軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認探討

孫文軍 竹挺進

一、引言

系統(tǒng)集成是我國軟件企業(yè)最常見的業(yè)務之一，軟件行業(yè)上市公司幾乎每一家都開展系統(tǒng)集成業(yè)務。

美國知名信息技術產業(yè)研究咨詢公司Gartner（2018）對系統(tǒng)集成（system integration）的定義是：“系統(tǒng)集成是一個設計、建造客戶定制化的架構或應用程序的過程；系統(tǒng)集成需要使用新的或者已有的硬件，通用或者定制的軟件，并通過通信系統(tǒng)連接各個組件。大多數(shù)企業(yè)使用外部承包商來完成系統(tǒng)集成。這些外部承包商通常會承擔系統(tǒng)集成項目的大量風險”。

系統(tǒng)集成業(yè)務的收入確認問題在軟件企業(yè)各類業(yè)務中存在較多爭議。中國證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》指出：“部分上市公司按完工百分比法確認系統(tǒng)集成業(yè)務收入，也有些上市公司按收到驗收報告時確認收入。收入確認標準不一致影響了財務報表之間的可比性，不利于投資者進行有效的決策”?！?014 年上市公司年報會計監(jiān)管報告》再次強調了上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法不一致的現(xiàn)象。

二、系統(tǒng)集成的業(yè)務模式

商業(yè)實踐中，系統(tǒng)集成有兩種業(yè)務模式。模式一：軟件企業(yè)提供系統(tǒng)設計方案，協(xié)助客戶向外部供應商采購所需軟件、硬件產品，根據(jù)系統(tǒng)需要開發(fā)定制軟件，負責軟件、硬件整合安裝，系統(tǒng)調試；軟件、硬件產品采購由客戶和供應商直接簽訂采購合同，供應商直接將產品交付客戶。模式二：與模式一不同之處在于由軟件企業(yè)和供應商簽訂采購合同，代客戶采購軟件、硬件產品。模式二是軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務最常見的模式。

三、會計準則對系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認的規(guī)定

當前，我國企業(yè)會計準則體系中對收入確認問題進行規(guī)范的準則主要有《企業(yè)會計準則第14 號——收入》（以下簡稱“收入準則”）、《企業(yè)會計準則第15 號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準則”），《〈企業(yè)會計準則第14 號——收入〉應用指南》進一步明確了收入確認中的一些具體問題。上述會計準則、應用指南、企業(yè)會計準則解釋、財政部會計司《企業(yè)會計準則講解2010》，其他各項會計法律法規(guī)等均未對系統(tǒng)集成業(yè)務會計處理作出明確規(guī)定。

財政部于2017年7月5日發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），對于僅在境內上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則。

除此之外，筆者還以system integration為關鍵字，檢索了國際財務報告準則和美國會計準則，未發(fā)現(xiàn)這兩套準則對系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認有明確規(guī)定。

當前會計準則主要是原則導向的，會計準則未對一項具體業(yè)務的收入確認作出明確規(guī)定并不令人意外。

四、當前實務中系統(tǒng)集成業(yè)務的收入確認方法

（一）模式一下的系統(tǒng)集成業(yè)務

此模式下的系統(tǒng)集成業(yè)務，系統(tǒng)集成所需外購軟件、硬件產品采購的主要交易風險由客戶直接承擔，軟件企業(yè)并未承擔。人工成本是軟件企業(yè)履約的主要成本。模式一下的系統(tǒng)集成業(yè)務，本質為向客戶提供一系列的勞務，其收入確認按照收入準則第三章提供勞務收入的有關原則進行。

（二）模式二下的系統(tǒng)集成業(yè)務

1.作為銷售商品，在系統(tǒng)初驗合格或者終驗合格后確認收入

這一方法是當前我國軟件行業(yè)上市公司最常采用的方法，如東華軟件2016年報、浩豐科技 2016年報、科大訊飛2016年報等。

這種方法下集成系統(tǒng)的過程被視為將外部采購的硬件、軟件和自有通用軟件、定制開發(fā)軟件，按照系統(tǒng)設計方案，組裝成一件新的商品。其生產過程性質上和制造業(yè)企業(yè)相似。因此系統(tǒng)集成的收入確認應遵守收入準則第二章銷售商品收入的規(guī)定。

2.按照建造合同準則的規(guī)定使用完工百分比法確認收入

在東軟集團2016年報、天夏智慧2016年報中，其系統(tǒng)集成業(yè)務按照這一方法確認收入。

這一方法認為系統(tǒng)集成產品不同于一般的標準化商品，系統(tǒng)集成產品具有金額大、定制化生產、客戶專用性強等建造合同資產的典型特征，因此應按照建造合同準則規(guī)定使用完工百分比法確認收入。

3.作為提供勞務

創(chuàng)業(yè)軟件2016年報對其系統(tǒng)集成業(yè)務中的智能化網(wǎng)絡布線工程集成收入確認使用的是這一方法?？傮w而言，軟件業(yè)上市公司中使用這一方法的公司不多。

當系統(tǒng)集成業(yè)務中系統(tǒng)方案設計，協(xié)助客戶向外部供應商采購所需軟件、硬件產品，整合安裝軟件、硬件，調試系統(tǒng)，根據(jù)系統(tǒng)整合需要開發(fā)定制軟件等勞務成本占總履約成本比重很高，外購硬件、軟件、自有通用軟件等成本占比較低時，這種方法也有一定合理性。

4.分拆業(yè)務分別確認收入

分拆軟件銷售、定制軟件開發(fā)、硬件銷售、安裝勞務金額后分別按照軟件銷售、定制軟件開發(fā)、硬件銷售確認收入。恒生電子2016年報、佳都科技2016年報對其部分系統(tǒng)集成業(yè)務按照這一方法確認收入。

這一方法認為系統(tǒng)集成業(yè)務實質為軟件公司將外購軟件、硬件產品、公司自有通用軟件產品、系統(tǒng)設計勞務、定制軟件開發(fā)勞務、安裝勞務等打包銷售，各要素相互獨立。因此確認收入時，應當將各個要素分拆為獨立的銷售，分別按照銷售商品、提供勞務確認收入。

5.對不同類型的系統(tǒng)集成業(yè)務采用不同的收入確認方法

創(chuàng)業(yè)軟件2016年報對其計算機信息設備系統(tǒng)集成業(yè)務作為銷售商品確認收入，對智能化網(wǎng)絡布線工程集成作為提供勞務確認收入。

這種方法認為企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務特征、經(jīng)濟實質并不一定相同，因此應先按照其經(jīng)濟實質對系統(tǒng)集成業(yè)務進行分類，對不同類別的系統(tǒng)集成業(yè)務應使用不同的收入確認方法。

五、文獻對系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認的主要觀點

胡曉群（2009）認為一項系統(tǒng)集成業(yè)務如果“合同條款分別約定了軟件產品和硬件產品的銷售價格；軟件產品和硬件產品不需安裝調試，或者安裝調試過程較簡單，一般不會影響產品銷售；硬件產品基本按進價銷售或毛利僅為收取的代采購費”，則在軟件、硬件交付后或者安裝驗收后確認收入?！拜^大的系統(tǒng)集成項目，一般滿足下述條件:硬件產品和軟件產品需經(jīng)過安裝、調試、試運行、終驗的過程；硬件產品和軟件產品均產生一定的毛利率”，應按完工進度確認系統(tǒng)集成項目的收入。

賀艷萍(2016)建議根據(jù)系統(tǒng)集成中軟件與硬件獨立程度的不同，采用不同的收入確認方法。其提出的收入確認方法分別是：（1）按照銷售商品確認收入。（2）按照建造合同確認收入。（3）軟件、硬件分拆后分別確認收入。

上述觀點均意識到軟件企業(yè)不同類型的系統(tǒng)集成業(yè)務其經(jīng)濟實質并不相同，因此建議對不同類型的系統(tǒng)集成業(yè)務使用不同的收入確認方法，但是對按照何種標準對系統(tǒng)集成業(yè)務進行分類，二者的觀點并不相同。

陳旭霞、吳溪（2013）研究發(fā)現(xiàn)當軟件企業(yè)軟件開發(fā)成本控制能力、風險控制能力、進度控制能力和質量控制能力等較強時（通過CMMI認證），其更傾向于按照完工百分比法確認定制軟件產品、系統(tǒng)集成業(yè)務的收入；當企業(yè)的軟件開發(fā)成本控制能力、風險控制能力、進度控制能力和質量控制能力等較弱時（未通過CMMI認證），其更傾向于按商品法在驗收結項時確認收入，即這樣的企業(yè)更傾向于在較晚的時點確認收入。

陳旭霞、吳溪（2017）研究發(fā)現(xiàn)，與按照商品法確認收入相比，對系統(tǒng)集成業(yè)務使用完工百分比法確認收入能夠提供更及時、更平穩(wěn)和持續(xù)性更強的盈余信息。認為使用完工百分比法確認收入產生的會計信息更為公允，提高了盈余質量。兩位學者的研究結果不支持完工百分法導致更強的盈余管理，降低盈余質量的觀點。

六、對實務中各收入確認方法的分析

模式一下，通常人工成本在總履約成本中占比非常高，按照提供勞務確認收入是合理的。

模式二下，方法4分拆確認收入不具有合理性。

系統(tǒng)集成業(yè)務為客戶創(chuàng)造的價值通常在于市場上已有的通用硬件或者軟件產品無法滿足客戶的需求，因而客戶希望借助軟件企業(yè)的專業(yè)技能和產品對市場上的通用硬件、軟件產品進行組合，構造一個有機的架構，該架構作為整體可以很好地滿足客戶的需求。系統(tǒng)集成中用到的外購軟件、硬件產品、軟件企業(yè)自有的軟件、硬件產品、軟件企業(yè)的設計、安裝、調試，定制軟件開發(fā)等勞務作為單獨的部分都無法滿足客戶的需求。

《北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第6號——收入準則與建造合同準則下的完工百分比法》指出系統(tǒng)集成業(yè)務“即使軟件和硬件能夠分離，也不能將硬件單獨作為銷售商品處理，而需要將軟件、硬件統(tǒng)一作為銷售商品處理”。上述觀點與筆者的看法基本相同。

在美國會計準則中, ASC 605-25 Multiple-Element Arrangements（多要素安排）對銷售合同中存在多個銷售要素時，會計單元（unit of accounting）的劃分問題進行了規(guī)范。一個要素要被認為是一個會計單元需要同時滿足兩個條件：（1）該要素獨立存在時對客戶也是有價值的。（2）即便該要素被顧客退回，賣方依然極可能會繼續(xù)履行其他要素的交付義務，且其他要素是否交付基本完全處于賣方的控制之下。

以此標準去檢驗系統(tǒng)集成業(yè)務：（1）系統(tǒng)集成中某個單獨的軟件、硬件對客戶而言基本不具備價值，軟件、硬件協(xié)同支持系統(tǒng)發(fā)揮功能時，軟件、硬件才是有價值的。（2）系統(tǒng)集成通常是作為整體交付給客戶的，客戶驗收整個系統(tǒng)是否能夠實現(xiàn)預定功能，而非系統(tǒng)中的某個硬件或者軟件是否能夠發(fā)揮各自功能。如果系統(tǒng)無法實現(xiàn)預定功能，顧客將退回整個系統(tǒng)，而非退回系統(tǒng)中某個硬件或者軟件。通常不可能出現(xiàn)某個軟件、硬件被退回，系統(tǒng)中其他軟件、硬件正常交付的情況。

因此，按照美國會計準則，系統(tǒng)集成中的某個軟件、硬件、某項勞務一般不應當被認為是一個單獨的會計單元，不應當單獨確認收入；系統(tǒng)集成應該整體被視為一個會計單元，作為整體確認收入。美國會計準則雖然在我國不具有法定效力，但是其分析邏輯仍然值得參考。

圖1 系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法選擇流程

盡管如此，筆者并不否認極少數(shù)情況下如果某些系統(tǒng)集成業(yè)務滿足特定條件，將軟件、硬件分拆確認收入也是合理的，對此情形的討論見本部分最后一段。

模式二下方法3將系統(tǒng)集成認為是提供勞務，本文認為這種方法僅在軟件企業(yè)勞務成本占履約總成本比例非常高的情況下具有合理性。但是大部分模式二下的系統(tǒng)集成業(yè)務，勞務成本占履約總成本比例一般不會非常高，因此這一方法適用范圍非常有限。

模式二下方法1和方法2哪個更合理取決于具體系統(tǒng)集成業(yè)務的經(jīng)濟特征。

參照建造合同的一般特征，本文認為當一項系統(tǒng)集成業(yè)務滿足如下特征時可以被視為建造合同：（1）系統(tǒng)建造前已與客戶簽訂資產買賣合同；（2）系統(tǒng)為滿足客戶具體需求進行了大量的專門設計，系統(tǒng)具有很強的客戶專用性；（3）向客戶交付前，客戶一般參考系統(tǒng)建造進度向企業(yè)分期支付比例相當大的合同款；（4）系統(tǒng)金額較大；（5）如因客戶原因取消合同，企業(yè)按照合同條款，合同取消造成的經(jīng)濟損失幾乎全部都可以得到補償。如果一項系統(tǒng)集成業(yè)務滿足上述特征，應按照建造合同準則的規(guī)定（即方法2）確認收入。

對于不滿足建造合同特征的系統(tǒng)集成業(yè)務，一般使用市場上通用的軟件、硬件產品，簡單安裝組合后即可滿足客戶需求?？蛻暨x擇通過軟件企業(yè)采購軟件、硬件產品而非直接采購，往往是看中軟件企業(yè)熟悉市場行情、供貨渠道或者集中采購的規(guī)模經(jīng)濟，而非因為軟件企業(yè)具有系統(tǒng)整合能力或者技術服務能力。這類所謂的系統(tǒng)集成，其實并不符合Gartner（2018）對系統(tǒng)集成的定義，但是在商業(yè)實踐中很多軟件企業(yè)仍然將之稱為系統(tǒng)集成。對于這類所謂的系統(tǒng)集成業(yè)務，如果合同規(guī)定軟件公司負責軟硬件產品的組合安裝，那么應在組合安裝完成，系統(tǒng)交付客戶，經(jīng)客戶驗收合格（如有）后一次性確認收入（即方法1）。如果合同規(guī)定軟件公司不負責軟硬件產品的組合安裝，軟件企業(yè)分批交付軟件、硬件產品，每批可作為一次銷售商品，每完成一次交付并經(jīng)客戶驗收（如有）便可以確認一次收入（即方法4）。

七、對系統(tǒng)集成業(yè)務收入確認方法選擇的建議

不同的系統(tǒng)集成業(yè)務經(jīng)濟實質可能差異很大，因此應該選擇不同的收入確認方法。本文認為，軟件企業(yè)可以按照如下流程判斷一項系統(tǒng)集成應該選擇何種收入確認方法：

1.一項系統(tǒng)集成業(yè)務需要外購軟件、硬件產品，如果采購合同是由客戶與外部供應商直接簽訂，產品由外部供應商直接交付客戶，則應按照提供勞務確認收入。否則，進入步驟2。

2.評估該項系統(tǒng)集成業(yè)務中系統(tǒng)設計、定制軟件開發(fā)、系統(tǒng)安裝等勞務成本占履約總成本的比重，如果勞務成本占比極高，則應按照提供勞務確認收入。否則，進入步驟3。

3.評估該項系統(tǒng)集成業(yè)務是否符合建造合同的特征，如符合，應按照建造合同確認收入。否則，進入步驟4。

4.按照合同，軟件企業(yè)是否負責軟硬件產品的組合安裝，如是，整體作為銷售商品，在組合安裝完成，系統(tǒng)交付客戶，經(jīng)客戶驗收合格（如有）后一次性確認收入。如軟件企業(yè)不負責軟硬件產品組合安裝，進入步驟5。

5.分批交付軟件、硬件產品，每批作為一次銷售商品，每完成一次交付并經(jīng)客戶驗收（如有）便可以確認一次收入。

上述流程，如圖1所示。

如果企業(yè)按照上述流程，發(fā)現(xiàn)不同類型的系統(tǒng)集成業(yè)務應該使用不同的收入確認方法，則企業(yè)應該先分類，然后按照不同方法確認收入，并在報表附注中披露何種類型的系統(tǒng)集成業(yè)務使用了何種收入確認方法。

對提供勞務和建造合同，企業(yè)會計準則均要求交易結果能夠可靠估計的，應當按照完工百分比法確認收入；交易結果不能夠可靠估計的，應當根據(jù)預期成本是否能夠得到補償分兩種方法確認收入。

在此特別指出的是，一旦某項系統(tǒng)集成業(yè)務被認為是提供勞務或者建造合同，企業(yè)就必須按照上述方法確認收入，不應該再在系統(tǒng)整體交付并驗收合格（如有）后確認收入，因為會計準則用詞是“應當”——上述方法的使用是不可以選擇的。

同時，證監(jiān)會在IPO審核過程中非常關注完工百分比是否有外部證據(jù)支持。計劃申報IPO的軟件企業(yè)，首先應強化內部控制，合理保證業(yè)務數(shù)據(jù)（如員工工時表）的可靠性，業(yè)務數(shù)據(jù)能夠及時傳送至會計部門；其次應當結合業(yè)務開展情況盡量取得并保存相關外部證據(jù)，比如客戶確認的工時表、供應商報價單等資料。

八、新收入準則對當前實務的影響

按照上述流程，被作為提供勞務、建造合同確認收入的系統(tǒng)集成業(yè)務，本文認為基本滿足新收入準則第11條規(guī)定的條件，屬于某一時段內履行履約義務。根據(jù)新收入準則第12條的規(guī)定，在某一時段內履行的履約義務企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入，當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。因此，新收入準則基本不影響系統(tǒng)集成業(yè)務當前的收入確認方法。