會(huì)計(jì)報(bào)表合并的方法及選擇

■樊慧智 哈爾濱西城建設(shè)發(fā)展有限公司

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐漸完善，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也隨著企業(yè)的不斷發(fā)展逐漸上升到了更加重要的位置。合并報(bào)表，亦稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。它真實(shí)地反映出企業(yè)財(cái)務(wù)的收支情況，與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理狀況息息相關(guān)。

一、合并報(bào)表的方法探析

1.收買法與聯(lián)營法

母公司控制子公司，二者形成收買與被收買的關(guān)系。稱為收買法。通過收買，母公司將取消或合并子公司的所有權(quán)和管理權(quán)，并對(duì)子公司加以控制，從而在收買法下，母公司就處于了關(guān)鍵地位。收買法相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需根據(jù)控制定義確立合并范圍。聯(lián)營法，又稱權(quán)益聯(lián)合法、股權(quán)合并法，是適用于通過股票交換，兩個(gè)或多個(gè)公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)的方法。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法。聯(lián)合的實(shí)質(zhì)是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合。兩個(gè)企業(yè)股東不存在收買交易，因而不存在新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。所以合并報(bào)表只是參與聯(lián)合的公司帳面價(jià)值的合并，沒有資產(chǎn)增值，也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。

2.合并資產(chǎn)負(fù)債法

合并報(bào)表除了收買法與負(fù)債法外，合并資產(chǎn)負(fù)債法應(yīng)用的也十分廣泛。首先，會(huì)計(jì)需要對(duì)資產(chǎn)的負(fù)債情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，將需要進(jìn)行抵消處理的項(xiàng)目列舉出來。包括母公司的存貨項(xiàng)目情況，固定產(chǎn)值為多少，母子公司間發(fā)生的債務(wù)權(quán)限項(xiàng)目，收購貨物獲得的利潤與未實(shí)現(xiàn)的利潤，盈余公積項(xiàng)目，無形資產(chǎn)項(xiàng)目等。其中比較重要的是母公司與子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的抵銷。因?yàn)槭紫?，子公司的所有?quán)份額有一些并不屬于母公司應(yīng)得的權(quán)益份額，這部分在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)則應(yīng)單獨(dú)列出來作為少數(shù)股東權(quán)益來處理。少數(shù)股東權(quán)益在我國規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，表示少數(shù)股即母公司以外投資者的權(quán)益，是應(yīng)該在負(fù)債類項(xiàng)目與所有者權(quán)益類項(xiàng)目間單獨(dú)標(biāo)記出來的。然而在合并報(bào)表分錄時(shí)，則應(yīng)該記錄“實(shí)收資本”、“盈余公積”、“未分配利潤”、“資本公積”等項(xiàng)目。報(bào)表中“合并差價(jià)”一欄則應(yīng)記為母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與其所擁有數(shù)額不一致的差額。

3.合并現(xiàn)金流量法

合并現(xiàn)金流量法則指的是會(huì)計(jì)將某企業(yè)集團(tuán)一個(gè)時(shí)期的現(xiàn)金流入、流出情況和財(cái)務(wù)的增加減少變動(dòng)數(shù)量統(tǒng)計(jì)出來制作成報(bào)表，提供給該公司的會(huì)計(jì)信息使用者以反映該公司的財(cái)務(wù)情況。制作合并現(xiàn)金流量報(bào)表的方法主要分兩種。其一，為直接法。其二為間接法。無論哪種方法，都是將現(xiàn)金的流入與流出數(shù)量進(jìn)行編制，以利潤有關(guān)的項(xiàng)目作為依據(jù)，合并成相應(yīng)現(xiàn)金流量報(bào)表。從而，該企業(yè)就可以依據(jù)此類報(bào)表調(diào)整出本期的現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金使用流量、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，這樣就等直觀明了的反映出企業(yè)這期間的現(xiàn)金流動(dòng)情況。

二、合并報(bào)表方法的選擇依據(jù)

1.根據(jù)提供會(huì)計(jì)信息服務(wù)的群體

以實(shí)際理論為基礎(chǔ)，全部企業(yè)的成員構(gòu)成了合并報(bào)表的主體成分。合并報(bào)表要考慮并且滿足所有成員的信息要求，來顯示合并主體所管理的全部資源的經(jīng)營行情，例如：應(yīng)該公平的對(duì)待少數(shù)股東，不將他們與多數(shù)股東加以區(qū)別。決不能只以母公司股東為主，將他們奉為服務(wù)對(duì)象。因此，根據(jù)實(shí)際理論的指導(dǎo)，所編制成的合并報(bào)表才能夠全面化、系統(tǒng)化的展現(xiàn)出一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀和經(jīng)營水平。從而，將這些結(jié)果和數(shù)據(jù)反映報(bào)告給企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員，使企業(yè)需求此類會(huì)計(jì)信息的人員詳細(xì)明了的了解掌握報(bào)表信息。需注意的是，企業(yè)全部的股東、投資人、經(jīng)商人員、管理人員、債權(quán)負(fù)責(zé)人及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)部門等都為會(huì)計(jì)信息使用者，它的范圍非常廣泛，因此，合并報(bào)表在選擇上也應(yīng)當(dāng)顧及到這些報(bào)表使用者的信息需求。所以說在選擇合并報(bào)表時(shí)首先應(yīng)當(dāng)考慮的是關(guān)于會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象方面。

2.根據(jù)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性

從決策觀理論角度講，由于會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息要能夠幫助信息使用者做出各種重要決策，但實(shí)際應(yīng)用中會(huì)計(jì)本身會(huì)出現(xiàn)對(duì)合并報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)理解不清、對(duì)合并范圍的理解存在偏差等問題。所以，資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)不能總是根據(jù)先前的歷史價(jià)位，必須考慮到資產(chǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)。即我們應(yīng)該主張多種計(jì)量模式并存擇優(yōu)的觀點(diǎn)，依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，在收買法下對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新估價(jià)，即子公司的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)按公允價(jià)值并入合并報(bào)表?？梢姡?jì)量屬性的考慮對(duì)合并報(bào)表具有非常重要的意義。

3.根據(jù)對(duì)權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識(shí)

合并報(bào)表的選擇還要遵從對(duì)權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，即所有權(quán)理論主張業(yè)主理論。業(yè)主理論認(rèn)為企業(yè)的一切經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)站在業(yè)主的位置上來考慮。與此相應(yīng)，受委托責(zé)任觀同樣強(qiáng)調(diào)了業(yè)主的中心顯著地位。它源于分離資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)，將資源所有者的資源委托給資源經(jīng)營者即受托者，并賦予其對(duì)資源的經(jīng)營、保管和處置等權(quán)力。受托者對(duì)這些被托付的資源要按照相應(yīng)的規(guī)則、制度和章程來進(jìn)行經(jīng)營管理，并接受委托者的監(jiān)督，及時(shí)向委托者報(bào)告資產(chǎn)運(yùn)行情況。由此形成受托責(zé)任關(guān)系。而在會(huì)計(jì)信息的范圍方面，所有權(quán)理論主張只按持股比例對(duì)子公司的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行合并，而對(duì)與母公司無關(guān)的非持股部分不予合并；受托責(zé)任觀要求會(huì)計(jì)報(bào)告只反映業(yè)主權(quán)益范圍內(nèi)的相關(guān)信息，對(duì)次要的、業(yè)主權(quán)益不重視的信息大都舍去。由此可見，合并報(bào)表在選擇上還要根據(jù)對(duì)相關(guān)權(quán)益的本質(zhì)認(rèn)識(shí)。

三、結(jié)語

綜上，合理選擇合并報(bào)表的方法被列入世界范圍內(nèi)的四大會(huì)計(jì)難題之一。隨著中國企業(yè)不斷的進(jìn)行合并、分立和重組，合并報(bào)表成了一項(xiàng)重要財(cái)務(wù)事宜，因而對(duì)會(huì)計(jì)合并報(bào)表的需求也日益旺盛。總體來看，我國企業(yè)集團(tuán)目前的合并報(bào)表編制情況并不樂觀，在基礎(chǔ)理論、信息一致和政策規(guī)范方面仍有待提升。只有從總體上把握合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之間的相互關(guān)系，充分的掌握與了解報(bào)表合并的方法與合理選用，企業(yè)與財(cái)稅部門才能對(duì)其財(cái)務(wù)的管理更加系統(tǒng)化、規(guī)范化。