對固定制造費(fèi)用差異分析法的一點(diǎn)商榷

呂慧芳，杜遠(yuǎn)福

(商丘學(xué)院 商學(xué)院，河南 商丘 476000)

一、固定制造費(fèi)用差異分析法存在的問題

(一)差異概念存在的問題

關(guān)于標(biāo)準(zhǔn)成本法中固定制造費(fèi)用差異的概念，相關(guān)教科書中常常草率地提一句，“實(shí)際產(chǎn)量與設(shè)計(jì)能力規(guī)定的產(chǎn)量或預(yù)算產(chǎn)量的差異會(huì)對產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用產(chǎn)生影響”[1]196，或者“實(shí)際耗用工時(shí)往往很難與標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)算一致，導(dǎo)致固定制造費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額與預(yù)算額之間常常有較大的出入”[2]206。這些表述是含糊其詞、不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹１热?，“產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用”含義是什么？是否存在不需要產(chǎn)品負(fù)擔(dān)補(bǔ)償、任其虧損的固定制造費(fèi)用；產(chǎn)量的差異怎樣影響產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用，等。標(biāo)準(zhǔn)成本法中關(guān)于費(fèi)用差異的這一系列問題都是含糊不清、不確定的，從而，費(fèi)用差異的概念是很不嚴(yán)密、很不科學(xué)的。

由會(huì)計(jì)學(xué)常識可知，企業(yè)設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力或現(xiàn)有生產(chǎn)能力就是企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力(以下一并簡稱為現(xiàn)有能力)，而現(xiàn)有能力固定制造費(fèi)用就是實(shí)際發(fā)生的固定制造費(fèi)用，設(shè)其為a′。在相關(guān)范圍內(nèi)a′不受產(chǎn)量、生產(chǎn)工時(shí)和預(yù)算的影響，不管產(chǎn)量、生產(chǎn)工時(shí)和預(yù)算費(fèi)用額是多少，實(shí)際發(fā)生的固定制造費(fèi)用都是a′，為保證全部固定制造費(fèi)用都得以補(bǔ)償，預(yù)算固定制造費(fèi)用必須以a′為標(biāo)準(zhǔn)，即與a′相等。所以，實(shí)際發(fā)生與設(shè)計(jì)能力之間、實(shí)際發(fā)生與預(yù)算之間、設(shè)計(jì)能力與預(yù)算之間根本不存在固定制造費(fèi)用差異問題。實(shí)際產(chǎn)量低于現(xiàn)有能力產(chǎn)量的結(jié)果是實(shí)際產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本高于現(xiàn)有能力產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本，從而使利潤減少，甚至出現(xiàn)虧損，但在總額上并不影響固定制造費(fèi)用，不產(chǎn)生固定制造費(fèi)用差異。

(二)差異公式存在的問題

1.耗費(fèi)差異公式存在的問題

(Ⅰ)按實(shí)際產(chǎn)量負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用與預(yù)算固定制造費(fèi)用差異的邏輯分析。實(shí)際產(chǎn)量負(fù)擔(dān)的費(fèi)用應(yīng)為x1按P0計(jì)算分?jǐn)傌?fù)擔(dān)的費(fèi)用，設(shè)其為a1′，則a1′=x1t1P0，耗費(fèi)差異=a1′-a0′=x1t1P0-x0t0P0=(x1t1-x0t0)P0，即耗費(fèi)差異=-能力差異，耗費(fèi)差異根本就不存在。

按實(shí)際產(chǎn)量負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用與設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用差異的邏輯分析，會(huì)得出相同的結(jié)論。

(Ⅱ)按設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力或現(xiàn)有生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用和預(yù)算固定制造費(fèi)用差異的邏輯分析，會(huì)產(chǎn)生這樣無法回答的問題：二者之間為什么會(huì)產(chǎn)生差異？預(yù)算固定制造費(fèi)用為什么不以現(xiàn)有生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)？難道一部分固定制造費(fèi)用不需要補(bǔ)償嗎？或是預(yù)算時(shí)有意讓一部分固定制造費(fèi)用在將來虧損？

由于公式存在著問題，必然會(huì)導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果的錯(cuò)誤，學(xué)者們不得不違反邏輯地主觀臆造數(shù)據(jù)來修補(bǔ)錯(cuò)誤。教科書例題中[1]7-21固定制造費(fèi)用預(yù)算總額為90 000元，“實(shí)際發(fā)生額”為91 800元，由此得出耗費(fèi)差異=91 800-90 000=1 800元，為不利差異，這完全是違背常理、違反邏輯的主觀臆造。如果91 800在預(yù)算之前是現(xiàn)有能力固定制造費(fèi)用，為什么預(yù)算不以91 800元為標(biāo)準(zhǔn)？難道實(shí)際的1 800元費(fèi)用不需要補(bǔ)償？或是預(yù)算時(shí)有意要將來虧損1 800元？如果91 800在預(yù)算之后，那1 800元的差異就是預(yù)算后新增了生產(chǎn)能力投資，而這是不需要分析的。

2.成本差異公式存在的問題

設(shè)實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用為a0″，成本差異=實(shí)際固定制造費(fèi)用-實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用=a′-a0″=a′-x1t0P0。按現(xiàn)有生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用為實(shí)際固定制造費(fèi)用的邏輯分析[3]50，若預(yù)算指標(biāo)t0P0以實(shí)際固定制造費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，即t0P0=t1P1，則成本差異公式就是實(shí)際-實(shí)際，是無意義的。若預(yù)算指標(biāo)t0P0不以實(shí)際固定制造費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，就無法回答諸多為什么的問題。如果實(shí)際產(chǎn)量負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用為實(shí)際固定制造費(fèi)用，則差異公式變?yōu)樾什町恱1t1P0-x1t0P0=(t1-t0)x1P0，成本差異也不復(fù)存在了。

3.能力差異公式存在的問題

能力差異=(預(yù)算產(chǎn)量x標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量x實(shí)際工時(shí))×標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用分配率=(x0t0-x1t1)P0，它是預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際產(chǎn)量負(fù)擔(dān)的預(yù)算費(fèi)用的差異。該公式也是錯(cuò)誤的，它會(huì)得出實(shí)際有利差異卻不利、實(shí)際不利差異反而有利，實(shí)際不利或有利而差異為0，沒有不利或有利的錯(cuò)誤結(jié)論。

例如，當(dāng)t1x0、x0t0>x1t1時(shí)，例如1 000×5>1 100×4.5時(shí)，產(chǎn)量和效率都超標(biāo)，實(shí)際非常有利，但由公式計(jì)算的差異也是不利的；當(dāng)x0t0t0、x1

4.效率差異公式存在的問題

效率差異=(實(shí)際產(chǎn)量x實(shí)際工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量x標(biāo)準(zhǔn)工時(shí))×標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用分配率=(x1t1-x1t0)P0=(t1-t0)x1P0。該公式存在以下幾點(diǎn)錯(cuò)誤：

(Ⅰ)由公式(t1-t0)x1P0可以看出，當(dāng)t1-t0一定時(shí)，x1越大，差異就越大，這與x1越大負(fù)擔(dān)補(bǔ)償固定制造費(fèi)用越多，從而差異越小的實(shí)際情況相矛盾。

(Ⅱ)當(dāng)x1≥x0時(shí),全部的a0′都能得以補(bǔ)償，不存在不利差異，但由公式可知，當(dāng)t1>t0時(shí)，會(huì)產(chǎn)生不利差異，從而與實(shí)際情況產(chǎn)生矛盾。當(dāng)x1

(Ⅲ)在正常情況下(無異常停工停產(chǎn)或大量廢品)，效率達(dá)標(biāo)產(chǎn)量必然達(dá)標(biāo)，即t1=t0時(shí)必有x1=x0，所以x1t0是不成立的，即效率差異公式是不成立的。

5.能量差異公式存在的問題

能量差異=(預(yù)算產(chǎn)量x標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量x標(biāo)準(zhǔn)工時(shí))×標(biāo)準(zhǔn)分配率=(x0t0-x1t0)P0=(x0-x1)t0P0。與上同理，在正常情況下，能量差異的公式也是不成立的。該公式的其他問題分析篇幅較長，此處省略。

(三)差異分析法存在錯(cuò)誤的原因

其一，差異的概念含糊不清、不科學(xué)。這包括兩點(diǎn)：一是實(shí)際固定制造費(fèi)用的概念不清楚；二是固定制造費(fèi)用差異是誰和誰的差異不清楚。

其二，差異的概念和分析公式缺少必要的前提條件。沒有明確體現(xiàn)固定制造費(fèi)用必須全部得以補(bǔ)償這一原則下，預(yù)算固定制造費(fèi)用和現(xiàn)有生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用實(shí)質(zhì)相同這一前提。

其三，差異計(jì)算公式錯(cuò)誤地包含了生產(chǎn)工時(shí)這一因素。使產(chǎn)品分?jǐn)傃a(bǔ)償費(fèi)用變?yōu)楫a(chǎn)品和工時(shí)共同分?jǐn)傃a(bǔ)償費(fèi)用，從而導(dǎo)致了產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的差異出現(xiàn)虛假的結(jié)果，導(dǎo)致了實(shí)際有利和不利與計(jì)算分析結(jié)果相矛盾的情況。

二、固定制造費(fèi)用差異分析法的改進(jìn)和完善

固定制造費(fèi)用差異，是預(yù)算固定制造費(fèi)用與假設(shè)的實(shí)際產(chǎn)量按固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率分?jǐn)傃a(bǔ)償?shù)念A(yù)算固定制造費(fèi)用的差額，設(shè)其為△a′，則：

△a′ =a0′-a1′=a0′-x1P0=x0P0-x1P0

=(x0-x1)P0。

該差異的前提條件是：現(xiàn)有生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用a′即為實(shí)際固定制造費(fèi)用。預(yù)算固定制造費(fèi)用a0′應(yīng)以a1′為標(biāo)準(zhǔn)，二者相等。

關(guān)于預(yù)算產(chǎn)量應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況：

(Ⅰ)企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)、管理、技術(shù)水平通常能夠達(dá)到現(xiàn)有生產(chǎn)能力要求的水平。這種情況下，當(dāng)產(chǎn)品無市場限制時(shí)，預(yù)算產(chǎn)量x0為現(xiàn)有生產(chǎn)能力產(chǎn)量，當(dāng)產(chǎn)品有市場限制時(shí)，x0為市場容許的產(chǎn)量，總有x1≤x0，這時(shí)，x1按P0分?jǐn)傌?fù)擔(dān)的預(yù)算固定制造費(fèi)用a1′不會(huì)超過被負(fù)擔(dān)的預(yù)算固定制造費(fèi)用總額a0′，即總有a0′≥a1′，不存在有利差異。

(Ⅱ)由于各種主、客觀原因的影響，企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)、管理、技術(shù)水平常常達(dá)不到現(xiàn)有生產(chǎn)能力要求的水平，這時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)各種具體情況使預(yù)算產(chǎn)量x0適當(dāng)?shù)陀诂F(xiàn)有生產(chǎn)能力產(chǎn)量，但預(yù)算固定制造費(fèi)用仍要以現(xiàn)有生產(chǎn)能力固定制造費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)。這種情況下，實(shí)際產(chǎn)量x1可能超產(chǎn)，x1按P0分?jǐn)傌?fù)擔(dān)的預(yù)算固定制造費(fèi)用a1′會(huì)超過被負(fù)擔(dān)的預(yù)算固定制造費(fèi)用總額a0′，從而產(chǎn)生有利差異，這是x1補(bǔ)償全部固定制造費(fèi)用后由于超產(chǎn)而比預(yù)算多實(shí)現(xiàn)的利潤[5]47。

不利差異產(chǎn)生的直接原因是產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)。而產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)的原因是：

(Ⅰ)在正常情況下(無異常停工停產(chǎn)，無異常大量廢品等)效率不達(dá)標(biāo)，即t1>t0，又沒有增加投入總工時(shí)或增加投入總工時(shí)不足，不能彌補(bǔ)低效率浪費(fèi)工時(shí)所損失的產(chǎn)量。

(Ⅱ)效率不達(dá)標(biāo)，又有異常的停工停產(chǎn)，而沒有增加投入總工時(shí)或增加投入總工時(shí)不足，不能彌補(bǔ)低效率及停工停產(chǎn)損失的產(chǎn)量。

(Ⅲ)效率達(dá)標(biāo)或超標(biāo)卻有異常的停工停產(chǎn)，而沒有增加投入總工時(shí)或增加投入總工時(shí)不足，不能彌補(bǔ)停工停產(chǎn)損失的產(chǎn)量。

低效率或異常停工停產(chǎn)浪費(fèi)的工時(shí)(即完成預(yù)算產(chǎn)量尚差的工時(shí))為(x0-x1)t1。

設(shè)產(chǎn)品生產(chǎn)總工時(shí)為T，則x1=T÷t1,即實(shí)際產(chǎn)量與單位產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)成反比,與生產(chǎn)總工時(shí)和生產(chǎn)效率成正比。因此，當(dāng)生產(chǎn)效率低下或有異常停工停產(chǎn)情況時(shí)，增加和完成產(chǎn)量以減少或消除差異的途徑：一是努力提高生產(chǎn)效率，降低單位產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)；二是通過加班加點(diǎn)來增加投入總生產(chǎn)工時(shí)。

例：設(shè)預(yù)算固定制造費(fèi)用a0′=100 000元，x0=1 000件，t0=2小時(shí)/件，x1=900件，實(shí)際耗用總工時(shí)為1 890小時(shí)，則：P0=100 000÷1 000=100(元/件)，△a′=a0′-a1′=a0′-x1P0=100 000-900×100=10 000(元)，或者：△a′=(x0-x1)P0=(1 000-900)×100=10 000(元)。差異產(chǎn)生的原因是單位產(chǎn)品實(shí)際工時(shí)超過預(yù)算水平(1890÷900=2.1>2)，即生產(chǎn)效率低于預(yù)算水平浪費(fèi)了工時(shí)而沒有增加投入總工時(shí)或增加投入總工時(shí)不足，使產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)。完成預(yù)算產(chǎn)量尚需補(bǔ)足的工時(shí)(即實(shí)際浪費(fèi)的工時(shí))為(1 000-900)×2.1=210(小時(shí))。

如果用教材上的方法“(x0t0-x1t1)P0”進(jìn)行差異的計(jì)算分析則有：

△a′=a0′-x1t1P0=100 000-900×2.1×50=100 000-94 500=5 500(元)。其錯(cuò)誤的原因是因?yàn)樾实拖吕速M(fèi)的工時(shí)分?jǐn)傌?fù)擔(dān)了4 500元的費(fèi)用[0.1×900×50=4 500(元)]，從而造成差異為5 500元的假象。由此可知，實(shí)際固定制造費(fèi)用一定時(shí)，產(chǎn)品負(fù)擔(dān)補(bǔ)償固定制造費(fèi)用多少與生產(chǎn)工時(shí)無關(guān)。所以，差異的計(jì)算分析公式包含生產(chǎn)工時(shí)因素是非常錯(cuò)誤的。

三、結(jié)語

綜上，筆者認(rèn)為，固定制造費(fèi)用差異的概念和計(jì)算分析公式存在著明顯的問題和錯(cuò)誤。由于相關(guān)教科書的權(quán)威性、知名度和使用的廣泛性，這些問題和錯(cuò)誤對相關(guān)師生的誤導(dǎo)是長久而又廣泛的。值得我們廣大相關(guān)理論和實(shí)際工作者高度重視的是，由于種種原因，上述問題和錯(cuò)誤長期以來并沒有得到應(yīng)有的關(guān)注和解決。所以，深入研究經(jīng)濟(jì)、管理等學(xué)科的理論，糾正其謬誤，對這些理論方法進(jìn)行科學(xué)的完善，使其更好地為社會(huì)實(shí)踐服務(wù)，是我們應(yīng)當(dāng)肩負(fù)的一項(xiàng)重要責(zé)任和任務(wù)。