“營(yíng)改增”下房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的分析對(duì)比

鄭瀟瀟（中央民族大學(xué)，北京 100081）

一、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響

（一）從理論上分析

這次的稅制征收改革，把營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍從幾個(gè)行業(yè)擴(kuò)大到了所有行業(yè)，采用征收增值稅的制度。首先，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)期的營(yíng)業(yè)額，根據(jù)當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或者銷售收入乘以適用的營(yíng)業(yè)稅稅率即可得到本期應(yīng)該繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額額，所以當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入越多相應(yīng)需要交更多的營(yíng)業(yè)稅，且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多了，每個(gè)環(huán)節(jié)也要交一次稅，產(chǎn)品的流動(dòng)交易次數(shù)越多，也相應(yīng)需要在每一個(gè)環(huán)節(jié)繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅的稅款越多。另一個(gè)仍然存在的問(wèn)題是，在房地產(chǎn)企業(yè)每個(gè)環(huán)節(jié)上交稅款的過(guò)程中，可能會(huì)存在雙重甚至多重征稅的問(wèn)題，舉個(gè)例子，假設(shè)一套房產(chǎn)從建筑、安裝到裝修然后再銷售出去，在這一整個(gè)過(guò)程中，建筑安裝過(guò)程需要繳納營(yíng)業(yè)稅，然后到裝修環(huán)節(jié)再交稅，最后銷售出去時(shí)還要依法繳納營(yíng)業(yè)稅，所以這一整個(gè)流程已經(jīng)交了四次稅了，交的稅款較多，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本和稅負(fù)壓力，可能會(huì)造成某些企業(yè)為了降低自己的成本而做出一些不正確的決策，不利于整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，也不利于社會(huì)秩序的安定?，F(xiàn)在稅改后，這個(gè)環(huán)節(jié)中繳納增值稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)的一些成本，在購(gòu)進(jìn)時(shí)如果獲得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額在可以抵扣，在直觀意義上看來(lái)是降低了企業(yè)的稅負(fù)，解決了繳納營(yíng)業(yè)稅會(huì)帶來(lái)的重復(fù)征稅、無(wú)法抵扣、無(wú)法退稅的問(wèn)題，可以有效降低企業(yè)的應(yīng)納稅額，企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本下降，企業(yè)的稅前利潤(rùn)上升，稅后凈利潤(rùn)也是上升的，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)擴(kuò)大投資，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)從而提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)我國(guó)供給側(cè)改革的提出，是要使得供給側(cè)的生產(chǎn)要素比如勞動(dòng)力、土地、資本、創(chuàng)新等要素得到最優(yōu)的配置，而此次的營(yíng)改增政策也正符合了我國(guó)提出的供給側(cè)改革政策。

但從另外一方面來(lái)看，這次稅制改革后一些行業(yè)適用的增值稅稅率為11%，而之前營(yíng)業(yè)稅稅率只有5%，單從表面看，以當(dāng)期銷售額為基數(shù)計(jì)算，要交的增值稅額會(huì)明顯大于營(yíng)業(yè)稅額。另外，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論是在最開(kāi)始的建筑過(guò)程中需要購(gòu)入砂石、磚瓦等，在裝修過(guò)程需要購(gòu)買裝修的涂漆等，這些原材料的供應(yīng)商大部分是小規(guī)模納稅人，或者個(gè)體經(jīng)營(yíng)的一些小商販，他們并沒(méi)有資格發(fā)放增值稅專用發(fā)票的資格，為企業(yè)提供增值稅專票是不可能的，導(dǎo)致這些原材料購(gòu)進(jìn)花費(fèi)的成本的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣；國(guó)家政策規(guī)定在房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展項(xiàng)目中，對(duì)居民的土地進(jìn)行征收的過(guò)程中發(fā)生的土地征收成本以及征用土地的給居民的賠償款等也無(wú)法取得允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的憑證。而且還有一個(gè)因素會(huì)增加房地產(chǎn)企業(yè)的成本，就是此次稅改涉及到的另外一個(gè)行業(yè)建筑業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)樓房的建筑過(guò)程可能會(huì)外包給某個(gè)建筑公司，付出成本買進(jìn)建筑服務(wù)，而建筑業(yè)在此次稅改中，也由3%的營(yíng)業(yè)稅稅率提高到11%的增值稅稅率，它的建筑業(yè)務(wù)需要的原材料也很難從上游供應(yīng)商獲得增值稅專用發(fā)票，稅負(fù)增加的壓力迫使其服務(wù)價(jià)格的提高，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的資金流動(dòng)性也有很高的要求，企業(yè)在這個(gè)過(guò)渡階段要保證企業(yè)流動(dòng)資金的充足和可變現(xiàn)能力，稅收的變動(dòng)也會(huì)增加會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的復(fù)雜性，綜上，營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)的提高或者降低需要具體分析，難有一致結(jié)論。

（二）從數(shù)據(jù)上分析

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響最直觀、最直接體現(xiàn)在企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額的增減變動(dòng)。在營(yíng)改增以前，應(yīng)納稅額=（房產(chǎn)銷售價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用）×營(yíng)業(yè)稅稅率，營(yíng)改增后，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可以相應(yīng)扣除土地成本和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，但是11%的稅率遠(yuǎn)高于之前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。此外，營(yíng)改增不僅只是單純的表現(xiàn)在從應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額到應(yīng)納增值稅額的變化，其他應(yīng)繳納的稅額也會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)，如城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。因此，這里列舉兩個(gè)案例對(duì)比分析房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增前后的稅負(fù)變化來(lái)反映營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響。

首先，如果不考慮其他稅負(fù)的影響，假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)X銷售一棟樓，這棟樓房的價(jià)稅合計(jì)為1000萬(wàn)元，X企業(yè)開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，這棟樓的前期一系列發(fā)生的成本合計(jì)是400萬(wàn)。那么在改革之前，X企業(yè)應(yīng)按照5%的營(yíng)業(yè)稅稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅額=1000*5%=50萬(wàn)元；而營(yíng)改增之后，如果是按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征稅，稅率仍舊是5%，根據(jù)增值稅計(jì)算公式，應(yīng)納增值稅額=1000/（1+5%）*5%=47.6萬(wàn)元，企業(yè)的整體稅負(fù)降低了2.4萬(wàn)元；如果按照一般計(jì)稅辦法，X企業(yè)的銷項(xiàng)稅額按照11%的稅率計(jì)算，則銷項(xiàng)稅額=1000/（1+11%）*11%=99.1萬(wàn)元，假如這棟樓的成本400萬(wàn)均選擇了具有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票資格的供應(yīng)商，并從供應(yīng)商處取得了增值稅專用發(fā)票，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=400/（1+17%）*17%=58.1萬(wàn)元，所以應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=99.1-58.1=41萬(wàn)元，與營(yíng)業(yè)稅相比，可以少支付9萬(wàn)元的稅款，大大減輕了公司的稅負(fù)壓力。因此，如果房地產(chǎn)企業(yè)能夠從上游建筑商、材料的供應(yīng)商處獲得增值稅專用發(fā)票，就可以抵扣購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅，那么，改革后，房地產(chǎn)企業(yè)總體的稅負(fù)應(yīng)該是下降的，房地產(chǎn)企業(yè)在面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)低成本使其獲得了競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，有利于企業(yè)的良性健康發(fā)展。

其次，考慮營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅給其他稅負(fù)例如城建稅、教育附加費(fèi)、企業(yè)所得稅等帶來(lái)的變化。假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)Y銷售一棟寫字樓，它的建筑面積為4000平方米，銷售面積按照3800平方米計(jì)算，銷售單價(jià)為35000元/平方米，寫字樓的前期開(kāi)發(fā)成本包括土地成本、前期費(fèi)用、建筑安裝工程費(fèi)用、公共配套設(shè)施費(fèi)、精裝修及安裝費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用（包括項(xiàng)目部門人員工資福利費(fèi)、辦公費(fèi)等）等，我們對(duì)比這些成本是否能夠取得專票用來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)比較分析營(yíng)改增前后稅負(fù)的變化。

1、假設(shè)房地產(chǎn)公司Y的前期開(kāi)發(fā)成本可以獲得增值稅專用發(fā)票，這一部分成本可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從表1看出，改革前企業(yè)稅負(fù)總額為2531萬(wàn)元；營(yíng)改增改革后整體稅負(fù)為2486萬(wàn)元，企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)成本下降。

表1 營(yíng)改增前后房地產(chǎn)企業(yè)Y的整體稅負(fù)變化

2、假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)Y的開(kāi)發(fā)成本不能從上游供應(yīng)商處取得增值稅專用發(fā)票，從表2中看出，若繳納營(yíng)業(yè)稅需繳納稅額2531萬(wàn)元；改革后整體稅負(fù)為2915萬(wàn)元，在這種情況下稅額不降反升。

表2 營(yíng)改增前后房地產(chǎn)企業(yè)Y的整體稅負(fù)變化

由此可見(jiàn)，營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)并不是百利而無(wú)一害，這個(gè)政策并非在任何情況下都可以降低企業(yè)稅負(fù)，反之如果成本得不到很好的控制公司承擔(dān)的稅負(fù)反倒會(huì)增加。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)節(jié)點(diǎn)看此次稅改應(yīng)該會(huì)給企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益，減輕企業(yè)稅負(fù)的作用會(huì)慢慢體現(xiàn)出來(lái)。

二、房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增改革的風(fēng)險(xiǎn)

（一）部分成本的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣

應(yīng)交增值稅稅額等于銷項(xiàng)稅減去可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，因此房地產(chǎn)公司的成本中購(gòu)入原材料的成本如果能取得增值稅專用發(fā)票，這一部分的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在后續(xù)銷售過(guò)程中抵扣掉，那么需要繳納的稅額就會(huì)減少，而通常在這個(gè)環(huán)節(jié)中的風(fēng)險(xiǎn)就是無(wú)法取得可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅專用發(fā)票，該公司從上游原材料供應(yīng)商處購(gòu)買石灰、沙子、磚塊和其他材料，供應(yīng)商需要給企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，但這些供應(yīng)商一般都是小規(guī)模納稅人或者是個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)，沒(méi)有資格開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，那么在支付稅款時(shí)無(wú)法從銷項(xiàng)稅中扣除進(jìn)項(xiàng)稅，需繳納的稅額就會(huì)增加。企業(yè)的建筑安裝、裝修過(guò)程中需要的人力成本可能需要外包給其他公司或者個(gè)體勞動(dòng)力，購(gòu)買勞務(wù)在一般情況下也無(wú)法取得專票，這一部分成本在今后納稅時(shí)也無(wú)法扣除一部分進(jìn)項(xiàng)稅額。綜上，由于成本中部分項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣的問(wèn)題，在11%的增值稅稅率的情況下企業(yè)的稅負(fù)可能反而會(huì)上升，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。

（二）部分價(jià)外費(fèi)用不能抵扣

除了上述購(gòu)買原材料等的成本部分無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額外，如果房地產(chǎn)公司的項(xiàng)目是與政府合作的，那么還可能存在交納的政府行政性收費(fèi)只能取得政府性財(cái)政數(shù)據(jù)，政府不能開(kāi)專票，而沒(méi)有專票不能抵扣這部分成本的進(jìn)項(xiàng)稅，增加企業(yè)的成本。

（三）增值稅計(jì)算復(fù)雜

營(yíng)業(yè)稅體系下，企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額的過(guò)程很簡(jiǎn)單，只需要根據(jù)銷售收入乘以適用稅率計(jì)算應(yīng)交稅額，相關(guān)部門進(jìn)行征收也相對(duì)簡(jiǎn)單方便，只需要統(tǒng)計(jì)出每個(gè)企業(yè)的當(dāng)期營(yíng)業(yè)額就能計(jì)算出該企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅額，再在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向企業(yè)征收即可，不會(huì)出現(xiàn)稅額漏征、征錯(cuò)的情況。而營(yíng)改增后，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅稅額比較復(fù)雜，要先根據(jù)銷售所得計(jì)算出當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，然后根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目是否取得增值稅專用發(fā)票來(lái)分別計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后從銷項(xiàng)稅額中扣除進(jìn)項(xiàng)稅才能得到本期應(yīng)繳納的增值稅，在這種情況下，可能會(huì)存在有的成本取得了專票可以抵扣有的不行，有的應(yīng)抵扣的未收到作為憑證的發(fā)票，有的項(xiàng)目在特殊政府政策下不抵扣或者不征稅，不同成本項(xiàng)目適用不同的增值稅率等種種問(wèn)題，此外，相關(guān)部門征收增值稅也相對(duì)復(fù)雜的多，增值稅的申報(bào)、預(yù)繳、抵稅等工作繁瑣；增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具、取得及管理認(rèn)證工作也比較復(fù)雜，而這些工作的復(fù)雜性也對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，如果房地產(chǎn)公司對(duì)新頒布的財(cái)稅政策不能盡快做出反應(yīng)并做出正確的決策共同應(yīng)對(duì)政策的變化，企業(yè)老式的財(cái)務(wù)制度、財(cái)務(wù)管理細(xì)則不能應(yīng)對(duì)營(yíng)改增的各種問(wèn)題，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)必會(huì)加大。

三、相關(guān)措施與建議

（一）做好成本分析和控制

我國(guó)營(yíng)改增政策規(guī)定，對(duì)于2016年5月份之前房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)開(kāi)發(fā)但還沒(méi)有竣工結(jié)算的老項(xiàng)目，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇適用簡(jiǎn)易征收辦法，按照5%的低稅率計(jì)算繳納，也可以適用11%的一般計(jì)稅辦法，對(duì)于這種老項(xiàng)目的計(jì)稅處理，需要視具體情況做好選擇，如果該項(xiàng)目的大部分成本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，剩余部分只有一點(diǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，此時(shí)企業(yè)應(yīng)該選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，如果該項(xiàng)目余下大部分進(jìn)度留待后續(xù)處理，可以取得專票，抵扣相對(duì)較多的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么可以考慮兩種方法下哪一種稅負(fù)更低。另外企業(yè)在選擇上游供應(yīng)商時(shí)，需要對(duì)比分析成本選擇成本最優(yōu)的一種，如果選擇作為一般納稅人的供應(yīng)商，則其有資格開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)可以進(jìn)行較多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，有利于企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)，但是小規(guī)模納稅人的價(jià)格肯定會(huì)低于一般納稅人開(kāi)出的價(jià)格，企業(yè)應(yīng)對(duì)比分析哪種情況企業(yè)的成本更低，利潤(rùn)更高來(lái)做出合理選擇?？偠灾跔I(yíng)改增后，企業(yè)需要盡最大努力權(quán)衡成本和利潤(rùn)，做到成本最優(yōu)利潤(rùn)最大化，因?yàn)闋I(yíng)改增后增值稅稅率為11%，所以相較于營(yíng)業(yè)稅，原則上應(yīng)該抵扣更多的進(jìn)項(xiàng)稅額才能降低企業(yè)的增值稅，所以要盡可能從供應(yīng)商那里取得增值稅專用發(fā)票用于抵扣，降低企業(yè)稅負(fù)。

（二）管理好增值稅專用發(fā)票

增值稅專用發(fā)票在營(yíng)改增后是企業(yè)的整體稅負(fù)把控中是最為關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)，所以做好增值稅專票的取得及管理工作是企業(yè)財(cái)務(wù)的核心工作之一。一方面，選擇合適的供應(yīng)商，權(quán)衡成本決定選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，如果選擇小規(guī)模納稅人，因?yàn)椴簧婕皩Ｆ钡拈_(kāi)出和取得所以更要多方比較，合理把控企業(yè)的成本，而如果選擇一般納稅人那么就要跟進(jìn)供應(yīng)商開(kāi)具專票的進(jìn)度，在相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間取得專票，并合理進(jìn)行銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，做到不漏抵不虛抵。由于增值稅票的特殊性，我國(guó)的法律對(duì)其進(jìn)行了相對(duì)嚴(yán)格的規(guī)定，并對(duì)一系列假想開(kāi)放和假冒等違法行為處以刑罰。 因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)懂得法律，遵守法律，依法取得并開(kāi)具特殊門票，妥善保管特殊增值稅專用發(fā)票，更好的規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)

營(yíng)業(yè)稅體系下，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算相對(duì)增值稅體系較為簡(jiǎn)單，改革后，復(fù)雜的稅制帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算的難度的提升對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求就隨之更高。企業(yè)這個(gè)時(shí)候就要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員對(duì)于涉稅業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)，普及稅法知識(shí)，熟悉營(yíng)改增后會(huì)計(jì)核算的變化、納稅申報(bào)等的變化，幫助財(cái)務(wù)人員盡快適應(yīng)新的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)賬務(wù)進(jìn)行合理處理，并在規(guī)定時(shí)點(diǎn)進(jìn)行正確的納稅管理及申報(bào)；財(cái)務(wù)人員自身需要及時(shí)更新專業(yè)知識(shí)，適應(yīng)新的財(cái)稅制度，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的稅收籌劃能力，充分利用營(yíng)改增帶來(lái)的變化，降低企業(yè)的整體稅負(fù)，使企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)最優(yōu)，提升企業(yè)利潤(rùn)，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。