新政過(guò)渡期的跨境電商稅收征管問(wèn)題探究
——以B2C、C2C模式的零售業(yè)務(wù)為例

陸心淵，田 發(fā)

（上海理工大學(xué) 管理學(xué)院，上海200093）

1 引言

近年來(lái)，跨境電商零售業(yè)務(wù)作為一種新型商業(yè)行為快速發(fā)展，以中間環(huán)節(jié)少、交易形式便捷、產(chǎn)品價(jià)格較低等優(yōu)勢(shì)受到國(guó)內(nèi)消費(fèi)者的青睞，成為我國(guó)進(jìn)口貿(mào)易的重要渠道之一?？缇畴娚痰陌l(fā)展拉動(dòng)國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，得到政府相關(guān)政策的扶持。然而跨境電商交易雙方信息的隱匿化，使納稅主體難以確定；企業(yè)或個(gè)人對(duì)課稅對(duì)象的界定模糊不清，造成避稅、漏稅行為；交易過(guò)程隱匿化、無(wú)紙化的特征與當(dāng)前稅收征管程序難以磨合；跨境電商稅收新政多次延期實(shí)施，導(dǎo)致稅收收入大量流失，不利于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的稅收征管公平。因此，在跨境電商的稅收新政過(guò)渡時(shí)期如何完善現(xiàn)有稅收征管體系，對(duì)跨境電商的有序健康發(fā)展至關(guān)重要。

2 跨境零售電商的稅收征管概覽

2.1 跨境電商的稅收征管現(xiàn)狀

隨著互聯(lián)網(wǎng)和經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，跨境電商成為新常態(tài)下的新經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。目前跨境電商主要通過(guò)兩種方式進(jìn)行交易和納稅：一種是保稅模式（多為B2C企業(yè)使用），即企業(yè)使用國(guó)際海運(yùn)或國(guó)際空運(yùn)[1]，把批量采購(gòu)和倉(cāng)儲(chǔ)的商品運(yùn)送至海關(guān)關(guān)境，以貨品形式存入國(guó)內(nèi)具有暫緩納稅作用的保稅倉(cāng)，在貨品出倉(cāng)銷(xiāo)售時(shí)申報(bào)繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅；另一種是直郵模式(B2C,C2C均有使用)，即企業(yè)在收到零售訂單后，直接通過(guò)國(guó)際快遞發(fā)貨，商品以個(gè)人包裹形式入境并繳納行郵稅[2]。

中國(guó)電子商務(wù)研究中心數(shù)據(jù)顯示（見(jiàn)圖1），2016年我國(guó)跨境電商進(jìn)口交易規(guī)模達(dá)12 000億元，同比增長(zhǎng)33.3%，而實(shí)際產(chǎn)生的稅收不到234億元，估計(jì)的稅收流失高達(dá)1 200億元。據(jù)預(yù)測(cè)，2017年底跨境電商進(jìn)口交易規(guī)模達(dá)到18 543億元，將產(chǎn)生約1 800億元的稅收流失。這表明現(xiàn)有跨境電商的稅收征管政策與方式安排已明顯滯后，亟待改革以減少稅收流失。

2.2 跨境電商零售進(jìn)口的稅收新政策

2.2.1 新政的內(nèi)容

2016年3 月，財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局三部門(mén)聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于跨境電子商務(wù)零售(B2C)進(jìn)口稅收政策的通知》和《跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品清單》：在征管程序方面，新政劃定適用商品的范圍，要求電商企業(yè)、物流平臺(tái)提交商品的“三單”（“三單”指電商企業(yè)提供的報(bào)關(guān)單、支付企業(yè)提供的支付清單、物流企業(yè)提供的物流運(yùn)單。）或電子信息作為征稅依據(jù)；在課稅要素方面，規(guī)定納稅義務(wù)人為通過(guò)跨境電商平臺(tái)購(gòu)買(mǎi)海外商品的個(gè)人，明確跨境電商零售進(jìn)口商品的屬性為貨物，稅目調(diào)整為關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅，提高單次交易限額至2 000元、提高個(gè)人年度交易限額至20 000元，對(duì)限額內(nèi)商品暫設(shè)零關(guān)稅、取消免征額并按進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的70%征收，對(duì)超過(guò)限額的商品按照一般貿(mào)易方式全額征稅[3]。

2.2.2 新政的影響

稅收新政執(zhí)行首月就對(duì)跨境電商零售行業(yè)產(chǎn)生較大的沖擊，母嬰產(chǎn)品、化妝品和輕奢服飾三大類(lèi)商品的銷(xiāo)量大幅下降，市場(chǎng)對(duì)新政持觀望態(tài)度，跨境電商行業(yè)進(jìn)入“熔斷”狀態(tài)。

行業(yè)數(shù)據(jù)顯示，天貓國(guó)際官方直營(yíng)店的奶粉銷(xiāo)售額當(dāng)月同比下降16.8%。從表1可見(jiàn)，新政后購(gòu)買(mǎi)母嬰產(chǎn)品和小額商品的稅收負(fù)擔(dān)有所上升，削弱了部分電商進(jìn)口的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力，但與一般進(jìn)口貿(mào)易的無(wú)優(yōu)惠稅率相比仍然有優(yōu)勢(shì)。由于物價(jià)水平的持續(xù)走高，新政對(duì)各類(lèi)商品的完稅價(jià)格分級(jí)已經(jīng)不適用于當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格，企業(yè)和個(gè)人通過(guò)拼單、批量購(gòu)買(mǎi)等方式突破價(jià)格分級(jí)，除母嬰產(chǎn)品的稅負(fù)增長(zhǎng)1.9%外，輕奢服飾和化妝品的稅負(fù)分別下降8.1%和17.1%，實(shí)際效果相當(dāng)于進(jìn)一步減少電商進(jìn)口的稅率，加劇不公平競(jìng)爭(zhēng)。

圖2顯示，保稅模式B2C電商會(huì)損失一部分購(gòu)買(mǎi)小額商品的價(jià)格敏感型消費(fèi)者，他們更傾向直郵模式來(lái)降低稅收成本，這部分消費(fèi)者的需求會(huì)向C2C電商和“灰色”海外代購(gòu)轉(zhuǎn)移。盡管消費(fèi)者通過(guò)綜合稅和提高稅率后的行郵稅來(lái)負(fù)擔(dān)稅收，支付的最終價(jià)格基本一致，但由于關(guān)境對(duì)行郵包裹實(shí)行抽查機(jī)制，個(gè)人被要求開(kāi)箱檢查的概率極低，使不少買(mǎi)家和賣(mài)家選擇這種投機(jī)行為。據(jù)目前政策規(guī)定，跨境電商零售進(jìn)口商品仍按照個(gè)人物品性質(zhì)進(jìn)境，稅款依然存在流失風(fēng)險(xiǎn)，不利于稅務(wù)部門(mén)監(jiān)管，也為行業(yè)的長(zhǎng)期平穩(wěn)發(fā)展埋下隱患。

面對(duì)新政干預(yù)市場(chǎng)出現(xiàn)的問(wèn)題，經(jīng)海關(guān)總署及相關(guān)部門(mén)深入考察各地跨境電商的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀，決定設(shè)立跨境電商零售進(jìn)口監(jiān)管過(guò)渡期至2017年5月11日，新政暫緩一年執(zhí)行，過(guò)渡期內(nèi)僅保留行郵稅率改革一項(xiàng)措施。2016年11月，為探索合理的稅收征管模式，商務(wù)部、國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同各職能部門(mén)再次延長(zhǎng)過(guò)渡期政策至2017年底。因跨境電商行業(yè)在過(guò)渡期中持續(xù)利好，2017年9月，國(guó)務(wù)院要求新建綜合試驗(yàn)區(qū)，過(guò)渡期進(jìn)一步延長(zhǎng)至2018年底。

3 跨境零售電商稅收征管困境

3.1 稅收征管難顯公平原則

3.1.1 電商進(jìn)口與傳統(tǒng)進(jìn)口納稅人之間的稅收不公平

傳統(tǒng)進(jìn)口納稅人在向海關(guān)申請(qǐng)辦理貨物的進(jìn)境手續(xù)時(shí)，海關(guān)對(duì)其遞交的憑證和實(shí)際進(jìn)口貨物依法征收關(guān)稅和進(jìn)口流轉(zhuǎn)稅，有一套較為完整的征管體系。而電商進(jìn)口納稅人還尚未被完全納入體系，又得益于一系列利好政策，如進(jìn)口稅收優(yōu)惠、增設(shè)跨境貿(mào)易電商服務(wù)試點(diǎn)城市等，稅務(wù)部門(mén)和海關(guān)連開(kāi)“綠燈”，使納稅成本大幅降低，這就導(dǎo)致兩種納稅人在提供的商品品質(zhì)和價(jià)格完全一致時(shí)，前者能增利潤(rùn)、少繳稅[4-6]。

3.1.2 電商進(jìn)口納稅人之間的稅收不公平

稅務(wù)部門(mén)和海關(guān)的征收監(jiān)管稍顯乏力，對(duì)于經(jīng)過(guò)正規(guī)貨物交易流程申報(bào)納稅的跨境進(jìn)口納稅人有失公平原則。有些企業(yè)或個(gè)人利用國(guó)家稅收制度漏洞，通過(guò)個(gè)人包裹托運(yùn)、批量海運(yùn)空運(yùn)等方式，以個(gè)人物品的名義把海外貨物商品運(yùn)入國(guó)內(nèi)，清關(guān)時(shí)只需繳納行郵稅；甚至通過(guò)香港、越南等地將外國(guó)商品使用非法手段轉(zhuǎn)運(yùn)至國(guó)內(nèi)，構(gòu)成走私。數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)海關(guān)行郵處對(duì)郵包的綜合抽查率約為5.5%，實(shí)際上幾乎是不征稅的，大大降低了電商有意避關(guān)避稅的違規(guī)違法風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 征管程序有待完善

3.2.1 稅務(wù)登記程序

稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收征管的首要環(huán)節(jié)，我國(guó)目前已經(jīng)實(shí)行網(wǎng)上稅務(wù)登記制度，但跨境電子商務(wù)行為自身的特點(diǎn)決定了它與現(xiàn)有稅務(wù)登記程序無(wú)法適應(yīng)。由于跨境電商的進(jìn)口零售業(yè)務(wù)在網(wǎng)上進(jìn)行交易，對(duì)經(jīng)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可利用網(wǎng)絡(luò)的虛擬化特征隱藏其電商進(jìn)口業(yè)務(wù)的性質(zhì)，僅對(duì)其他業(yè)務(wù)進(jìn)行登記；C2C模式的登記制度也是空白，且納稅人主觀納稅意識(shí)非常薄弱，將企業(yè)電商交易行為偽裝成C2C模式(“偽”C2C)來(lái)避稅，跨境進(jìn)口業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤(rùn)完全可以不在會(huì)計(jì)賬簿中顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以捕捉到企業(yè)的真實(shí)信息管控稅收來(lái)源。

3.2.2 納稅申報(bào)程序

傳統(tǒng)進(jìn)口貿(mào)易納稅人定期自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，提交反映其經(jīng)營(yíng)狀況和應(yīng)納稅額的書(shū)面文件。而電商納稅人因商業(yè)模式的隱匿化和網(wǎng)絡(luò)化，往往只開(kāi)具電子票據(jù)，在申報(bào)過(guò)程中難以確保應(yīng)納稅額的可靠性。小額跨境電商納稅人的申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)不明確，企業(yè)法人可以在登記環(huán)節(jié)有意逃避納稅義務(wù)，缺乏申報(bào)納稅的自覺(jué)性。

3.3 課稅要素的界定問(wèn)題

3.3.1 納稅主體的界定

納稅主體也稱為納稅人。傳統(tǒng)進(jìn)口貿(mào)易納稅人是海關(guān)法規(guī)定的進(jìn)口貨物收貨人以及進(jìn)境物品所有人，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供發(fā)票、憑證等紙質(zhì)單據(jù)進(jìn)行稅務(wù)登記，有固定的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。但是在互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，傳統(tǒng)的界定方式不再發(fā)揮作用。延期施行的新政規(guī)定：跨境電商零售進(jìn)口納稅人是購(gòu)買(mǎi)商品的個(gè)人，提供商品和服務(wù)的跨境電商企業(yè)作為代收代繳義務(wù)人。交易雙方的商業(yè)行為借助網(wǎng)絡(luò)購(gòu)銷(xiāo)平臺(tái)完成，不存在紙質(zhì)單據(jù)和傳統(tǒng)意義的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，通過(guò)技術(shù)手段可以隱匿或創(chuàng)造虛擬身份，經(jīng)營(yíng)網(wǎng)址無(wú)法準(zhǔn)確定位消費(fèi)者和商家的信息。交易無(wú)紙化、身份隱匿化使納稅主體的界定出現(xiàn)困難。

3.3.2 課稅對(duì)象的界定

課稅對(duì)象是征稅的重要依據(jù)。新政規(guī)定進(jìn)境物品的屬性為貨物，但目前政策下B2C和C2C仍然按照個(gè)人物品的性質(zhì)進(jìn)行監(jiān)管，課稅對(duì)象到底界定為“物品”還是“貨物”，是過(guò)渡時(shí)期亟待解決的問(wèn)題。此外，跨境電商經(jīng)營(yíng)的貨物包含實(shí)體商品和無(wú)形商品。實(shí)體商品的跨境進(jìn)口業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)進(jìn)口業(yè)務(wù)在商業(yè)行為的本質(zhì)上并無(wú)差別，參照現(xiàn)有法律規(guī)定即可。而數(shù)字化產(chǎn)品作為典型的無(wú)形商品，在跨境交易過(guò)程中通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸，難以判斷其內(nèi)容是按照貨物征收增值稅還是按照服務(wù)收取特許權(quán)使用費(fèi)，且兩者存在重復(fù)征稅的情況。

4 改進(jìn)跨境零售電商稅收征管的策略

4.1 遵循稅收法定，維護(hù)稅收公平原則

出臺(tái)適應(yīng)性的法律法規(guī)是改進(jìn)跨境電商稅收征管的前提。目前我國(guó)對(duì)電商進(jìn)口零售業(yè)務(wù)的稅收征管都是通過(guò)稅務(wù)總局、財(cái)政部、商務(wù)部等相關(guān)部門(mén)發(fā)布的公告或通知來(lái)實(shí)施的，尚未形成一套完整的法律制度。彌補(bǔ)跨境電商進(jìn)口業(yè)務(wù)在《稅收征管法》和《海關(guān)法》上的空白，稅收的繳納和征管才能做到“有法可依”。

財(cái)政部會(huì)同各部門(mén)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善稅收新政策，通過(guò)立法來(lái)規(guī)范納稅主體、課稅對(duì)象等稅收要素的界定。新政已經(jīng)明確B2C商品以貨物性質(zhì)進(jìn)口，也應(yīng)盡快規(guī)范C2C模式的課稅對(duì)象及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)總是以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，兩類(lèi)電商政策不對(duì)等最終會(huì)迫使走正規(guī)渠道的企業(yè)轉(zhuǎn)向違法違規(guī)渠道，利用政策漏洞降低納稅成本，使稅收新政無(wú)法發(fā)揮其正面作用，反而成為行業(yè)內(nèi)不公平競(jìng)爭(zhēng)的催化劑。此外，相關(guān)部門(mén)在過(guò)渡期內(nèi)應(yīng)做充分調(diào)研，制定適應(yīng)于當(dāng)前電商進(jìn)口零售市場(chǎng)的完稅價(jià)格分級(jí)，同時(shí)給予一般進(jìn)口貿(mào)易商稅收優(yōu)惠和補(bǔ)貼，平衡跨境電商與一般進(jìn)口貿(mào)易商的發(fā)展。

對(duì)于跨境電商經(jīng)營(yíng)數(shù)字化產(chǎn)品的定性與定價(jià)，我國(guó)可參考WTO《關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》，按照“相似產(chǎn)品使用相似的貿(mào)易規(guī)則”來(lái)確定其貨物或服務(wù)性質(zhì)，再按綜合稅率或特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)算其應(yīng)納稅費(fèi)，如我國(guó)消費(fèi)者通過(guò)國(guó)內(nèi)跨境電商購(gòu)買(mǎi)一套進(jìn)口正版辦公軟件的完稅價(jià)格為300元人民幣，該軟件的驅(qū)動(dòng)光盤(pán)屬貨物性質(zhì)，那這套軟件也應(yīng)該按貨物性質(zhì)計(jì)應(yīng)納稅額（300*11%＊70%＝23.1元人民幣）。鑒于世界其他國(guó)家和地區(qū)對(duì)數(shù)字化商品采取零稅率的做法，我國(guó)可暫且擱置對(duì)一部分?jǐn)?shù)字化商品的征稅，保持稅收中性，以免阻礙數(shù)字化產(chǎn)品附有的知識(shí)和文化價(jià)值輸入。

4.2 緊跟信息化趨勢(shì)，完善跨境電商稅收征管程序

工商登記是稅務(wù)登記的基礎(chǔ)，要解決跨境電商虛擬化、無(wú)紙化等特點(diǎn)帶來(lái)的征稅難題，可采取實(shí)名制注冊(cè)經(jīng)營(yíng)用社交賬號(hào)、網(wǎng)址和域名，工商登記時(shí)必須標(biāo)明社交賬號(hào)、網(wǎng)址的真實(shí)用途供工商部門(mén)審核及稅務(wù)部門(mén)后續(xù)稽查。注冊(cè)人即跨境電商的實(shí)際經(jīng)營(yíng)者，在經(jīng)營(yíng)自然人或法人的實(shí)際所在地按照屬地原則到當(dāng)?shù)毓ど叹只蚱渚W(wǎng)站進(jìn)行登記。工商部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)合作建立信息共享系統(tǒng)，設(shè)計(jì)工商稅務(wù)合并登記表，簡(jiǎn)化扣繳義務(wù)人的登記程序，節(jié)約征稅成本，提高征稅效率。而電商進(jìn)口的消費(fèi)者作為納稅人，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)在與電商平臺(tái)、自營(yíng)網(wǎng)站等經(jīng)營(yíng)主體簽訂信息保密協(xié)議的前提下獲取相關(guān)信息并核發(fā)個(gè)人稅號(hào)，將其納入征管體系，進(jìn)一步加強(qiáng)自然人的納稅意識(shí)，有效把控稅源。

對(duì)于申報(bào)程序的完善，稅務(wù)部門(mén)要設(shè)計(jì)統(tǒng)一規(guī)范且提交后不可隨意更改的電子發(fā)票以適應(yīng)跨境電商無(wú)紙化經(jīng)營(yíng)模式。與新政中需提交商品“三單”的要求相比，一張內(nèi)容完整的電子發(fā)票可以匯總商品報(bào)關(guān)信息、支付信息和物流信息，反映商品數(shù)量、價(jià)格、對(duì)應(yīng)稅率和應(yīng)納稅額。稅務(wù)部門(mén)可與電商平臺(tái)、第三方支付平臺(tái)信息聯(lián)網(wǎng)形成“交易云”，不論是天貓國(guó)際、小紅書(shū)等大型B2C平臺(tái)還是依賴微信、微博等社交平臺(tái)的C2C模式，消費(fèi)者提交訂單后，訂單信息都會(huì)發(fā)送至第三方支付平臺(tái)結(jié)算付款并生成電子發(fā)票，由第三方支付平臺(tái)向稅務(wù)系統(tǒng)“一單一報(bào)”，再將稅后貨款轉(zhuǎn)至電商平臺(tái)，電子發(fā)票則一式三份保存。

4.3 加強(qiáng)跨境電商海關(guān)監(jiān)管

海關(guān)的監(jiān)管對(duì)于進(jìn)口零售電商的規(guī)范化有十分重要的作用。稅務(wù)部門(mén)“金稅三期”系統(tǒng)與海關(guān)“新快件”系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，可全面監(jiān)管跨境電商交易過(guò)程中的資金流向、商品流向。 提高海關(guān)行郵包裹抽查效率，引入自動(dòng)化分揀篩查系統(tǒng)，節(jié)約監(jiān)管成本，排查郵寄進(jìn)口快件頻繁的企業(yè)或個(gè)人，著重調(diào)查其是否存在進(jìn)口交易行為，將C2C和“偽”C2C從行郵稅體系中剔除，減少投機(jī)行為的發(fā)生。利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展網(wǎng)絡(luò)海關(guān)體系，針對(duì)數(shù)字化產(chǎn)品采用特殊監(jiān)管方法。同時(shí)設(shè)立跨境電商的信用機(jī)制，對(duì)有違規(guī)行為的企業(yè)或個(gè)人（包括消費(fèi)者）降低信用評(píng)級(jí)，限制其跨境綜合稅下的進(jìn)口額度，加大懲治力度。

4.4 培養(yǎng)跨境電商稅務(wù)復(fù)合人才

跨境電商的稅收征管是一項(xiàng)綜合性職能，需要稅務(wù)、海關(guān)、工商等多部門(mén)配合。不僅對(duì)相關(guān)人員的大數(shù)據(jù)信息處理和計(jì)算機(jī)能力有相當(dāng)高的要求，還要精通稅務(wù)登記和申報(bào)流程、海關(guān)監(jiān)察程序及相關(guān)法律法規(guī)。加強(qiáng)現(xiàn)有機(jī)關(guān)隊(duì)伍在跨境電商相關(guān)稅務(wù)知識(shí)、法律知識(shí)上的培訓(xùn)，學(xué)習(xí)使用報(bào)稅和通關(guān)軟件，增設(shè)信息技術(shù)人員崗位，提高人員專業(yè)素質(zhì)。吸引體制外信息技術(shù)人才，在過(guò)渡期內(nèi)短時(shí)間引進(jìn)國(guó)內(nèi)外技術(shù)人員進(jìn)行研發(fā)，更要著眼于長(zhǎng)期人才的培養(yǎng)，組成一批復(fù)合型專業(yè)人才隊(duì)伍。