銀行業(yè)“營改增”實施路徑及其影響研究

徐媛

摘要：2016 年 5 月 1 日起我國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，此次銀行業(yè)“營改增”試點方案基本延續(xù)了原營業(yè)稅制的征稅原則和優(yōu)惠政策，審慎吸收了增值稅制的核心理念和國際慣例，但仍存在未徹底解決重復征稅問題、出口金融服務(wù)免稅范圍有限等局限性。銀行業(yè)“營改增”短期內(nèi)可能會加重銀行稅負，降低利潤，但長期來看，有助于促進銀行業(yè)務(wù)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，推動銀行提升精細化管理水平。為確保銀行業(yè)“營改增”實現(xiàn)預期目標，有關(guān)部門應加強調(diào)查研究，根據(jù)現(xiàn)實中的問題，及時修正已有政策的不足，完善細則，提升稅收征管水平，銀行也應加強研究管理。

關(guān)鍵詞：銀行業(yè)；營改增；實施路徑；影響

一、引言

我國長期以來實行營業(yè)稅和增值稅并行的流轉(zhuǎn)稅制度，為解決“兩稅并行”導致的重復征稅問題，我國啟動了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）稅制改革，2012年在上海對交通運輸業(yè)和6個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展試點，2014年推廣至全國。根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，自2016年5月1日起，對建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)也由征繳營業(yè)稅改為征繳增值稅。至此，銀行業(yè)“營改增”進入實質(zhì)實施階段，“營改增”的效應如何，會對銀行帶來怎樣的影響，銀行“營改增”方案應如何進一步調(diào)整完善，將是未來值得深入研究探討的問題。

二、文獻綜述

對銀行業(yè)“營改增”問題的研究大致可分為三個階段，2014年以前，主要集中于研究是否需要實施增值稅稅制，大部分研究認為銀行業(yè)實際稅負偏高，“營改增”有利于減輕銀行業(yè)稅收負擔（韓克勇，2010；歐陽榮，2013；崔軍，2013），但銀行業(yè)“營改增”方案需合理適當（徐妍，2014；袁慶祿，2014）。2014年至2016年，

研究重點轉(zhuǎn)向“營改增”方案的設(shè)計和評估等操作層面，討論征稅方式（中國人民銀行國庫局課題組，2014；吳金友，2014；王震、禹奎，2014）和稅率水平（朱劍峰，2014）等。2016年后，主要是對實施“營改增”對銀行的影響和稅改效果進行研究，郭傳輝（2016）對銀行業(yè)實施“營改增”的經(jīng)濟效應進行了分析，認為實施“營改增”對銀行業(yè)稅負的變化具有不確定性；但銀行上游行業(yè)和下游行業(yè)的稅負會下降。劉向明（2016）分析了銀行業(yè)“營改增”對銀行利潤、財務(wù)管理和經(jīng)營管理等各方面的影響，提出銀行應加強財務(wù)管理和核算管理，大力改造低效網(wǎng)點，調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，加快經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型。王曉鶴（2016）對“營改增”前后我國 10 家銀行的稅負情況進行了對比分析，發(fā)現(xiàn)在6%的增值稅率下，我國商業(yè)銀行的實際稅負有輕微增加，認為我國增值稅應稅項目范圍與抵扣方法仍需進一步優(yōu)化。

三、銀行業(yè)“營改增”實施路徑

（一）銀行業(yè)“營改增”試點方案的主要內(nèi)容

1.稅率

“營改增”后，銀行業(yè)銷售額按“金融服務(wù)”稅目征收增值稅，稅率為6%。另外，財政部和國家稅務(wù)總局于2016 年4 月 29 日《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點金融業(yè)有關(guān)政策的通知》規(guī)定，“農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機構(gòu)在縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入，可以選擇適用簡易計稅法按照3%的征收率計算繳納增值稅?！睂τ谥袊r(nóng)業(yè)銀行“三農(nóng)金融事業(yè)部”改革涉及的縣域支行的貸款業(yè)務(wù)，也規(guī)定可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅，并明確了享受增值稅優(yōu)惠的涉農(nóng)貸款業(yè)務(wù)清單。

2.征稅范圍

（1）征稅收入。根據(jù)銀行業(yè)“營改增”試點方案，商業(yè)銀行的應稅收入主要為貸款服務(wù)利息收入、直接收費金融服務(wù)收入以及金融商品轉(zhuǎn)讓價差收入三類。

（2）暫免征收范圍。存款利息、2016年12 月31 日前農(nóng)戶小額貸款利息、國家助學貸款利息收入、國債/地方政府債利息收入、金融同業(yè)往來利息收入、人民銀行對金融機構(gòu)的貸款利息、外匯管理部門在從事國際外匯儲備經(jīng)營過程中委托金融機構(gòu)發(fā)放的外匯貸款利息、住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發(fā)放的個人住房貸款利息、為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供直接收費金融服務(wù)取得的收入（與境內(nèi)貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)）等屬于暫免征收增值稅范圍。

（3）可抵扣范圍。部分手續(xù)費及傭金支出（與貸款業(yè)務(wù)直接相關(guān)的手續(xù)費及傭金支出所產(chǎn)生的進項稅額均不得抵扣）、部分管理費用（能取得增值稅專用發(fā)票的費用）以及新購置固定資產(chǎn)的進項稅額在改征增值稅后可以抵扣。

（4）不可抵扣范圍。存款利息支出；企業(yè)借款利息及與借款相關(guān)顧問費、手續(xù)費；用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；非正常損失的購進貨物、不動產(chǎn)、在建工程以及相關(guān)服務(wù)；購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)；無法取得增值稅專用發(fā)票的購進貨物或服務(wù)，如監(jiān)管費、訴訟費等?？偟膩砜?，銀行能夠抵扣的事項非常有限，一是占銀行成本大頭的存款利息支出不允許抵扣；二是集體福利、單位和個人消費（即業(yè)務(wù)招待費）不允許抵扣；三是工資薪酬及差旅費中的飛機、車船票以及餐費等人員費用也不允許抵扣。

（二）銀行業(yè)“營改增”試點方案的突破與局限

1.“營改增”試點方案的突破

總的來說，銀行業(yè)“營改增”試點方案綜合考慮了控制改革成本、完善稅收制度等因素，在盡量保持政策延續(xù)的同時實現(xiàn)了突破創(chuàng)新。

（1）基本沿用了原營業(yè)稅制的征稅原則，保留了優(yōu)惠政策。比如，“營改增”試點方案計稅規(guī)則規(guī)定對銀行業(yè)主要收入采用毛利息收入計稅，利息支出不予抵扣，與原營業(yè)稅制一致。另外，基本延續(xù)了原營業(yè)稅制下的大部分優(yōu)惠政策，如對農(nóng)戶小額貸款、國家助學貸款、國債地方債投資、大部分金融同業(yè)往來業(yè)務(wù)的利息收入免征增值稅。延續(xù)原營業(yè)稅內(nèi)容的漸進式改革可以避免過于劇烈沖擊銀行業(yè)務(wù)運營，有利于“營改增”平穩(wěn)順利過渡，保持國家財政穩(wěn)定平衡。

（2）吸收了增值稅制的核心理念，借鑒了國際慣例。增值稅的核心理念在于納稅抵扣，本次“營改增”試點方案規(guī)定購置固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)產(chǎn)生的進項稅款可全額抵扣，應稅和非應稅項目的進項稅額無法準確區(qū)分時，可以按比例分攤抵扣。另一方面，根據(jù)國際慣例，規(guī)定向境外單位提供的直接收費金融服務(wù)免征增值稅。

（3）“寬稅基、低稅率”的稅制設(shè)計有助于促進銀行業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型?！盃I改增”后銀行業(yè)稅制最大變化便是稅基的擴大，比如根據(jù)“營改增”試點方案，金融商品持有期間取得的利息，買入返售金融商品取得的利息等均納入增值稅應稅收入，而其在原營業(yè)稅制下并不屬于貸款利息收入；再比如票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不能再扣減轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的利息支出；同業(yè)往來等類貸款業(yè)務(wù)也納入增值稅應稅范圍等?！皩挾惢?、低稅率”有助于促進銀行業(yè)加快業(yè)務(wù)創(chuàng)新，推進轉(zhuǎn)型升級。

2.“營改增”試點方案的局限

由于銀行業(yè)存在智力密集、輕資產(chǎn)等特殊行業(yè)屬性，加之改革的漸進性等多重因素影響，試點方案政策突破有限，仍存在進一步完善優(yōu)化的空間。

（1）未能徹底解決重復征稅問題。根據(jù)“營改增”試點方案，金融商品持有、信用卡透支、買入返售、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸、押匯、罰息等業(yè)務(wù)都要全額納稅，也就是說與貸款服務(wù)相關(guān)的企業(yè)仍面臨重復征稅，通過此次試點降低實體經(jīng)濟稅收負擔的初衷并未完全實現(xiàn)。對商業(yè)銀行而言，由于較少購入商品貨物和固定資產(chǎn)等，可抵扣或可攤銷的進項稅額有限，而大量支出的人力費用不能抵扣，試點方案預期不會明顯改變其重復納稅問題，達到降低稅負的目的。

（2）出口金融服務(wù)免稅范圍有限。金融業(yè)“營改增”試點方案雖對部分直接收費金融服務(wù)給予了免稅優(yōu)惠，但與主要發(fā)達國家相比，包括與之前實施“營改增”的服務(wù)性行業(yè)相比，試點方案在出口金融服務(wù)方面的稅收優(yōu)惠都極其有限，甚至貸款利息收入或類似性質(zhì)收入還將面臨較之前更高的稅負，這將削弱中國銀行業(yè)的國際競爭力，不利于培育跨國銀行集團。

四、實施“營改增”對銀行業(yè)的影響

（一）對銀行業(yè)稅負的影響

“營改增”后，由于稅基拓寬，征稅業(yè)務(wù)范圍變廣，如貸款業(yè)務(wù)的定義范圍大幅擴大，各種占用、拆借資金性質(zhì)的業(yè)務(wù)，如取持有期間金融商品、信用卡透支、票據(jù)貼現(xiàn)等，均視為貸款服務(wù)，其取得的收入以利息收入的全額繳納增值稅，免稅范圍變窄，占金融機構(gòu)同業(yè)往來業(yè)務(wù)90%左右的線下交易無法免稅，同時稅收征管彈性變小，稅率提升至6%，銀行業(yè)的整體稅負水平難以降低，對不同銀行影響也不相同，呈現(xiàn)有升有降有持平的分化趨勢。

（二）對銀行業(yè)財務(wù)報表的影響

一是對報表數(shù)據(jù)的影響。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，營業(yè)收入為含稅收入，而增值稅是價外稅，收入與稅款分別核算，同樣的業(yè)務(wù)，增值稅體制下，銀行確認的賬面營業(yè)收入要小于營業(yè)稅制。比如某銀行取得含稅營業(yè)收入100萬元，營業(yè)稅制下（稅率5%），確認營業(yè)收入100萬元，營業(yè)稅5萬元，而在增值稅制下（稅率6%），營業(yè)收入則只能確認94.34萬元[100/（1+6%）]，改革前后報表反映的賬面營業(yè)收入下降了5.66萬元，而營業(yè)稅5萬元計入營業(yè)支出成本，因此，對利潤的實際影響是下降了0.66萬元。增值稅對成本的影響與對收入的影響類似。比如某銀行購買一項服務(wù)發(fā)生支出100萬元，在營業(yè)稅體制下，銀行確認營業(yè)成本100萬元，但在增值稅體制下，如果銀行取得增值稅專用發(fā)票（增值稅稅率為6%），則只需確認營業(yè)成本94.34萬元，改革前后報表反映的賬面營業(yè)成本也是下降5.66萬元，稅款5.66萬元計入增值稅進項稅額用于抵扣，對利潤的實際影響是增加5.66萬元。但由于事實上銀行可用于進項稅抵扣的成本支出較少，短期內(nèi)，銀行成本支出下降有限，利潤增加因素影響較小，而銀行的主要業(yè)務(wù)收入均會被征收增值稅，營業(yè)收入會大幅下降，利潤減少因素影響較大。二是對報表列示的影響。營業(yè)稅列示于成本費用類科目中“營業(yè)支出”下的“營業(yè)稅金以及附加”，反映在利潤表中；而增值稅列示于負債類科目中“流動負債”下的“應交增值稅”，反映在資產(chǎn)負債表中。

（三）對銀行業(yè)經(jīng)營管理的影響

一是有助于推動銀行業(yè)務(wù)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型。試點方案的部分細化政策著力于引導銀行開展業(yè)務(wù)創(chuàng)新，如規(guī)定與貸款相關(guān)的價外費用不允許抵扣進項稅額，將推動銀行業(yè)著力發(fā)展中間業(yè)務(wù)，調(diào)整收入結(jié)構(gòu)，加快開發(fā)新產(chǎn)品以便享受稅收減免政策；二是有助于推動銀行提升精細化管理水平。增值稅制下更加復雜的計稅規(guī)則將激勵銀行業(yè)提升內(nèi)部管理水平，如試點方案規(guī)定適用不同稅率的金融產(chǎn)品，若不能合理區(qū)分，單獨核算，則從高計稅，這將促使商業(yè)銀行加快提升產(chǎn)品線核算的精細化水平；三是有助于推動銀行專業(yè)化發(fā)展。試點方案允許抵扣商業(yè)銀行業(yè)務(wù)外包所產(chǎn)出增值稅進項稅額，這將鼓勵商業(yè)銀行專注于核心業(yè)務(wù)發(fā)展，將部分標準化程度較高的非核心業(yè)務(wù)外包，提高專業(yè)化水平。

五、政策建議

（一）進一步完善銀行業(yè)“營改增”相關(guān)政策

銀行業(yè)“營改增”的目的是降低銀行稅負，優(yōu)化銀行業(yè)稅制結(jié)構(gòu)，因此有關(guān)部門應加強調(diào)查研究，總結(jié)試點方案實行兩年來存在的問題，及時修正已有政策的不足，完善細則。比如明確應稅范圍，如央票利息收入，銀行在保險公司、財務(wù)公司、其他金融機構(gòu)的存款取得的利息收入，購買其他金融機構(gòu)產(chǎn)品等是否屬于征收范圍，是否免稅等？結(jié)合“營改增”后銀行業(yè)應稅范圍擴大而可抵扣事項有限的情況，適當調(diào)低小微企業(yè)貸款利息收入等增值稅稅率，調(diào)整票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)等應稅收入范圍，拓寬可抵扣進項稅額等。

（二）提升銀行業(yè)增值稅相關(guān)的征管水平

目前，我國增值稅管理主要采用以票控稅方式，商業(yè)銀行采集增值稅納稅申報中所需數(shù)據(jù)的核算過程煩瑣，還需自行開發(fā)與現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)相適應的增值稅管理系統(tǒng)，稅收遵從成本較高，建議稅務(wù)機關(guān)借鑒“以信息控稅”的征管思路，利用我國銀行業(yè)對信息科技技術(shù)的運用較廣泛深入的優(yōu)勢，加大電子信息化建設(shè)，引入發(fā)票電子化管理技術(shù)，節(jié)約銀行業(yè)增值稅相關(guān)的申報成本，實現(xiàn)稅務(wù)管理系統(tǒng)與銀行業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的有效對接。

（三）銀行業(yè)應加強研究與管理

各銀行及其分支機構(gòu)均應高度重視，加強政策學習和研究，加強同業(yè)溝通交流，統(tǒng)一納稅處理方式，及時通過各種途徑反映實際操作中遇到的問題，促進增值稅政策不斷完善。同時，合理配置人、財、物等資源，完善稅務(wù)管理組織架構(gòu)，積極開展納稅籌劃，全力做好相關(guān)業(yè)務(wù)、制度、流程和系統(tǒng)等的優(yōu)化調(diào)整工作，強化增值稅發(fā)票管理，通過系統(tǒng)控制、流程管理、制度建設(shè)和業(yè)務(wù)培訓等措施手段，有效防范和控制增值稅管理風險，合理控制稅收成本，提升經(jīng)營效益。

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