制造企業(yè)成本管理與成本控制案例研究

金軍大

【摘 要】伴隨經濟的發(fā)展，我國實體經濟在不少領域仍面臨著較高成本壓力，降低企業(yè)成本成為當前改革的重要目標之一。我國在制造行業(yè)頗有發(fā)展，但同時隨著這發(fā)展也要面對與之相應的困難和壓力。本文研究的內容是研究企業(yè)在生產運營過程中的成本管控問題，通過理論分析和案例研究，找出問題的解決方法，意在為企業(yè)成本管控的發(fā)展做出一些貢獻。

【關鍵詞】制造企業(yè)；成本管理；成本控制

市場經濟的發(fā)展，對企業(yè)來說，既是機遇也是新的挑戰(zhàn)。比如制造業(yè)，競爭主題已從80年代初期的“產量”到90年代左右的“質量”，當前的競 爭主題是“成本”。越來越多的企業(yè)管理者已經開始意識到，要想使企業(yè)保持競爭力，不僅要擁有相當比例的市場份額，擁有優(yōu)于同行的科學技術能力，還要有能為企業(yè)帶來持續(xù)穩(wěn)定的成本降低的有效成本管理。想要合理降低成本就必須進行科學的成本管控和計劃。

一、文獻回顧

關于企業(yè)的成本管理，一直以來就得到了很多學者和專家的重視，研究成果豐碩。

余緒纓（1995）結合高科技和“作業(yè)管理”提出了“作業(yè)成本計算”的方法，指出了作業(yè)管理在成本管理中的核心地位和重要作用；胡奕明（2001）以先前成本管理的諸多經驗為基礎，研究了作業(yè)成本運用與企業(yè)生產經營成果之間的關系，闡明了作業(yè)成本運用得當對于制造企業(yè)改善經營成果意義重大；歐佩玉、王平心（2000）研究分析了我國制造企業(yè)并提出了“作業(yè)分析法”。

瑪利安娜·M·莫文和唐·R·漢森在兩人所著的《成本管理——決策與控制》一書中提出了成本管理系統(tǒng)建立的目標是制造企業(yè)成本的核算、計劃與控制以及成本決策的制定。

李淑珍（2015）探討研究了我國服裝企業(yè)如何在工業(yè)4.0的大背景下，采用作業(yè)成本法進行管理企業(yè)成本，在激勵的市場競爭中如何保持自己的成本優(yōu)勢。對于實施作業(yè)成本法過程中可能遇到的問題提出了一些建議。

游然（2016）研究了作業(yè)成本法與標準成本法的融合，結合兩種方法的優(yōu)點加以改進完善，并應用到了某食品企業(yè)管理中，創(chuàng)造性地提出了新的成本控制模式，希望能為企業(yè)管理者提供準確的成本信息，實現降本增效的目的。

張華（2017）分析了作業(yè)成本法在我國企業(yè)推廣中受到制約的因素，它認為傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法之間并不是相互排斥的。兩種方法應該有機地結合，才能促進企業(yè)成本管理水平的進步。

張昕（2017）指出，制造企業(yè)在采用作業(yè)成本法的同時，應當結合標準成本法一起使用，彌補各自的弊端。

孫茂竹（2002）認為企業(yè)價值鏈的全部業(yè)務活動，可以分為橫向、縱向和內部三個角度。所謂內部價值鏈指的是企業(yè)通過加工來給顧客產生價值的活動，而競爭的企業(yè)們之間是一種橫向價值鏈關系，而從采購至加工制造再到產品營銷全過程，就形成了縱向價值鏈。和金生，王偉才，馬麗麗（2003）認為在企業(yè)經營活動中，并不是所有的環(huán)節(jié)都能創(chuàng)造出價值?？梢蕴貏e關注和培養(yǎng)價值鏈關鍵環(huán)節(jié)上的優(yōu)勢，來提高企業(yè)的核心競爭力。

溫素彬，李文思（2016）采用案例分析的方法研究價值鏈分析作用。選擇的研究對象是阿里巴巴和京東兩家電商企業(yè)。對比兩家企業(yè)在內部價值鏈和外部價值鏈兩個方面的區(qū)別，通過分析公司的營運資金周轉率，可以發(fā)現價值鏈分析能夠促進企業(yè)資金流通，提高企業(yè)的競爭力。

李存（2016）建設性地提出了一種價值鏈分析在實際情形中應用的定量化改進方法。在企業(yè)的內部和外部價值鏈分析中引入層次分析法，通過比較目標企業(yè)與關聯企業(yè)的價值活動，對企業(yè)擁有的競爭優(yōu)勢進行排序，發(fā)現管理中的薄弱環(huán)節(jié)，為企業(yè)的經營決策提供有用信息。

王滿，王越（2015）認為基于價值鏈理論的戰(zhàn)略成本管理，結合了價值鏈和戰(zhàn)略成本管理理論，能夠有效提高各環(huán)節(jié)成本利用效率，從而實現企業(yè)的戰(zhàn)略目標。孫建強，于嘉靜（2015）認為以企業(yè)環(huán)境為基礎的戰(zhàn)略成本管理，不只分析企業(yè)本身的價值鏈，還應重視外部供應商關系和客戶關系，通過完善彼此的合作，降低交易成本，以此確定競爭優(yōu)勢。

二、重要概念分析

（一）戰(zhàn)略成本管理

戰(zhàn)略成本管理的理念最早是由英國學者西蒙茲在20世紀80年代提出的。他將戰(zhàn)略成本管理定義為一種管理會計方法：通過對企業(yè)及其競爭對手的成本數據分析，幫助企業(yè)進行戰(zhàn)略決策。

傳統(tǒng)的成本管理理念將眼光局限在節(jié)約成本上，然而企業(yè)外部的市場環(huán)境是瞬息萬變的，企業(yè)管理者如果想一直取得競爭優(yōu)勢，就應該把重點放到企業(yè)宏觀戰(zhàn)略上。面對不同的外部環(huán)境，企業(yè)可以采用多種競爭戰(zhàn)略并根據環(huán)境變化及時調整。戰(zhàn)略成本管理通過運用企業(yè)的財務數據來發(fā)展企業(yè)宏觀的戰(zhàn)略，與傳統(tǒng)成本管理相較而言，戰(zhàn)略成本管理更加關注企業(yè)自身的優(yōu)勢、劣勢以及競爭對手的威脅，成本管理范圍也從企業(yè)內部價值鏈活動拓展到了外部價值活動。運用價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析等多種分析方式服務與企業(yè)管理，促使企業(yè)實現自己的戰(zhàn)略目標。

（二）作業(yè)成本管理

作業(yè)和作業(yè)會計的概念最早是由Staubus足夠提出來的，但當時的人們并沒有足夠重視這一理念想法。80年代以后，隨著經濟的發(fā)展，生產力水平的大幅提高，而傳統(tǒng)的成本計算方法已不能適應制造企業(yè)的發(fā)展，為了獲得更為精細的產品成本信息，作業(yè)成本法應運而生。

作業(yè)成本管理的實施以作業(yè)成本核算方法為基礎的，通過確認、計量作業(yè)及作業(yè)成本，計算產品成本，可以動態(tài)反映企業(yè)所有的作業(yè)活動，為企業(yè)決策提供準確的成本信息。更重要的是，作業(yè)成本管理深入分析企業(yè)的供應鏈，盡可能消除無法創(chuàng)造價值的作業(yè)，優(yōu)化企業(yè)價值鏈。從成本優(yōu)化的角度重建作業(yè)流程，并且重點關注關鍵作業(yè)點。作業(yè)成本管理打破了人們以往對成本管理的認知，拓展了企業(yè)管理者降低成本的途徑。

三、案例分析

（一）案例介紹

XX公司主營電視機的生產，每年產出一千萬臺左右。產品暢銷國內外，有一定的聲譽。XX十分重視成本管控，在公司的每一個步驟和流程都做好了相應的成本管控計劃。

高清電視機是XX公司在實施目標成本控制方法下生產完成的，在制定出每千臺的目標成本并計算出各部門需要降低的目標成本后，XX公司還需要將降低電視機成本的工作具體落實到生產部、采購部和研發(fā)部。然后，公司分別從電動機設計環(huán)節(jié)、材料采購環(huán)節(jié)、加工制造環(huán)節(jié)和交付產品之后的售后服務環(huán)節(jié)具體落實電視機的目標成本控制工作。

在電視機設計階段，XX公司改變了原有的訂貨方式。將設計階段劃分的外形相似的電視機盡量統(tǒng)一，這樣各種外形不同的電視機就可以盡量使用同一規(guī)格的材料，減少原材料的訂貨規(guī)格。

公司將績效管理的重點放在了對原材料采購成本的考評上。對原材料采購成本的績效考評基于財務部門制定的最高采購限額價格，也就是說采購人員所與供應商達成的協(xié)議價格與規(guī)定的最高采購限額價格比值越低，其績效水平也就越高。

加工制造階段，XX公司借助信息化實行涂層等工藝自動控制，并且經常組織職工來參加成本管控的相關培訓教育。

在售后服務階段，XX公司打造專業(yè)售后服務隊伍，培養(yǎng)了一批專門的技術人才，擴大了人才儲備。

高清電視機是XX公司生產的主要產品、也是公司重要的利潤來源。所以選取高清電視機為例構建、分析目標成本控制體系，可以很好地反映XX公司各種規(guī)格產品開展目標成本控制活動的效果。年末時將各項數據與之前的數據進行對比分析，針對各個部門的目標成本執(zhí)行編制考核表，反映考核成本與目標成本相比較的差異額，評價各部門成的指標完成情況。

（二）分析

針對XX公司的成本管控現狀，本文認為存在的問題就是，開展成本管控工作是一項復雜的任務，它與企業(yè)各個部門、單位都有密切的聯系。XX公司尚未建立完善的責權利結合制度，在正確處理企業(yè)內部各方關系，規(guī)定各部門對成本控制工作的責任上，無法分解和落實各部門的管理與控制。無法充分調動各部門的積極性，各部門就不可能自覺承擔起控制和管理的責任，進一步影響可控成本的降低。另外，公司獎懲制度的空缺造成企業(yè)員工成本控制意識缺失，無法調動員工參與成本控制的積極性。

XX公司忽視了供應商的聯系。從整個高清電視機產業(yè)價值鏈上看，XX公司僅是其中一個環(huán)節(jié)。XX公司的采購活動會與上游供應商之間產生聯系，雙方良好的合作關系，能夠使企業(yè)的資源與設備得到及時供應?？墒荴X公司一味只顧著討價還價來降低成本，沒有考慮雙方共同發(fā)展，實現雙贏的策略。

四、建議

（一）合理制定目標成本

一方面，目標應該科學可行。也就是說目標成本必須符合企業(yè)的實際能力，即企業(yè)能夠對照該目標成本提高當前的經營管理水平，達到企業(yè)的期望利潤水平。不能好高騖遠，盲目制定目標成本。否則企業(yè)可能會出現在競爭激烈的市場環(huán)境下，為了提高銷量而過分減低售價，甚至產品售價低于保本點，導致企業(yè)虧損。

另一方面，企業(yè)制定目標成本不是一成不變的，要具有靈活性。目標應該可以進行改進，應對可能出現的變故，使目標成本更為合理。

（二）完善物流倉儲作業(yè)

XX公司現有的倉儲流程效率不佳，當生產部門準備開始加工時，材料會從倉儲部門配送到生產車間。這一過程中，公司應該規(guī)劃出最為合理的配送方式，盡可能提高搬運效率，減少物流時間。另外，完善物流信息系統(tǒng)。根據原材料的采購時間、采購量與供應商當前供應量、發(fā)貨與到貨時間建立聯動機制，可以極大減少企業(yè)的缺貨成本，準確地計算出原材料順利生產的實際需求量和應對突發(fā)事件的安全儲備量，努力實現最低庫存，這可以在很大程度上減少了儲存成本。

（三）明確落實控制責任

目標成本控制方法要求全體員工共同參與成本管理，企業(yè)要根據自身實際情況和環(huán)境選擇合適的分解方法將目標成本進行分解并且下放到各個責任中心，各責任中心要明確各自所劃分的成本降低目標。同時，責任中心自上而下地將目標責任下放到公司的各個層級，使所有員工都明確自己所承擔的責任。各責任中心肩負的責任應盡量用數據表，便于日后的直觀計量和考核。

另外，建立績效獎懲機制與目標責任的完成進度對應起來，使各個責任中心清楚地知道責任與利益的依存關系，要鼓勵職工積極參與，大家一致努力來減少開支。除了明確權益與責任之外，將工作重心放到可控的目標成本，力爭將目標成本的控制情況做到最好。同時關注不可控的目標成本，努力尋找成本降低的突破點。

（四）加強供應商管理

XX公司的采購活動會與上游供應商之間產生聯系，雙方良好的合作關系，能夠使企業(yè)的資源與設備得到及時供應。

XX公司首先要建立供應商考評小組。考評小組專門負責，對供應商的從材料質量、價格、公司誠信、運輸角度對供應商進行評價，挑選出優(yōu)質供應商。XX公司可以與挑選出的供應商建立戰(zhàn)略聯盟，將缺貨成本維護成本降到最低，對于優(yōu)質的供應商，也要實行獎勵制度，比如給予免檢材料的權利。雙方實現市場和材料信息的共享，有效整合資源，實現共同發(fā)展。甚至還可以邀請、鼓勵供應商參與公司的產品設計環(huán)節(jié)。

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