報相關(guān)的認(rèn)定?？煞譃椋喊l(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價。

（三）管理層認(rèn)定與具體目標(biāo)關(guān)系的舉例說明

管理層認(rèn)定是指被審計單位管理層認(rèn)為確定的事實，通過財務(wù)報告向社會大眾闡述。管理層的認(rèn)定，決定了具體審計目標(biāo)，而注冊會計師需要通過實施相關(guān)的審計程序?qū)崿F(xiàn)這些目標(biāo)。

1.例如，A公司2017年資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)期末余額500萬元。這其中，管理層想表達(dá)如下內(nèi)容：

一是A公司確實存在500萬元的固定資產(chǎn)，這是對資產(chǎn)存在性的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產(chǎn)有沒有高估、虛報。例如，逆向核查表賬至原始憑證。所以，對存在性的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

二是A公司只有500萬元的固定資產(chǎn)，這是對資產(chǎn)完整性的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產(chǎn)有沒有低估。例如，順向核查證賬表。所以，對完整性的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

三是500萬元的固定資產(chǎn)都屬于A公司，這是對資產(chǎn)所有權(quán)的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產(chǎn)是否都?xì)wA所有。例如，盤點固定資產(chǎn)，亦可以搭配向關(guān)聯(lián)方函證，檢查是否存在質(zhì)押、抵押、出租、承租等事項。所以，對權(quán)利和義務(wù)的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

四是500萬元金額是正確的，這是對資產(chǎn)計價和分?jǐn)偟谋磉_(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證固定資產(chǎn)的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備有沒有算錯。例如，重新計算固定資產(chǎn)的入賬價格、折舊、減值。所以，對計價和分?jǐn)偟呐袛?，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

2.再如，A公司2017年利潤表中，營業(yè)收入本期發(fā)生額1000萬元。這其中，管理層想表達(dá)如下內(nèi)容：

一是A公司2017年確實發(fā)生了1000萬元的營業(yè)收入，這是對營業(yè)收入發(fā)生性的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業(yè)收入有沒有高估、虛報。例如，逆向核查表賬至原始憑證。所以，對發(fā)生性的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

二是A公司2017年只發(fā)生了1000萬元的營業(yè)收入，這是對營業(yè)收入完整性的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業(yè)收入有沒有低估。例如，順向核查證賬表。所以，對完整性的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

三是1000萬元金額是正確的，這是對營業(yè)收入準(zhǔn)確性的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業(yè)收入金額有沒有算錯。例如，重新對營業(yè)收入的各個環(huán)節(jié)計算。所以，對準(zhǔn)確性的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

四是1000萬元的營業(yè)收入是2017年的，不是2016也不是2018年的，這是對營業(yè)收入截至性的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證營業(yè)收入有沒有記錯期間。例如，重點檢查2017年資產(chǎn)負(fù)債表日前后10多天的與營業(yè)收入相關(guān)的原始憑證。所以，對截至性的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

五是1000萬元金額是營業(yè)收入，不是營業(yè)外收入，這是對營業(yè)收入分類的表達(dá)。注冊會計師需要通過實施審計程序，驗證收入的分類有沒有問題。例如，抽查憑證，檢查會計分錄是否正確。所以，對分類的判斷，就是注冊會計師的具體目標(biāo)。

二、案例

ABC會計師事務(wù)所在審計甲公司過程中，執(zhí)行了如下審計程序：

第一，對大額材料的采購或在途的物資，對應(yīng)的購物合同及采購發(fā)票進(jìn)行追查，復(fù)核采購成本的合理正確性，并抽查后期入庫情況，必要時向供貨商發(fā)函詢證事實。

第二，存貨已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列表。

第三，期末，對持有、到期投資情況逐項進(jìn)行檢查，以確定是否已發(fā)生減值。若實有預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的情況，則將預(yù)計未來現(xiàn)金流量值低于賬面價值產(chǎn)生的差額作為持有至到期投資減值準(zhǔn)備予以計提，并與被審計單位已計提數(shù)相核對，并查明差異原因，針對處理。

第四，檢查董事會等決議文件，確定后續(xù)計量模式改變的適當(dāng)性、會計處理的正確性、并提請被審計單位進(jìn)行充分披露。

第五，對研發(fā)支出實施截止測試。檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天內(nèi)，一定金額以上的開發(fā)支出明細(xì)賬和憑證，確定有無跨期現(xiàn)象。

第六，檢查本期商譽減少原因，分析原因的合理性，會計處理的恰當(dāng)性。

第七，檢查是否以未來期間和可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延性所得稅資產(chǎn)，并提供證據(jù)是否充分。

第八，復(fù)核公允價值取得依據(jù)是否充分，公允價值與賬面價值的差額是否計入公允價值變動損益科目。

第九，檢查被審計單位獲得稅費減免或返還時的依據(jù)是否充分、合法和有效，會計處理是否正確。

第十，檢查應(yīng)付員工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日之間是否有確鑿證據(jù)表明調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日為原確認(rèn)的應(yīng)付員工薪酬事項。

請分析，上述審計程序分別實現(xiàn)了哪些具體審計目標(biāo)。

三、案例分析

第一，“對大額材料采購或在途物資”，說明檢查的是“存貨”項目?！鞍凑掌髽I(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中恰當(dāng)”，購貨合同和發(fā)票屬于原始憑證，屬于逆差，可以證明“存在性”?！皬?fù)核采購成本的正確性”，可以證明“計價和分?jǐn)偂薄?/p>

第二，“作出列表”，說明檢查的是與列報相關(guān)的認(rèn)定。“追查至相關(guān)的購貨合同及購貨發(fā)票”，可以證明“分類和可理解性”。

第三，“對持有至到期投資逐項進(jìn)行檢查”，說明檢查的是“持有至到期投資”項目?！按_定是否已經(jīng)發(fā)生減值”、“若確有出現(xiàn)導(dǎo)致其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的情況，則將預(yù)計未來現(xiàn)金流量值低于賬面價值的差額作為持有至到期投資減值準(zhǔn)備予以計提”、“并與被審計單位已計提數(shù)相核對”，主要是確認(rèn)持有至到期投資的減值準(zhǔn)備有沒有算錯，可以證明“計價和分?jǐn)偂薄?/p>

第四，“檢查董事會等決議文件”，說明檢查的是與列報相關(guān)的認(rèn)定。“確定后續(xù)計量模式改變的適當(dāng)性”、“會計處理的正確性”，可以證明“分類和可理解性”。

第五，“研發(fā)支出，實施截止測試”，說明檢查的是與“研發(fā)支出”相關(guān)的認(rèn)定?！皺z查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天內(nèi)，一定金額以上的開發(fā)支出明細(xì)賬和憑證，確定有無跨期現(xiàn)象”，可以證明“截至性”。但是，研發(fā)支出科目不存在截至性認(rèn)定，這個科目屬于期末余額相關(guān)的認(rèn)定。所以，換個角度思考，自行研發(fā)無形資產(chǎn)，除了計入“研發(fā)支出”，還有可能計入“管理費用”。

第六，“檢查本期商譽”，說明檢查的是“商譽”項目。“分析是否合理，會計處理是否恰當(dāng)”，商譽金額只有在減值的情況下才會減少，確定減值準(zhǔn)備的金額是否正確，可以證明“計價和分?jǐn)偂薄?/p>

第七，“確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延性所得稅資產(chǎn)”，說明檢查的是“遞延所得稅資產(chǎn)”項目?！皺z查是否以未來期間和可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限”，即，判斷遞延所得稅資產(chǎn)是否有多計，可以證明“存在性”。

第八，“是否計入公允價值變動損益科目”，說明檢查的是“公允價值變動損益”項目?！皬?fù)核公允價值取得依據(jù)是否充分，公允價值與賬面價值的差額是否計入”，重新計算公允價值變動損益的金額，可以證明“準(zhǔn)確性”。

第九，“檢查被審計單位獲得稅費”，說明檢查的是“應(yīng)交稅費”項目?！皺z查被獲得減免或返還時的依據(jù)是否充分、合法和有效”，也就是擔(dān)心應(yīng)交稅費有沒有少計，可以證明“完整性”。

第十，“檢查應(yīng)付職工薪酬”，說明檢查的是“應(yīng)付職工薪酬”項目?！皺z查期后付款情況，并關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬事項”，也就是擔(dān)心應(yīng)付職工薪酬有沒有多計，可以證明“存在性”。