農(nóng)機融資租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)問題研究*

◎何冠文 張 雁 王 杰

農(nóng)機融資租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)問題研究*

◎何冠文 張 雁 王 杰

摘 要：農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)的開展有利于促進我國現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展。作為融資租賃四大支柱之一，稅收政策對農(nóng)機融資租賃業(yè)務(wù)開展起到關(guān)鍵的支撐作用。目前，我國缺乏與農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)配套的稅收政策，高稅負(fù)已經(jīng)成為農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)發(fā)展的主要障礙。為探討農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)當(dāng)前面對的稅務(wù)問題，本文對不同業(yè)務(wù)模式下的農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)進行稅負(fù)分析，并為相關(guān)政策制定提供參考建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)機；融資租賃；稅收政策

※北京理工大學(xué)珠海學(xué)院校級項目“財政金融專業(yè)協(xié)同育人平臺”研究成果，項目編號：ZX-2015-022。

一、農(nóng)機融資租賃現(xiàn)狀與業(yè)務(wù)模式

（一）我國農(nóng)機融資租賃的發(fā)展概況

隨著我國農(nóng)業(yè)規(guī)模化經(jīng)營、機械化生產(chǎn)水平的不斷提高，農(nóng)民專業(yè)合作社、家庭農(nóng)場、種糧大戶等農(nóng)業(yè)新型經(jīng)營主體對高性能、復(fù)合型、智能化等大型農(nóng)機具的需求日益旺盛。按照《全國農(nóng)業(yè)可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃（2015-2030年）》和《<中國制造2025>重點領(lǐng)域技術(shù)路線圖（2015版）》的規(guī)劃與要求，到2020年主要農(nóng)作物耕種收綜合機械化水平達到68%以上，農(nóng)機工業(yè)總產(chǎn)值將達6000億元，國產(chǎn)農(nóng)機產(chǎn)品市場占有率在90%以上。

但現(xiàn)代農(nóng)機動輒幾十萬甚至上百萬的價格，讓多數(shù)需求者無力承擔(dān)。農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)的出現(xiàn)可以讓農(nóng)戶由“直接購買”變?yōu)椤跋茸夂筚I”，大幅緩解農(nóng)戶購機的資金壓力。盡管目前農(nóng)機租賃市場潛力巨大，但開展農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)的租賃公司卻屈指可數(shù)。主要原因在于農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)利潤不高且存在較大風(fēng)險，現(xiàn)行政策對此類業(yè)務(wù)仍然缺乏支持。尤其在稅務(wù)方面，農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)正面臨稅負(fù)壓力與稅制改革的雙重挑戰(zhàn)。

（二）農(nóng)機融資租賃業(yè)務(wù)的基本模式

要分析農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)目前面對的稅務(wù)問題，必須先了解農(nóng)機租賃運作的基本業(yè)務(wù)模式。與一般融資租賃業(yè)務(wù)相似，農(nóng)機融資租賃業(yè)務(wù)通常涉及三個方面，即出租人、承租人和廠商或其經(jīng)銷商。

一般情況下，農(nóng)機廠商或其經(jīng)銷商與農(nóng)戶（承租人）達成買賣意向，由農(nóng)戶向農(nóng)機租賃公司（出租人）提出訂貨要求。農(nóng)機租賃公司根據(jù)要求，與廠商或其經(jīng)銷商簽訂《買賣合同》并支付貨款，同時將購進的設(shè)備出租給農(nóng)戶并簽訂《融資租賃合同》。這種“三個方面”和“兩個合同”構(gòu)成的基本融資租賃模式一般稱為“直接租賃”（見圖1）。

在實務(wù)中，農(nóng)機融資租賃更多是以融資性售后回租的模式展開。在這種模式中，農(nóng)戶作為購買方身份與農(nóng)機廠商或經(jīng)銷商簽訂《買賣合同》，同時將農(nóng)機銷售給租賃公司并簽訂《融資租賃合同》，農(nóng)戶按合同約定支付全部租金后將重新取得農(nóng)機的所有權(quán)（見圖2）。

圖1 直接租賃關(guān)系

圖2 售后回租業(yè)務(wù)關(guān)系

二、農(nóng)機租賃適用稅收政策與稅負(fù)分析

（一）直接租賃模式

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），以直接租賃模式開展業(yè)務(wù)屬于提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，按17%的稅率征收增值稅。一般情況下，直接租賃應(yīng)稅銷售額包括向承租人收取的全部價款和價外費用。如果提供農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)的租賃公司屬于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的融資租賃單位且符合實收資本條件（下文簡稱“符合條件的租賃公司”），則可以享受差額征稅以及即征即退的稅務(wù)待遇。

在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)?；谌谫Y租賃合同分期平均收取的特點，納稅年度應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額=本期應(yīng)收租賃費-（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）/租賃期-融資成本。此外，農(nóng)機租賃的出租人還須繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加，并按租賃合同載明的租金總額按萬分之零點五的稅率繳納印花稅

（二）售后回租模式

相較于直接租賃，融資性售后回租業(yè)務(wù)的融資功能得到進一步強化。基于這一特點，財稅［2016］36號將融資性售后回租業(yè)務(wù)歸類為“貸款服務(wù)”并按照6%的稅率征收增值稅。符合條件的租賃公司提供此類業(yè)務(wù)以不含本金的全部價款和價外費用作為計征增值稅銷項稅額的計稅依據(jù)以及享受差額征稅的稅務(wù)待遇，但農(nóng)機的進項稅不能有租賃公司申報抵扣。除增值稅之外，其他方面的稅收政策與直接租賃基本一致。

（三）農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)測算

為比較不同模式下的農(nóng)機租賃稅負(fù)水平，本文結(jié)合以下案例對直接租賃（案例1）和融資性售后回租業(yè)務(wù)（案例2）進行稅負(fù)測算。

表1 符合條件的租賃公司增值稅應(yīng)稅銷售額對比

案例1：2017年7月1日，某符合條件的農(nóng)機租賃公司應(yīng)某農(nóng)戶要求向某廠商購進農(nóng)機一臺，取得增值稅專用發(fā)票注明不含稅價款297600元，稅額為32736元。以上款項中120000元由銀行借款提供，借款期限為3年，年利率為5%，分期付息到期一次性還本。租賃合同主要條款如下：（1）租賃期為3年；（2）從2018年起每年6月30日收取租金（含稅）140400元；（3）初始直接費用為720元；（4）承租期滿時，設(shè)備歸農(nóng)戶所有；（5）租賃開始日期為2017年7月1日。

案例2：某農(nóng)戶將農(nóng)機以售后回租的方式出售給符合條件的農(nóng)機租賃公司，出售價格為297600元。農(nóng)機租賃公司支付上述款項，其中的120000元由銀行借款提供，借款期限為3年，年利率為5%，分期付息到期一次性還本。租賃合同主要條款如下：（1）租賃期為3年；（2）從2018年起每年6月30日收取租金（含稅）121248元；（3）初始直接費用為720元；（4）承租期滿時，設(shè)備歸農(nóng)戶所有；（5）租賃開始日期為2017年7月1日。

三、農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)問題及籌劃建議

（一）直接租賃稅負(fù)沉重

通過對案例1和案例2進行分析，在實現(xiàn)等額融資收益的情況下，兩種方案的企業(yè)所得稅水平相當(dāng)?shù)苯幼赓U方案的增值稅稅負(fù)遠(yuǎn)高于售后回租方案。

租賃公司以直接租賃模式開展農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)雖然可以抵扣11%的購機進項稅，但租金收入的銷項稅率卻達到17%，較大的稅率差是增值稅稅負(fù)沉重的主要成因。如果以融資性售后回租模式開展業(yè)務(wù)，盡管租賃公司將購機的進項稅讓渡給農(nóng)戶抵扣，但現(xiàn)行政策只對售后回租業(yè)務(wù)相當(dāng)于利息部分的金額計征6%的增值稅，所以此類業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)水平遠(yuǎn)低于直接租賃，這也是農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)偏好以售后回租模式經(jīng)營的主要原因。

（二）退稅政策難以適用

根據(jù)財稅［2016］36號文附件三，符合條件的租賃公司開展農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)可以享受增值稅即征即退的稅務(wù)待遇。理論上，該項稅收優(yōu)惠可以通過即征即退方式降低納稅人實際稅負(fù)。其中，該優(yōu)惠的實際稅負(fù)是指租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。由于直接租賃的稅負(fù)畸高且集中形成于中后期，即征即退政策的適用程度成為農(nóng)機直接租賃業(yè)務(wù)能否順利開展的關(guān)鍵。在案例1中，2018年6月所產(chǎn)生的銷項稅額沒有超過該項資產(chǎn)的進項稅額，而2019年6月增值稅實際稅負(fù)率達到：［19528.21-（32736-19528.21）］/140400=4.5%，應(yīng)退增值稅2108.42元。

必須注意的是，上述政策所指的實際稅負(fù)是租賃公司當(dāng)期實際繳納的增值稅占當(dāng)期租賃服務(wù)收取全部價款和價外費用的比例。如果當(dāng)期租金收入金額較大，即使此類業(yè)務(wù)稅負(fù)飆升也無法適用即征即退政策。

（三）對租賃公司的涉稅籌劃建議

實務(wù)中，租賃公司通常同時開展多個項目，靈活搭配期限和業(yè)務(wù)模式是納稅籌劃的有效途徑。在簽訂租賃合同時，租賃公司如果能夠合理安排農(nóng)機購進以及租金收取的日期，可以避免農(nóng)機租賃公司某一期間稅負(fù)畸高的風(fēng)險。符合條件的農(nóng)機租賃公司更可以運用“即征即退”政策降低稅負(fù)水平以達到節(jié)稅目的。

由于農(nóng)機設(shè)備通用性較好，回收后再出租的操作性較強，租賃公司可以考慮以經(jīng)營租賃的方式開展農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)。世界著名租賃專家阿波曼認(rèn)為，經(jīng)營租賃只是非全額支付的融資租賃，事實上經(jīng)營租賃一直以來都是租賃公司開展業(yè)務(wù)的主要形式。相較于傳統(tǒng)意義上的融資租賃，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)對租賃資產(chǎn)的管理要求較高而且租金回收速度較慢，但經(jīng)營租賃在租賃資產(chǎn)的購進與折舊方面均有抵稅的效果，對不能享受差額征稅和即征即退政策的租賃公司來說，以經(jīng)營租賃方式開展農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)可能更為合適。

表2 直接租賃稅負(fù)分析表

表3 售后回租租金結(jié)構(gòu)表（等額年金法）

表4 售后回租稅負(fù)分析表

四、對農(nóng)機租賃稅收政策的展望

綜上分析，現(xiàn)行農(nóng)機租賃稅收優(yōu)惠僅適用于經(jīng)中國人民銀行，銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的農(nóng)機融資租賃公司，其他租賃公司開展同類業(yè)務(wù)的稅負(fù)水平畸高。除本文案例中提到可能出現(xiàn)的情況外，現(xiàn)實中部分農(nóng)機廠商或經(jīng)銷商適用農(nóng)機批發(fā)和零售的免稅政策，此時租賃公司開展農(nóng)機直接租賃業(yè)務(wù)沒有進項抵扣，直接租賃的增值稅成本進一步提高。作為融資租賃四大支柱之一，現(xiàn)有的稅收政策實在不足以支持農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)發(fā)展。

本文認(rèn)為，融資租賃既是農(nóng)機流動的方式，也是農(nóng)業(yè)融資的重要形式。要發(fā)揮農(nóng)機租賃對現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的促進作用，應(yīng)該給予此類業(yè)務(wù)與農(nóng)機流通以及涉農(nóng)貸款相當(dāng)?shù)亩愂照咧С?。對此，本文建議調(diào)整農(nóng)機直接租賃的增值稅稅率以及降低差額征稅的門檻，允許租賃企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時扣除農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)應(yīng)收租賃款的損失準(zhǔn)備金，使農(nóng)機租賃業(yè)務(wù)獲得更大的利潤空間，為廠商租賃等業(yè)務(wù)模式提供發(fā)展條件。

●作者單位：北京理工大學(xué)珠海學(xué)院廣東 珠海 519088