海水底播增養(yǎng)殖成本核算問(wèn)題

楊牧 蔣巍

[提要] 底播增養(yǎng)殖作為近年來(lái)出現(xiàn)的新型海水養(yǎng)殖方式，養(yǎng)殖規(guī)模不斷擴(kuò)大，產(chǎn)量比重持續(xù)上升。加強(qiáng)成本核算管理、促進(jìn)水產(chǎn)品增養(yǎng)殖業(yè)的發(fā)展具有重要意義。本文對(duì)我國(guó)底播增養(yǎng)殖現(xiàn)有的成本核算現(xiàn)狀進(jìn)行分析，總結(jié)其存在的問(wèn)題及原因；結(jié)合底播增養(yǎng)殖行業(yè)特點(diǎn)及成本核算的特殊性，提出解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：海水底播；增養(yǎng)殖；成本核算

本文得到浙江省教育廳科研項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：Y201326559）；浙江省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地浙江省信息化與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展研究中心項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：14XXHJD02YB）；杭州市哲社規(guī)劃課題（項(xiàng)目編號(hào)：M16JC046）資助；指導(dǎo)教師：蔣巍

中圖分類號(hào)：F326.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年7月3日

一、引言

底播增養(yǎng)殖是一種新型海水養(yǎng)殖方法，是指將一定規(guī)格的底播苗種按一定密度投入環(huán)境適宜的海域，讓其自由生長(zhǎng)不斷增殖。底播增養(yǎng)殖和傳統(tǒng)海水養(yǎng)殖比較而言有一些優(yōu)勢(shì)，如養(yǎng)殖低密度、自然飼養(yǎng)，保障底播產(chǎn)品在自然環(huán)境條件下自然生長(zhǎng)；利用海水自凈能力，在保證底播產(chǎn)品的生產(chǎn)質(zhì)量的同時(shí)，還可以有效防止生物災(zāi)害發(fā)生；養(yǎng)殖場(chǎng)所位于海底，屬于冷水層，日差幅動(dòng)小，幾乎不存在溫度、鹽度的躍層，尤其是一些冷水品種更適合這種養(yǎng)殖方式；受海風(fēng)波浪等自然環(huán)境影響較??；養(yǎng)殖方式較環(huán)保，有可持續(xù)養(yǎng)殖的特點(diǎn)等。但同時(shí)由于海水底播增的養(yǎng)殖特點(diǎn)，其也存在一定的缺陷，如產(chǎn)品生長(zhǎng)期比網(wǎng)箱養(yǎng)殖的更長(zhǎng)，監(jiān)控更加困難，需要較大的海域。

底播增養(yǎng)殖和其他海水養(yǎng)殖方式的不同，使它的成本核算與傳統(tǒng)的水產(chǎn)養(yǎng)殖存在一定的差異，遺憾的是現(xiàn)在對(duì)于這一領(lǐng)域的研究不多。做好底播增養(yǎng)殖的成本核算，可以加強(qiáng)相關(guān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，使其收入、費(fèi)用及效益的計(jì)算更準(zhǔn)確，甚至一定程度上能夠促進(jìn)水產(chǎn)品增養(yǎng)殖業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，對(duì)于一些以水產(chǎn)品養(yǎng)殖作為主營(yíng)業(yè)務(wù)的上市公司，可以利用底播增養(yǎng)殖特點(diǎn)，在對(duì)無(wú)法計(jì)算的生物資產(chǎn)進(jìn)行減值時(shí)提供成本證據(jù)。因此，本研究針對(duì)底播增養(yǎng)殖的成本核算問(wèn)題展開探討以期提出積極有效的解決對(duì)策。

二、我國(guó)底播增養(yǎng)殖成本核算現(xiàn)狀分析

（一）我國(guó)底播增養(yǎng)殖行業(yè)特征。我國(guó)有著悠久的海水養(yǎng)殖歷史。海水養(yǎng)殖業(yè)發(fā)展對(duì)沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展功不可沒，是沿海地區(qū)的支柱產(chǎn)業(yè)。2017年國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算顯示，中國(guó)是世界上海水養(yǎng)殖規(guī)模最大的國(guó)家。到2016年為止，據(jù)中國(guó)漁業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒顯示，我國(guó)海水養(yǎng)殖總產(chǎn)量已經(jīng)達(dá)到19，631，308噸，占據(jù)全國(guó)水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)量的38.18%。

底播增養(yǎng)殖現(xiàn)在是海水養(yǎng)殖的重要組成部分，中國(guó)漁業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒顯示2016年底播水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)量占全國(guó)海水養(yǎng)殖產(chǎn)量的26.93%，尤其是底播貝類更是海水養(yǎng)殖貝類的主要組成部分。近年來(lái)底播增養(yǎng)殖的規(guī)模已逐年增大，生產(chǎn)量也是逐年拔高，如表1所示。（表1）

近年來(lái)，越來(lái)越多的公司選擇底播增養(yǎng)殖方式進(jìn)行發(fā)展，比較著名的有獐子島、東方海洋等上市公司，同時(shí)許多地方政府也將底播增養(yǎng)殖作為一種恢復(fù)海洋資源的便捷方法。

底播增養(yǎng)殖作為一種新型海水養(yǎng)殖模式有不少優(yōu)點(diǎn)。但海底環(huán)境多變，情況復(fù)雜，海水底播增養(yǎng)殖自身存在的缺陷，也導(dǎo)致了許多問(wèn)題。包括產(chǎn)品生長(zhǎng)期長(zhǎng)，導(dǎo)致成本核算周期增加，占用大量資金，資金周轉(zhuǎn)速度緩慢，投資不確定性增大；生產(chǎn)成本不確定性強(qiáng)；普遍存在諸如成本波動(dòng)大、季節(jié)性產(chǎn)銷等特點(diǎn)。

（二）我國(guó)底播增養(yǎng)殖成本核算現(xiàn)狀。水產(chǎn)養(yǎng)殖成本在進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量以及披露相關(guān)信息時(shí)應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)（2006）》規(guī)定。作為水產(chǎn)養(yǎng)殖中的一類——底播增養(yǎng)殖產(chǎn)品自然被歸入了消耗性生物資產(chǎn)。一般情況下按照品種法來(lái)核算養(yǎng)殖成本，但是其不同品種成本明細(xì)核算并無(wú)明確規(guī)定，沒有用具體條例進(jìn)行規(guī)范。根據(jù)底播增養(yǎng)殖特點(diǎn)以及實(shí)際養(yǎng)殖過(guò)程，現(xiàn)在的底播增養(yǎng)殖成本核算方法逐漸形成體系，成本核算流程如圖1所示。（圖1）

1、成本核算項(xiàng)目和成本項(xiàng)目設(shè)置。底播增養(yǎng)殖的直接費(fèi)用與間接費(fèi)用通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行核算，“生產(chǎn)成本”下設(shè)“基本生產(chǎn)”和“輔助生產(chǎn)”賬戶。“基本生產(chǎn)”賬戶按各個(gè)產(chǎn)品的品種設(shè)置：苗種費(fèi)、餌料及藥品費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、工資薪酬與福利費(fèi)、資產(chǎn)攤銷費(fèi)用以及其他費(fèi)用成本項(xiàng)目，用途是歸集不同品種各自的成本費(fèi)用支出；“輔助生產(chǎn)”用于歸集柴油動(dòng)力費(fèi)、餌料及藥品費(fèi)、工資薪酬和福利費(fèi)、資產(chǎn)折攤費(fèi)用以及其他費(fèi)用等所有產(chǎn)品的共同費(fèi)用。若企業(yè)未分場(chǎng)部核算，那么不必設(shè)置“制造費(fèi)用”。

2、原始記錄建立。產(chǎn)品成本核算的基礎(chǔ)是各項(xiàng)原始記錄，原始記錄的完善與否對(duì)于成本核算有重大意義，底播增養(yǎng)殖的原始記錄可分為：一是苗種記錄，包括按品種登記購(gòu)入苗種的數(shù)量、時(shí)間、規(guī)格、育苗和底播時(shí)間、預(yù)計(jì)長(zhǎng)成收獲時(shí)間等；二是產(chǎn)品數(shù)量，包括按品種登記的出售數(shù)量和存養(yǎng)數(shù)量；三是資產(chǎn)折攤記錄，包括直接或間接用于底播增養(yǎng)殖耗用的資產(chǎn)；四是物材消耗，包括各種漁需物資、柴油機(jī)油以及消耗的生產(chǎn)工具等。若企業(yè)養(yǎng)殖品種不止一個(gè)，還應(yīng)按品種記錄每日工種、工時(shí)等，方便最終成本核算。

3、成本計(jì)算期限確認(rèn)。底播品種的生長(zhǎng)周期決定了其成本計(jì)算期，底播品種的生長(zhǎng)周期一般為一到二年乃至數(shù)年不等。因此，一般情況下成本計(jì)算期按照產(chǎn)出或出售期進(jìn)行。直銷的鮮活底播品種的成本核算期按出售期進(jìn)行；加工入庫(kù)的底播品種，將入庫(kù)可以銷售的時(shí)間作為成本計(jì)算期；自產(chǎn)留用的底播品種將直到投入下一個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的時(shí)間作為成本計(jì)算期。產(chǎn)出銷售過(guò)程中產(chǎn)生的包裝運(yùn)雜等費(fèi)用轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)費(fèi)用。

4、成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法確認(rèn)。底播增養(yǎng)殖業(yè)在生產(chǎn)中具有分段連續(xù)的特點(diǎn)，一般按照“保苗（暫養(yǎng)）——底播（養(yǎng)成）——收獲”三個(gè)階段進(jìn)行，采用的方式為以年度為批次進(jìn)行底播和捕撈。因此，成本核算時(shí)除了計(jì)算每種產(chǎn)品的最終成本，對(duì)每一階段的各種產(chǎn)品成本也要核算。根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)，育苗到底播階段的成本結(jié)轉(zhuǎn)使用“綜合結(jié)轉(zhuǎn)法”，即育苗過(guò)程所有成本項(xiàng)目在進(jìn)入下一環(huán)節(jié)后統(tǒng)一歸入“苗種費(fèi)”項(xiàng)目?jī)?nèi)，底播環(huán)節(jié)發(fā)生的成本費(fèi)用計(jì)入其他成本項(xiàng)目。收獲產(chǎn)品后，使用“品種法”對(duì)成本進(jìn)行歸集核算。