新收入準(zhǔn)則對電競直播平臺收入確認(rèn)與計量的影響

宋 玉（副教授），荀 晶

一、引言

隨著國內(nèi)電子競技運(yùn)動（指利用電子設(shè)備作為運(yùn)動器械進(jìn)行的人與人之間的智力對抗運(yùn)動）的快速發(fā)展，傳統(tǒng)的信息報道形式如報紙、專業(yè)雜志、電視直播或重播、視頻點播等越來越滿足不了人們對電子競技游戲日益增長的信息需求。電競直播平臺是一個以電子競技游戲為主要直播內(nèi)容，通過流媒體技術(shù)將主播正在操作的電子競技游戲?qū)崟r傳達(dá)給觀眾的平臺。其借助互聯(lián)網(wǎng)發(fā)揮其獨特優(yōu)勢，自2014年以來電競直播平臺迎來了爆發(fā)式發(fā)展期，現(xiàn)已形成“一超四強(qiáng)”的市場格局：斗魚依靠多種多樣的游戲類型和深層次的游戲賽事解說，成功躋身于電競直播平臺的前列，而虎牙、戰(zhàn)旗TV、熊貓、龍珠憑借著各自在專項領(lǐng)域的優(yōu)勢，緊隨其后[1]。

電競直播平臺建立之前，電競愛好者觀看賽事的途徑非常有限：①通過視頻點播，一方面，賽事視頻的數(shù)量非常有限，而且電競愛好者不能自主選擇想要觀看的選手視頻。另一方面，上傳至網(wǎng)絡(luò)上的賽事視頻大多是經(jīng)過后期處理的，這意味著，職業(yè)選手往往將自己打得比較出色的賽事素材上傳至網(wǎng)絡(luò)上供電競愛好者觀看，并不能夠客觀、真實地反映出他們的競技水平。②通過電視直播和重播，由于受到播放時段的限制，電競愛好者可以觀看的時間也受到限制。③由于報刊和雜志這類紙質(zhì)媒介的缺點主要在于只有文字描述且比較簡短，電競愛好者能夠了解到的信息十分有限，他們一般只能從中知曉競賽的結(jié)局，關(guān)于比賽過程等內(nèi)容往往很難得知。

因此，相較于傳統(tǒng)的傳播媒介，電競直播平臺的建立為電競愛好者提供了大量的信息來源。首先，用戶只要有網(wǎng)絡(luò)，在電腦或手機(jī)上都可以隨時隨地觀看直播，更加方便靈活；其次，這些用戶可以自由選擇想要觀看的選手或視頻，選擇空間更加寬泛；再者，無論是報刊還是電視，觀眾只能被動地接受信息，無法參與到電子競技游戲的討論中，而在電競直播平臺上，職業(yè)選手同步直播自己的比賽實況，客觀、真實地呈現(xiàn)出自己的競技水平，用戶還可以通過實時彈幕提交問題、發(fā)表評論或是抒發(fā)感想，大大提高了他們的參與感[2]。艾瑞咨詢2016年發(fā)布的《中國電子競技及游戲直播行業(yè)研究報告》顯示，我國電競市場的用戶數(shù)量一直保持高速增長的趨勢，同時，國內(nèi)電競市場規(guī)模突破300億元。相關(guān)數(shù)據(jù)如圖1、圖2所示：

圖1 2014～2018年中國電競用戶規(guī)模

圖2 2014～2016年中國電競市場規(guī)模

與此同時，電競直播平臺的迅猛發(fā)展為該行業(yè)企業(yè)會計收入的確認(rèn)與計量帶來了一些新的難題，“銷售商品”與“提供勞務(wù)”的界限越來越模糊，附有“銷售退回權(quán)”收入確認(rèn)時合理預(yù)估商品退貨率的難度大大增加，履約合同內(nèi)容的復(fù)雜化等。由于目前電競直播平臺收入確認(rèn)與計量的方法在理論界尚未統(tǒng)一，因此本文以2017年7月5日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》[3]（財會［2017］22號，以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）為理論參考依據(jù)，從分析電競直播平臺的商業(yè)模式入手，比較新舊收入準(zhǔn)則的區(qū)別，探究新收入準(zhǔn)則對電競直播平臺收入確認(rèn)和計量的積極影響，并針對該平臺的不同收入來源提出恰當(dāng)?shù)臅嬏幚斫ㄗh，為后續(xù)電競直播平臺收入的確認(rèn)和計量研究提供借鑒和參考。

二、電競直播平臺的商業(yè)模式及收入確認(rèn)與計量的難題

（一）電競直播平臺的商業(yè)模式

電競直播平臺的核心競爭力主要是主播人氣，究其本質(zhì)，主播就是電子競技游戲信息的傳達(dá)者，主播人氣直接影響平臺的用戶流量。因此，為了盡可能地留住核心流量主播，提高用戶粘性，平臺一般采取直接簽約主播的管理模式。那些深受電競迷喜愛的主播迅速為平臺帶來粉絲經(jīng)濟(jì)，主要表現(xiàn)為打賞收入。平臺可以從主播的打賞收入中分成30%～50%。此外，以斗魚為代表的高流量電競直播平臺還開展了賽事競猜、游戲運(yùn)營等多元化業(yè)務(wù)，進(jìn)一步豐富了平臺的盈利方式[4][5]。

目前，電競直播平臺的主要收入來源可以分為以下四種[6]：①打賞收入，是指用戶在觀看直播時購買虛擬貨幣打賞給主播，主播后續(xù)又可以將其兌換成現(xiàn)金。②廣告收入，是指電競直播平臺依靠自身大規(guī)模的用戶流量，吸引各游戲廠商前來投放廣告，從而獲取一定的收益。廣告計費方式主要有以下幾種：按展示計費、按點擊計費、按效果計費。按展示計費是指廣告在平臺網(wǎng)頁上被展示時即可確認(rèn)收入；按點擊計費是指廣告在平臺頁面展示出來后，按廣告被點擊次數(shù)計費，從而確認(rèn)收入；按效果計費是指用戶通過點擊進(jìn)入廣告并進(jìn)行交易消費之后，才能按照一定比例確認(rèn)收入，這種方式更多的是考慮廣告被投放后的實際效果，但受客觀因素制約，實際應(yīng)用比較困難，所以，目前電競直播平臺多采用前兩種廣告計費方式。③電商收入，是指電競直播平臺通過雇傭有影響力的主播，為平臺開展電子商務(wù)業(yè)務(wù)而獲取的收益。這些線上推銷的商品均由平臺提供，銷售收入全部歸平臺所有，主播僅是作為平臺運(yùn)營人員，無權(quán)分享商品銷售收入[7]。④會員收入，是指電競直播平臺通過在限定的時期內(nèi)，為平臺的會員提供差異化服務(wù)，比如身份標(biāo)識、畫質(zhì)清晰度、彈幕差異化等會員特權(quán)，吸引平臺用戶進(jìn)行現(xiàn)金充值而獲取的收益。

（二）電競直播平臺收入確認(rèn)與計量的難題

1.“商品”與“勞務(wù)”的界限愈加模糊。電競直播平臺的商業(yè)模式是以虛擬產(chǎn)品作為運(yùn)營的核心要點，而虛擬產(chǎn)品在被歸類為“商品”還是“勞務(wù)”上頗有爭議[8]。陳升翠等[9]提出“虛擬產(chǎn)品的收入分類不能單一歸類為商品或勞務(wù)其中的一種”，互聯(lián)網(wǎng)下的打賞收入突破了傳統(tǒng)的商品銷售和提供勞務(wù)的界限，是兩種行為的糅合，主要與虛擬貨幣的取得方式密切相關(guān)：一方面，用戶可以通過人民幣充值直接購買虛擬貨幣，這種方式等同于以往的商品銷售；另一方面，用戶可以通過完成平臺指定的任務(wù)，比如連續(xù)登錄平臺并簽到、下載注冊網(wǎng)頁游戲等，間接獲取虛擬貨幣，這種方式又等同于“提供勞務(wù)”。原收入準(zhǔn)則規(guī)定不同收入類別的確認(rèn)條件、時點、金額計量均有所不同，易造成不同企業(yè)的相同業(yè)務(wù)可能采用不同的會計確認(rèn)方法，從而降低企業(yè)會計信息質(zhì)量，削弱企業(yè)會計信息的可比性。

2.附有“銷售退回權(quán)”收入確認(rèn)的主觀性較強(qiáng)。

原收入準(zhǔn)則在附有“銷售退回權(quán)”收入確認(rèn)上的核心要點是“企業(yè)能夠合理預(yù)計退貨概率”。傳統(tǒng)的零售商業(yè)模式是以擁有數(shù)量眾多的實體經(jīng)營點為基礎(chǔ)，消費者可以直接在實體店體驗，事后發(fā)生退貨的概率大大降低，企業(yè)能夠較為合理地預(yù)估商品的退貨概率。但是對于電競直播平臺中的商品銷售，由于消費者在互聯(lián)網(wǎng)上購物時無法接觸到實物，發(fā)生銷售退回的情況遠(yuǎn)高于實體店銷售[10]，陳升翠等[9]認(rèn)為“網(wǎng)絡(luò)購物的迅速發(fā)展帶來的最為突出的問題是附有‘銷售退貨權(quán)’或‘價格保護(hù)承諾’的商品銷售收入的處理問題”，企業(yè)很難合理預(yù)估退貨的可能性，按照舊收入準(zhǔn)則的處理方法，主要依靠企業(yè)自身的主觀判斷來預(yù)估商品退貨率從而進(jìn)行收入確認(rèn)，容易導(dǎo)致企業(yè)會計信息質(zhì)量較差，可比性不高。

3.交易主體簽訂的履約合同內(nèi)容愈加復(fù)雜。新興商業(yè)模式下，交易主體雙方簽訂的合同越來越復(fù)雜，合同內(nèi)容可能包含多重交易安排或可變對價，而舊收入準(zhǔn)則是根據(jù)企業(yè)最終可能收回的金額進(jìn)行收入的計量，這對于履約義務(wù)一方的權(quán)利無法進(jìn)行保障。顯然，舊收入準(zhǔn)則的計量方法已經(jīng)不再適應(yīng)新興商業(yè)模式下合同的復(fù)雜性[11]。

三、新收入準(zhǔn)則主要變化及對平臺收入確認(rèn)與計量的積極影響

（一）新收入準(zhǔn)則的變化

1.收入確認(rèn)的變化。新興商業(yè)模式的蓬勃發(fā)展導(dǎo)致商品銷售與勞務(wù)提供的界限越來越模糊，對商品所有權(quán)主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷越來越難以把握，顯然，舊收入準(zhǔn)則在新興商業(yè)模式中的不適用性已造成不同互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的同類業(yè)務(wù)采用不同的收入確認(rèn)和計量方法，降低了企業(yè)會計信息質(zhì)量，削弱了企業(yè)會計信息的可比性。謝智勇等[12]認(rèn)為“新收入準(zhǔn)則的修訂是基于合同的收入確認(rèn)原則”，其突破舊準(zhǔn)則對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的嚴(yán)格劃分，統(tǒng)一了收入的確認(rèn)條件，將符合條件的合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，并且采用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這為企業(yè)在新興商業(yè)模式中進(jìn)行相關(guān)收入確認(rèn)提供了更為清晰一致的實務(wù)操作指導(dǎo)，使會計實務(wù)處理更為簡便，能夠更加合理地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)[13]。另外，新收入準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)五步法模型，即“識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入”。

2.收入計量的變化。新興商業(yè)模式的興起導(dǎo)致交易主體雙方簽訂的合同越來越復(fù)雜，比如合同內(nèi)包含多重交易安排或可變對價。顯然，由于新商業(yè)模式下合同的復(fù)雜性，舊收入準(zhǔn)則中按照收入種類分別計量的方法已經(jīng)不再適用。而新收入準(zhǔn)則規(guī)定：合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格或?qū)r金額進(jìn)行收入的計量[14]。強(qiáng)調(diào)主體在進(jìn)行收入計量時，應(yīng)當(dāng)與履約義務(wù)的進(jìn)度保持一致，即履約多少義務(wù)就有權(quán)收回多少金額，并根據(jù)這一金額進(jìn)行收入的計量，較好地保障了履約義務(wù)一方的權(quán)利，同時為新興商業(yè)模式下合同收入的計量提供了更好的適用性，有助于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。

（二）新收入準(zhǔn)則對平臺收入確認(rèn)與計量的積極影響

1.對打賞收入確認(rèn)和計量的影響。目前，在電競直播平臺的實務(wù)處理中，用戶完成虛擬貨幣的購買時，便按照銷售時點的金額將打賞收入在平臺和主播之間進(jìn)行分配，本文認(rèn)為這種確認(rèn)收入的做法欠缺穩(wěn)妥[15]。

一方面，新收入準(zhǔn)則規(guī)定只有在履約義務(wù)與交易價格進(jìn)行有效匹配后，才能確認(rèn)相關(guān)收入。由于主播的簽約成本費用較高，平臺通常會采取考勤制度，即對主播每月的直播時長有明確的要求。所以應(yīng)當(dāng)在主播完成規(guī)定的直播時長，即完成履約義務(wù)后，再考慮打賞收入的分配和確認(rèn)。另一方面，不同主播的影響力是不同的，直播期間實際得到的打賞收入存在差別，所以主播打賞收入的分成比例只有在打賞行為實際發(fā)生之后才能真正確定。

當(dāng)今世界，是信息大爆炸的時代，越來越多的高科技產(chǎn)品開始涌入世人眼簾，越來越多的新技術(shù)被應(yīng)用于軍事領(lǐng)域，全息投影技術(shù)也不例外，該技術(shù)與軍事測繪導(dǎo)航領(lǐng)域契合度很高，雖然仍然處于初級階段，但是隨著技術(shù)的發(fā)展以及理論的完善，該技術(shù)畢竟扮演越來越重要的角色。

2.對廣告收入確認(rèn)和計量的影響。會計實務(wù)處理中，對于按點擊計費或按效果計費的廣告業(yè)務(wù)收入，出于可操作性考慮，直接按照收付實現(xiàn)制，在實際收取到廣告費的時點確認(rèn)金額并計量，不能體現(xiàn)履約義務(wù)與交易價格的配比原則[16][17]。

如果是按點擊計費或按效果計費的廣告業(yè)務(wù)，只有當(dāng)展示的廣告被用戶“點擊”或“交易”后，平臺才能被支付廣告費用，而“點擊量”或“交易量”的構(gòu)成取決于用戶，不受平臺所控制，所以通常無法在合同期內(nèi)的每個會計期間內(nèi)正確預(yù)估。但新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入?！笨梢栽诿總€會計期間的期末，用廣告實際被點擊次數(shù)或用戶實際交易次數(shù)與合同要求總次數(shù)的比值來逐步確認(rèn)廣告收入，從而較好地體現(xiàn)履約義務(wù)與交易價格的匹配。

3.對電商收入確認(rèn)和計量的影響。會計實務(wù)處理中，在用戶完成付款、平臺發(fā)出商品時，便按照商品的金額確認(rèn)電商收入并計量，未考慮后續(xù)可能會發(fā)生商品退貨的情況，本文認(rèn)為這種確認(rèn)收入的做法不夠謹(jǐn)慎[18]。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入?！笔聦嵣?，線上商品銷售通常都會存在一段時長的退貨期限，并且如今銷售商品的退貨率始終居高不下，所以在平臺發(fā)出商品時，商品的控制權(quán)并未完全轉(zhuǎn)移，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益也不一定會流入企業(yè)。因此，應(yīng)該將電商收入的確認(rèn)時點遞延至商品的退貨權(quán)之后，此時商品的“控制權(quán)”完全轉(zhuǎn)移。

4.對會員收入確認(rèn)和計量的影響。會計實務(wù)處理中，基于收付實現(xiàn)制，平臺在收到會員的充值費時，便全額對收入進(jìn)行確認(rèn)，本文認(rèn)為這種確認(rèn)收入的做法有失合理性。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定：“對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入?！倍谡麄€會員期內(nèi)，平臺都需要為會員提供持續(xù)性的差異化服務(wù)，即這是一項“某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)”，而非“某一時點履行的履約義務(wù)”。因此，應(yīng)該在每個會計期間的期末，根據(jù)會員已經(jīng)享用的時長與整個會員期時長的比值逐步確認(rèn)收入，確切反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的實質(zhì)。

四、完善新收入準(zhǔn)則的相關(guān)建議

當(dāng)前，我國互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，新興行業(yè)不斷涌現(xiàn)，出現(xiàn)了許多新型業(yè)務(wù)模式，原收入準(zhǔn)則對大多數(shù)新型業(yè)務(wù)的核算規(guī)范存在缺失。因此，在此背景下出臺的新收入準(zhǔn)則是相當(dāng)及時且富有意義的。本文以電競直播平臺這一新興行業(yè)為例，探究新收入準(zhǔn)則對電競直播平臺會計收入確認(rèn)與計量的積極影響，但同時發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則的制定仍存在一些不足，現(xiàn)對新收入準(zhǔn)則的完善提出如下建議：

1.對“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷提供更細(xì)化的指引。

新收入準(zhǔn)則中關(guān)于“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷指引相對較少，需要借助實務(wù)工作者的專業(yè)判斷，容易導(dǎo)致人為主觀判斷的誤差性，因此，有必要對“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷提供更為細(xì)化的說明[19]。以電競直播平臺為例，“虛擬商品”是電競直播平臺交易的核心，但涉及虛擬商品的使用次數(shù)、使用期限以及長期未使用虛擬貨幣等在何種情況下可以判定為滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的條件時，在很大程度上依靠于實務(wù)工作者的專業(yè)判斷。如果新收入準(zhǔn)則對“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠具體，企業(yè)間會計信息的可比性會有所降低，不利于財務(wù)報表使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。因此，新收入準(zhǔn)則應(yīng)該對“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷提供更加細(xì)化的指引，甚至可以采用舉例形式進(jìn)行詳細(xì)說明。

2.進(jìn)一步明確“主要責(zé)任人”和“代理人”的判斷內(nèi)容。新收入準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人”。實務(wù)中，企業(yè)在判斷自身是“主要責(zé)任人”還是“代理人”時所采用的控制權(quán)的計量標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行過程中存在一定的問題。以電競直播平臺為例，對于部分只是借助電競直播平臺來進(jìn)行商品售賣的電子商務(wù)，根據(jù)對“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷，電競直播平臺在流通環(huán)節(jié)僅掌握了合同標(biāo)的的部分控制權(quán)，那么，在這種情形下，電競直播平臺是作為“主要負(fù)責(zé)人”采取“總價法”操作，還是作為“代理人”采取“凈價法”操作？對此，新收入準(zhǔn)則并沒有給予合理的說明。因此，本文建議新收入準(zhǔn)則應(yīng)該進(jìn)一步明確對“主要責(zé)任人”和“代理人”的判斷，以便為實務(wù)工作者提供詳細(xì)的操作指引[20]。

3.豐富“收入確認(rèn)信息”的披露內(nèi)容。依靠互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起來的電競直播平臺行業(yè)與傳統(tǒng)行業(yè)的業(yè)務(wù)模式存在很大的區(qū)別，其交易更具復(fù)雜性和特殊性。對電競直播平臺中有關(guān)“虛擬商品”的使用次數(shù)、使用期限的判斷很大程度上取決于實務(wù)工作者的專業(yè)水平。另外，關(guān)于長期未使用虛擬貨幣在何種情況下可以判定為滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的條件也需要依靠實務(wù)工作者的專業(yè)判斷，諸如此類的情形還有很多。因此，新收入準(zhǔn)則中關(guān)于“收入確認(rèn)信息”的披露，在關(guān)注收入確認(rèn)結(jié)果的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該強(qiáng)調(diào)收入確認(rèn)過程中相關(guān)信息的披露問題[21]。在不涉及企業(yè)自身商業(yè)機(jī)密的前提下，充分合理地披露履約合同的分解標(biāo)準(zhǔn)、分解信息及履約義務(wù)的具體內(nèi)容，才能更好地滿足報表使用者的需求，進(jìn)一步減少投資風(fēng)險。