PPP模式下土地一級開發(fā)稅收問題分析

馬東升 李少聰 夏新東 王紅中

[摘 要] 隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，城鎮(zhèn)化進程在不斷加快，對政府與社會資本的合作方式在片區(qū)開發(fā)領(lǐng)域中的應(yīng)用也在不斷地探索與規(guī)范之中。PPP模式，即政府與社會資本合作關(guān)系，在財政部和中央各部委的大力支持下，在許多領(lǐng)域都取得了非常大的成就。而在今年的兩會中，國家領(lǐng)導(dǎo)人在會上也不斷強調(diào)積極擴大有效投資，落實和完善民間投資的政策措施。另外，PPP立法概念也出現(xiàn)在兩會當(dāng)中，可見在未來的一段時期內(nèi)政府與社會資本合作模式將會得到很好的發(fā)展環(huán)境與政策的支持。對社會資本的保障會相應(yīng)地降低其進入、運營和退出風(fēng)險，會提高社會資本方與政府合作項目的積極性。在整個城鎮(zhèn)化或片區(qū)綜合開發(fā)PPP項目中，土地一級開發(fā)是其重要的一個環(huán)節(jié)，前期土地一級開發(fā)的順利開展，為后期整個合作項目的進展將會提供重要的基礎(chǔ)。新型城鎮(zhèn)化PPP項目由于投資量大、期限長、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特點，在操作層面有許多需要注意的地方，其中稅收問題就是其一。稅收關(guān)乎整個項目的合規(guī)性與效益性，綜合考慮各環(huán)節(jié)的稅收問題，在“營改增”完成背景下分析項目的稅負(fù)，有效解決稅收方面的問題是十分必要且有意義的。本文立足于上海市青浦區(qū)重固鎮(zhèn)新型城鎮(zhèn)化PPP項目案例，著眼于該項目的土地一級開發(fā)環(huán)節(jié)，就該環(huán)節(jié)的一些稅收問題簡單展開探討與分析。

[關(guān)鍵詞] PPP；城鎮(zhèn)化；土地一級開發(fā)；稅收

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 050

[中圖分類號] F810.42；F299.22 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）13- 0108- 04

1 PPP項目下土地一級開發(fā)含義

土地一級開發(fā)，即對納入土地儲備范圍的土地，按照各項規(guī)劃條件進行征地、拆遷、土地整理、適當(dāng)?shù)氖姓涮自O(shè)施建設(shè)，使土地達(dá)到出讓標(biāo)準(zhǔn)的土地開發(fā)行為，也就是通常所說的將“生地”變?yōu)椤笆斓亍?。新型城?zhèn)化PPP項目屬于園區(qū)綜合開發(fā)類型，其中的土地一級開發(fā)服務(wù)包括基本建設(shè)（七通一平），即通給水、通排水、通電、通路、通信、通暖氣、通天然氣或煤氣，以及場地平整，并移交給PPP合同甲方或甲方指定的單位。

按土地一級開發(fā)環(huán)節(jié)中政府與社會資本在其中的地位和作用劃分，主要分為政府主導(dǎo)型和社會資本方主導(dǎo)型。

1.1 政府主導(dǎo)型

這是一種常規(guī)的操作方式，即由政府及其相關(guān)部門負(fù)責(zé)土地一級開發(fā)中合作區(qū)域內(nèi)的土地征收與房屋拆遷及后續(xù)一些凈地整理工作，為社會資本方提供良好的下一環(huán)節(jié)項目開展的凈地環(huán)境。其中，實施過程中發(fā)生的費用由社會資本方承擔(dān)，政府則主要承擔(dān)一些諸如未能按期完成土地平整工作的風(fēng)險。

1.2 社會資本主導(dǎo)型

在該操作方式下，項目合作區(qū)域內(nèi)的土地一級開發(fā)所有工作都由社會企業(yè)完成，并且自行承擔(dān)相關(guān)費用。與之對應(yīng)的土地拆遷和補償風(fēng)險，也是由社會資本方承擔(dān)，政府則在整個過程中履行必要的監(jiān)管職責(zé)。雖然該種模式對社會企業(yè)的要求高、任務(wù)重，但參與度高，其好處是對整個土地一級開發(fā)環(huán)節(jié)的主動性高，操作空間大，與后續(xù)的二級開發(fā)的聯(lián)動性也更強。

不管采取哪一種模式，社會資本方在承擔(dān)各種費用的情況下，就會產(chǎn)生許多稅收問題，都需要參與方仔細(xì)地進行分析與規(guī)劃。

2 土地一級開發(fā)各環(huán)節(jié)主要涉及的稅收問題

2.1 城鎮(zhèn)化項目公司的設(shè)立與融資環(huán)節(jié)的稅收問題

在上海市青浦區(qū)重固鎮(zhèn)新型城鎮(zhèn)化PPP項目中，城鎮(zhèn)化項目公司初期資金主要來自青發(fā)集團、中建聯(lián)合體和重固投資三家股東出資，其作為實施項目地塊改造的唯一主體，承繼相關(guān)協(xié)議下的所有權(quán)利和義務(wù)。其設(shè)立安排為：

在城鎮(zhèn)化項目公司的設(shè)立和融資安排上，不同的方式涉及的稅收問題不同。本項目一級開發(fā)階段總投資約為人民幣29億元，由三方股東按照各自的出資比例負(fù)責(zé)出資，其余項目所需資金則由項目公司通過多元化方式負(fù)責(zé)對外融資，如PPP合同甲方（重固鎮(zhèn)人民政府）向項目公司提供人民幣15億元的城鎮(zhèn)化引導(dǎo)基金支持，以及向包括興業(yè)銀行在內(nèi)的銀團貸款。

在城鎮(zhèn)化項目公司的設(shè)立上，若三個股東涉及非貨幣性出資，則需考慮出資方增值稅和企業(yè)所得稅問題。

（1）增值稅方面，股東非貨幣性出資屬于讓渡出資標(biāo)的資產(chǎn)如無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)、設(shè)備等獲取了股權(quán)，屬于有償取得“其他經(jīng)濟利益”，屬于增值稅意義上的應(yīng)稅行為，股東應(yīng)就非貨幣性資產(chǎn)出資行為繳納增值稅。相應(yīng)的，公司作為增值稅行為的接受方，在取得股東開具的增值稅專用發(fā)票、予以認(rèn)證后可以抵扣進項。而使用一般計稅方法的試點納稅人，若取得按固定資產(chǎn)核算的且在2016年5月1日后的不動產(chǎn)或在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中扣除，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

（2）所得稅方面，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

另外，在后期資金的融資安排上，除了前述的銀團貸款和政府性引導(dǎo)城鎮(zhèn)化PPP基金外，還有諸如融資租賃、后續(xù)股權(quán)增資等方式，其中股權(quán)融資同前述內(nèi)容相同處理。

（1）針對銀團貸款，根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》第二十七條第六款規(guī)定，“購進的貸款服務(wù)”進項稅額不得從銷項稅額中扣除，并且同時規(guī)定，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費及咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中扣除。也就是說，城鎮(zhèn)化項目公司在向銀行借款所支付的利息費用及其相關(guān)的直接費用在營改增后繳納6%的增值稅進項稅額，且無法抵扣，成為項目公司一筆不得用于增值稅抵扣的費用。在重固鎮(zhèn)新型城鎮(zhèn)化PPP項目中，為拓展資金來源的多渠道、多元化，城鎮(zhèn)化項目公司報請集團財務(wù)部批準(zhǔn)，積極開展市場化融資渠道，通過銀行組建的銀團貸款來籌措項目建設(shè)所需資金，目前興業(yè)銀行利率水平在4.275%的14億貸款已完成授信審批，該筆借款產(chǎn)生的無法抵扣的增值稅額為359.1萬元。

（2）城鎮(zhèn)化項目公司在經(jīng)營過程中針對資金不足，使用融資租賃方式購買資產(chǎn)行為的安排與籌劃在實際中也是常見的。在融資租賃安排上，營改增《通知》規(guī)定，“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額”，卻沒有明確規(guī)定扣除的項目不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，在項目公司融資租賃時，可以要求融資租賃公司按照收取的全部價款和價外費用開具增值稅專用發(fā)票，在這樣的安排下，項目公司在融資上通過融資租賃安排取得一筆可以抵扣的進項稅額，可以有效降低項目公司的稅負(fù)。

2.2 土地獲取環(huán)節(jié)的稅收問題分析

按PPP項目一級土地開發(fā)取得土地的方式，其所涉及的稅收問題也不同。

2.2.1 土地出讓方式

土地使用者通過出讓方式獲得一定期限內(nèi)的土地使用權(quán)，并且向國家支付土地出讓金。獲得出讓土地的方式有協(xié)議、招標(biāo)和拍賣等。在項目的土地出讓環(huán)節(jié)，涉及的稅收主要有印花稅和契稅等。契稅計算上，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復(fù)》等文件，按照土地成交總價款計征契稅，其中減免的土地出讓金不得做計稅扣除。印花稅方面，按《印花稅暫行條例》規(guī)定的0.05%計算印花稅額。項目公司以有償方式取得項目用地的，支付的土地出讓金作為無形資產(chǎn)的成本，按照項目的特許期限進行攤銷，攤銷額在企業(yè)所得稅前扣除。

2.2.2 土地劃撥方式

依據(jù)《契稅暫行條例》，國有土地使用權(quán)的劃撥在該環(huán)節(jié)不屬契稅的征收范圍。而印花稅上，按土地使用權(quán)證5元貼花。值得注意的是，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。若企業(yè)把政府劃撥的土地作為不征稅收入處理，需同時滿足三個條件：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。以無償方式取得項目用地，在按照政府確認(rèn)的接受價格確認(rèn)無形資產(chǎn)的同時，還要確認(rèn)政府補助和營業(yè)外收入。

2.2.3 政府以土地作價入股

有些時候，政府會以土地作價，入股項目公司股權(quán)，這時涉及的稅收問題會涉及：契稅上，以土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定計稅價格，繳納契稅；印花稅上，按稅率0.5%繳納印花稅；企業(yè)所得稅上，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》文件規(guī)定，企業(yè)接受政府劃入資產(chǎn)屬于縣級以上人民政府及有關(guān)部門將國有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)將其作為國家資本金（包括資本公積）處理。屬于非貨幣性資產(chǎn)的，其計稅基礎(chǔ)可按實際接收價值確定。企業(yè)接受政府以土地作價入股的情況暫不確認(rèn)收入，無需繳納企業(yè)所得稅。

2.3 征地、房屋拆遷與土地整理稅收問題

按照項目相關(guān)合作協(xié)議，由項目公司負(fù)責(zé)土地一級開發(fā)服務(wù)，包括基本建設(shè)（七通一平），并移交給甲方或甲方指定單位，和基礎(chǔ)設(shè)施公建配套建設(shè)服務(wù)，并移交給甲方指定相關(guān)單位。營改增后，城鎮(zhèn)化項目公司在負(fù)責(zé)房屋拆遷和土地整理時，購進應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交11%稅率的增值稅，產(chǎn)生待抵扣進項稅額。針對政府拆遷和補償收入，可作為免稅收入，但要取得相應(yīng)的財政票據(jù)，符合專項用途財政資金的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)財綜（2016）4號文件，對于征地和拆遷補償費用、土地開發(fā)費用等儲備過程中發(fā)生的相關(guān)費用，可以通過土地出讓金支付，讓社會資本方收回土地整理的成本和合理的利潤。對于土地整理和基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)完成后，“生地”已經(jīng)達(dá)到“熟地”條件是否移交政府問題，若涉及較大的土地增值稅，可以考慮與立項政府溝通，直接進入后續(xù)的二級聯(lián)動開發(fā)環(huán)節(jié)，避免移交環(huán)節(jié)。

另外，針對項目公司前期的費用，如咨詢和規(guī)劃、設(shè)計等費用，涉稅主體為城鎮(zhèn)化項目公司，主要涉稅項為增值稅，適用服務(wù)業(yè)增值稅率6%。在前期準(zhǔn)備事項費用的發(fā)生過程中，項目公司要依法取得各項費用的增值稅專用發(fā)票，同時要注意資金流、合同流和發(fā)票流的“三流合一”問題，以及集團內(nèi)部各項費用的合理分配和各項費用的進項稅額在內(nèi)部各子公司之間的分配等問題。費用和進項稅額合理的內(nèi)部分配會減少項目集團整體的稅負(fù)，但要重視的是該項籌劃的合規(guī)性，必要時可以事先與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通。

2.4 七通一平等基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)稅收問題

在土地一級開發(fā)土地獲取、征地拆遷后，最后一部分是基礎(chǔ)配套設(shè)施建設(shè)。在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上，城鎮(zhèn)化公司由于是新建項目公司，不具備相應(yīng)開發(fā)資質(zhì)，故由中建八局作為施工主體，其可以選擇一般納稅人提供建筑勞務(wù)普通方式或甲供、清包方式，不同的施工方式面臨著不同的稅務(wù)處理。

2.4.1 增值稅一般計稅方法處理

一般納稅人提供建筑服務(wù)，按營改增后的11%稅率繳納增值稅。在中建八局具體提供建筑服務(wù)時，應(yīng)按發(fā)生的實際項目與適用稅率計算繳納增值稅。合同簽訂、賬務(wù)核算中對不同的應(yīng)稅事項進行分別約定與核算，如果涉及EPC總承包合同，應(yīng)分別對工程施工按11%、設(shè)計按6%、銷售貨物按17%確定銷售額，并計算繳納增值稅。中建八局在提供施工勞務(wù)的時候，也需要考慮供應(yīng)商身份的問題。若一些施工材料的供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，其不被允許開具增值稅專用發(fā)票，必須由其向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開。

2.4.2 清包或甲供方式

清包方式提供建筑勞務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。一般納稅人在選擇清包或甲供工程時，都可以選擇適用簡易方法計稅，依3%的征收率計算繳納增值稅，施工企業(yè)需繳納的增值稅=（業(yè)務(wù)收入-分包額）×3%，不得抵扣增值稅進項。并且一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。對符合財稅[2016]36號文規(guī)定的選擇甲供或清包方式的增值稅納稅人，必須與企業(yè)的其他項目分開核算，以充分利用建筑業(yè)簡易征稅的稅收優(yōu)惠政策，達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

3 按各涉稅主體稅收問題分析

在該新型城鎮(zhèn)化項目中，土地一級開發(fā)環(huán)節(jié)涉稅主體主要有重固新型城鎮(zhèn)化項目公司、施工單位中建八局和代建單位孚泉置業(yè)公司，其中孚泉置業(yè)公司的涉稅情況與中建八局相似，現(xiàn)主要就項目公司和施工單位中建八局進行稅收分析，并就一些稅收事項提請注意。

4 結(jié) 語

總之，在新型城鎮(zhèn)化PPP項目中，社會資本方需要考慮稅收政策的差異，尤其是在營改增后稅收政策的變化，也要從整個項目集團整體出發(fā)考慮企業(yè)整體的稅負(fù)情況。雖然現(xiàn)行許多PPP項目公益性居多，但在PPP稅收政策不清晰、不明朗的情況下，社會資本方要明確各參與環(huán)節(jié)和各涉稅主體的稅務(wù)問題，仔細(xì)研究相關(guān)的稅收政策，根據(jù)各項目和自身企業(yè)的實際情況，靈活選擇作業(yè)方式，合理安排稅收負(fù)擔(dān)，充分運用稅收優(yōu)惠政策，在合法合規(guī)的前提下提高己方參與PPP合作項目的整體回報水平。

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