淺談以公允價值計量農牧企業(yè)奶牛生物資產的可行性

摘 要：我國于2014年頒布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》，準則明確指出可通過歷史成本模式來對生物資產進行計量，合理規(guī)范地引入公允價值計量模式。雖然這種復合型計量符合我國當前的國情，但是，用歷史成本為主的計量模式計量生物資產也存在著諸多的局限性。因此，文章通過分析提出了以公允價值計量生物資產的可行性。

關鍵詞：生物資產；公允價值；歷史成本

中圖分類號：F235.4 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）05-90-02

2014年我國正式制定實施《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》，準則明確指出可通過歷史成本模式來對生物資產進行計量，合理規(guī)范地引入公允價值計量模式。雖然復合型計量符合我國當前的國情，但是，以歷史成本為主的計量模式也存在著一定的弊端。綜合來說，生物資產種類繁多，每種生物資產都有其自身價值和生長特性，因此在實際核算中缺乏準確的會計計量依據(jù)，無法對生物資產的價值進行可靠計量。

一、 奶牛生物資產的特征

生物資產是指與農業(yè)生產相關的有生命的（即活的）動物和植物。生物資產除了有一般資產可以給企業(yè)未來帶來收益的性質之外，還具有生命性質，可以增值，在不同的地理環(huán)境和人文環(huán)境下有不同的價值。奶牛生物資產具有一般生物資產的多種特性，如生物轉化、自然增值、雙重資產、地域差異明顯、未來收益不確定性較大及后續(xù)投入相比較高等，除此之外其還有其個體特征。作為一種生產性生物資產，奶牛生物資產能夠幫助企業(yè)實現(xiàn)未來經濟利益的增加與增值，可以生產農產品鮮奶，隨著生長衰老后還可以轉化為牛肉為企業(yè)帶來收益，此外，奶牛還可以自繁自育生產犢牛，是兩種方式為農牧企業(yè)帶來收益的雙產出生物資產。

奶牛的價值變動取決于市場的變化規(guī)律，不同地域的市場經濟因素會影響奶牛的價值。奶牛的生物特性，使得其不但具有增值特點，而且受到諸如自然、疾病、環(huán)境等因素的影響也可能會出現(xiàn)減值。例如，疾病會導致奶牛出現(xiàn)減值情況，因年齡的增大導致奶牛產奶量下降也會使其資產價值降低。人們一般將因生命因素使奶牛生物資產所帶來價值實現(xiàn)增加或降低的這種影響變化稱之為自然屬性因素對奶牛生物資產所產生的作用影響。同時，奶牛價值大小也會受到市場環(huán)境及發(fā)展規(guī)律等相關因素的影響。

對于奶牛生物資產而言，它在不同成長發(fā)育階段其資產價值也存在較大差異，因此需要在對奶牛從生產到發(fā)育、衰老等全生命周期各個階段的具體情況進行綜合分析的基礎上最終確定資產價格。奶牛的品種、健康等因素也影響奶牛價值。

二、 歷史成本計量奶牛生物資產的局限性

（一）未能體現(xiàn)奶牛生物資產的價值變動規(guī)律

歷史成本計量模式存在著局限性，不能完全有效地反映出奶牛生物資產價值變化的規(guī)律性。生命特征作為奶牛生物資產的一個重要特點，決定了奶牛能夠通過自然繁殖得到增值或者環(huán)境和疫病的原因造成價值的降低，而歷史成本的難以更改性使奶牛生物資產的價格波動難以體現(xiàn)出來。此外，近年來的奶牛和奶牛產出的農產品價格上漲，在歷史成本會計計量模式下的賬面價值則會低于奶牛生物資產的實際價值，在發(fā)生疫病的情況下，奶牛市場也會受到沖擊，因此，通過歷史成本計量模式所記錄的奶牛生物資產賬面價值較之其實際價值可能會偏高。

（二）降低會計信息可比性

對農牧企業(yè)來說，由于歷史成本計量模式反映的都是過去的交易，因此會使得會計信息的可比性相對不足，特別是對于奶牛資產來說，這種可比性問題會愈發(fā)明顯。如果生物資產來源不同，那么它們在歷史成本計量模式下會有不同的計價方式。外購的奶牛的期初價值為進價減去相關的稅費，而自繁自育的奶牛的期初價值是成本的合計，雖然它們的自然形態(tài)和持有目的基本相似，但卻有不同的價格，這種相似資產的雙重計價影響了企業(yè)生物資產會計信息的可比性。以犢牛為例，外購犢牛的成本以購買時發(fā)生的相關費用結算，而自繁自育的犢牛的成本是由飼料、藥品、員工工資薪酬以及相關折舊等構成。對于自然形態(tài)無本質差別且持有目的類似的資產來說，只是因為來源不同而導致成本核算方法不同，極大地影響了數(shù)據(jù)的可比性。

三、 采用公允價值計量奶牛生物資產的優(yōu)勢

（一）契合生物資產的生物屬性

采取公允價值計量可以更好契合生物資產的生物屬性，奶牛作為有生命的動物，隨著時間的推移，其生長和繁殖，會導致奶牛生物資產的質量、數(shù)量和種類上發(fā)生變化從而引起資產價值的變動。歷史成本計量只能在出現(xiàn)跌價減值時進行提取資產減值來調整資產的賬面價值，而對奶牛生物資產的生長、轉化、繁殖帶來的資產增值不能可靠地計量。公允價值計量模式反映的是市場價值，可以讓奶牛生物資產價值與市場價值處于較一致狀態(tài)，并在生物資產自然增長得到增值或者市場條件以及政策變化造成價格變動時準確反映奶牛政務資產現(xiàn)階段價值，從而使企業(yè)能夠準確預估未來經濟的流入情況，有助于企業(yè)會計信息使用者進行投資管理和經營決策。

（二）有助于提高會計信息的相關性

公允價值計量模式可以使會計信息相關性得到有效提升。由于歷史成本計量方式是面向過去真實存在的交易，可以減少會計造假的可能性，可操作性強、方法簡便，但卻無法為會計信息使用者提供現(xiàn)在和未來的相關信息。相關性差，使會計信息使用者無法做出有效的經濟決策。在生物資產市場發(fā)生劇烈波動的背景下，資產賬面價值會出現(xiàn)與實際價值偏差較大的情況，進而無法對生物資產價值進行準確衡量，無法判定企業(yè)的資產情況。而公允價值計量反映的是市場價值，能夠較準確地披露企業(yè)的各項財務信息，為企業(yè)會計信息使用者的經營、決策提供更有利的支持。

（三）能夠反映生物資產的價值變動規(guī)律

公允價值計量模式可以真實地反映出奶牛生物資產的價值變動規(guī)律，公允價值反映的是某一時間節(jié)點的市場價值，可以充分反映出生物資產的增值和減值。所謂奶牛生物資產的價值變動可以體現(xiàn)在多個方面，如奶牛自然繁殖所形成的增值現(xiàn)象，或受市場、自然環(huán)境等變化影響而出現(xiàn)減值變化，當市場條件整體處于活躍狀態(tài)時，通過公允價值計量方法來計算奶牛生物資產，能夠達到對該資產在不同生長周期不同形態(tài)下價值進行有效反映的效果。

四、 生物資產市場交易活躍性提高

隨著我國農牧企業(yè)的發(fā)展，交易規(guī)范性的提高，生物資產市場已經有了較大改善，我國生物資產尤其是動物資產中活畜活禽的交易非?；钴S，部分生物資產已經存在活躍的市場，并出現(xiàn)一批專業(yè)的生物資產市場的報價網(wǎng)站，例如中國畜牧業(yè)協(xié)會中國牛業(yè)網(wǎng)，該網(wǎng)站每天在根據(jù)分布在全國各地的信息員的報價的基礎上，實時公布全國各地不同種類生物資產統(tǒng)計匯總的價格。由上可知，部分生物資產市場已經形成交易透明、報價機制穩(wěn)定完善的市場機制。

五、 結語

綜上所述，較長時期以來，國內所采用的歷史成本計量模式具有一定的優(yōu)勢，如會計信息可靠性較好、數(shù)據(jù)可得性較強等，但局限性也不容忽視。以公允價值計量奶牛生物資產可以有效地避免歷史成本計量帶來的問題，使生物資產計量能夠更好地契合生物資產所特有的生物屬性，并對生物資產的價值變動規(guī)律進行充分展現(xiàn)，提高計量結果的相關性和可比性，并且我國生物資產的市場性不斷提高，也為企業(yè)采用公允價值計量模式計量奶牛生物資產的可行性提供了條件。

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作者簡介：

姜菲，女，黑龍江伊春人，東北林業(yè)大學經濟管理學院會計系碩士研究生。