水資源資產(chǎn)負債表：要素、框架與試編研究

田貴良 韋丁 孫曉婕

摘要：對水資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵進行界定，討論水資源資產(chǎn)、水資源負債和水資源所有者權(quán)益等相關(guān)要素的確認、計量、記錄和報告;構(gòu)建水資源資產(chǎn)負債表框架，針對水資源資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益三要素的主要特征，設(shè)置合適的科目類別，設(shè)計出水資源實物量核算表和價值型水資源資產(chǎn)負債表的樣式，依據(jù)所提理論，試編了黃河流域水資源資產(chǎn)負債表。

關(guān)鍵詞：水資源;資產(chǎn)負債表;水資源核算;環(huán)境會計;資產(chǎn)負債管理

中圖分類號：TV213.4 文獻標(biāo)志碼：A

黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”[1]。建立水資源資產(chǎn)負債核算體系刻不容緩。水資源資產(chǎn)負債表的編制就是借鑒會計學(xué)理論和研究方法來反映水資源的變動情況。資產(chǎn)負債管理的會計假設(shè)之一是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即假設(shè)一家公司在可預(yù)測的未來不會出現(xiàn)破產(chǎn)和清算的狀況，這樣企業(yè)擁有的資產(chǎn)會在其正常運營過程中被耗用或者出售，所承擔(dān)的債務(wù)也會在正常運營過程中被償還。將水資源資產(chǎn)化，對其進行確切的計量，將其價值化，有利于水資源良性循環(huán)，實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展。編寫水資源資產(chǎn)負債表，將水資源數(shù)據(jù)透明化，在此基礎(chǔ)上將其資產(chǎn)化，給出明確的價值，有助于明確領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期內(nèi)所管理區(qū)域水資源的使用損害狀況，從而鞭策領(lǐng)導(dǎo)干部重視水環(huán)境、水生態(tài)，促其考量發(fā)展的水環(huán)境和水資源成本，可為進行資源和環(huán)境審計提供良好基礎(chǔ)。

在水資源資產(chǎn)負債表編制上，澳大利亞核算方法比較完善，2010年建立起的《水資源會計準則（第一號）》（AWASI）是世界上第一個綜合性水資源會計準則。為了提高水資源核算的可靠性，澳大利亞審計與核算標(biāo)準委員會、水資源會計準則委員會和氣象局于2012年對AWASI進行了修改并頒布了《水資源會計準則（第二號）》。澳大利亞在水資源會計準則的指導(dǎo)下編制了適合悉尼水資源情況的水資源資產(chǎn)負債表，水資源資產(chǎn)主要分為地表水、地下水等，負債項目還沒有進行具體設(shè)計。

總體而言，水資源資產(chǎn)負債表的編制工作尚處于探索階段，目前我國在水資源資產(chǎn)負債表的編制過程中存在很多不足：①支撐水資源資產(chǎn)負債表編制的統(tǒng)計數(shù)據(jù)體系不完整，在自然資源實物量上的統(tǒng)計缺乏系統(tǒng)性和科學(xué)性，自然資源的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)相對缺乏，對資源的統(tǒng)計口徑存在偏差和斷層，因此在短時間內(nèi)詳盡地核算自然資源量十分困難;②對水資源資產(chǎn)負債的定義不夠明確，從實物量到價值量的確認沒有統(tǒng)一的標(biāo)準和規(guī)范，即使是最早進行自然資源核算的西歐國家也僅停留在通過核算資產(chǎn)存量和變化量來對資源進行研究和討論;③現(xiàn)階段對于自然資源的核算存在不同的核算體系，對于水資源資產(chǎn)的認定體系不一致，資產(chǎn)科目設(shè)置沒有統(tǒng)一標(biāo)準;④將水資源從實物量轉(zhuǎn)化為價值量的定價理論方法眾多，實際操作性不強，很難達到實物量與價值量的統(tǒng)一。

由此可見，世界各國對自然資源資產(chǎn)包含的范疇尚未達成統(tǒng)一認識，自然資源資產(chǎn)負債表的編制尚在理論階段，眾多問題有待探討，離實際操作的目標(biāo)還有距離。水資源資產(chǎn)負債管理研究也是如此，各地區(qū)需結(jié)合當(dāng)?shù)氐馁Y源稟賦、經(jīng)濟情況，借鑒國外資源管理的方法，聯(lián)合統(tǒng)計部門、資源管理部門共同規(guī)劃。

1 水資源資產(chǎn)負債表的界定與要素確認

1.1 界定

水資源資產(chǎn)負債表是一張反映一個國家或地區(qū)在一定時期內(nèi)的水資源增加或減少及其平衡關(guān)系的分析報表。可以年為單位，也可以一屆領(lǐng)導(dǎo)干部的任期為單位，對領(lǐng)導(dǎo)實行離任審計，反映其任職期間水資源的存量、水資源的使用量和污染量，是否存在為發(fā)展經(jīng)濟而破壞水資源、水生態(tài)環(huán)境的狀況。

1.2 要素確認

1.2.1 水資源資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)是指在自然資源范疇內(nèi)具有效益性、稀缺性和產(chǎn)權(quán)明確性等資產(chǎn)特性的，可以為所有者帶來經(jīng)濟效益的水資源。依據(jù)資產(chǎn)的財務(wù)界定以及水資源資產(chǎn)負債表的核算要求，將水資源資產(chǎn)負債表中的要素——水資源資產(chǎn)界定為：由過去的水活動形成的，在未來會使水體水量增加，并為其帶來經(jīng)濟利益的水資源（例如降水、區(qū)域外流入當(dāng)?shù)厮到y(tǒng)的水資源等）。

1.2.2 水資源負債

水資源負債是指有可能導(dǎo)致水體的水資源資產(chǎn)減少或者對另一個水體義務(wù)的增加的水資源。對水資源的使用、損害會導(dǎo)致水資源資產(chǎn)減少，例如農(nóng)田灌溉、生活用水、河流蒸發(fā)、污染等;水資源流入其他流域會造成另一個水體義務(wù)的增加（例如河流入海、水庫蓄水、南水北調(diào)等），以及為治理被破壞的水資源系統(tǒng)或者恢復(fù)水資源狀態(tài)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價（例如為了治理水污染而花費的成本等）。

1.2.3 水資源所有者權(quán)益

水資源權(quán)益可以表述為水資源資產(chǎn)減去水資源負債得出的由所有者享有的剩余權(quán)益，即水資源資產(chǎn)扣除水資源負債后就是水資源凈資產(chǎn)，這個凈資產(chǎn)是由國家享有的，可稱之為水資源資本。享有剩余權(quán)益的主體有3個：所有者、管理者和經(jīng)營者，對水資源所有者權(quán)益進行價值量核算時，要采用分層核算的模式，將所有者權(quán)益分為國家所有者權(quán)益、管理者權(quán)益和經(jīng)營者權(quán)益[2]（見圖1）。

2 水資源資產(chǎn)負債表科目與框架設(shè)計

2.1 科目

水資源資產(chǎn)負債表的科目設(shè)計是一項重要工作，其關(guān)鍵在于如何設(shè)計一個各類資源無重疊、無遺漏的核算表格，有效避免資產(chǎn)的重復(fù)核算，客觀反映水資源的總量。

2.1.1 水資源資產(chǎn)類科目

編制水資源資產(chǎn)負債表首先要對水資源資產(chǎn)進行核算。依據(jù)水資源資產(chǎn)負債表的界定，水資源資產(chǎn)應(yīng)包含使水體水量增加的水活動和水體本身水資源的存儲量，因此水資源資產(chǎn)的統(tǒng)計核算應(yīng)包括水資源存量表、水資源流量表（包括水資源實物量綜合核算表和水資源價值量綜合核算表）。水資源資產(chǎn)類科目應(yīng)包含以下幾部分。

（1）降水。地表水是由長年累月自然的降水累積而成的，地表水系統(tǒng)的自然水來源主要為該集水區(qū)的降水，所以降水量是很重要的一個資產(chǎn)類科目。降水又可細分至二級科目：降雨、降雪和降冰雹量。

（2）地表水資源。一個國家或者地區(qū)最主要的水存儲量就是地表水資源的存儲量，可細分至二級科目：河流水資源、湖泊水資源、海洋水資源、沼澤水資源和冰川水資源等。

（3）地下水資源。主要指淺層地下水的存儲量。

（4）地表水和地下水資源的重復(fù)計算量。在進行一些水量的統(tǒng)計測算時，如果不是取同一斷面，那么就有可能發(fā)生水量的重復(fù)測算，所以該科目類似于“累計折舊”科目的資產(chǎn)類備抵科目。

2.1.2 水資源負債類科目

會計學(xué)中對于“負債”的定義是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務(wù)。而水資源負債的定義很難完全根據(jù)會計學(xué)的概念去界定。水資源負債類的科目應(yīng)包含以下幾部分。

（1）地表水資源耗用。該科目可細分至二級科目：工業(yè)用水、農(nóng)業(yè)用水、生活用水和水庫蓄水等。水庫蓄水之所以歸納到地表水耗用科目中，是因為水庫蓄水有部分是用來灌溉的。

（2）地下水資源耗用。該科目可細分至二級科目：工業(yè)用水、農(nóng)業(yè)用水、生活用水等。

（3）地表水資源自然減少量。該科目是指非人為因素造成的水資源減少量，可細分至二級科目：徑流、水面蒸發(fā)和入海等。

（4）污染治理成本。該科目是指治理水資源污染所花費的成本。

2.1.3 水資源權(quán)益類科目

由于享有水資源剩余權(quán)益的主體有所有者、管理者和經(jīng)營者，因此水資源權(quán)益類科目包含所有者權(quán)益、管理者權(quán)益和經(jīng)營者權(quán)益。上述水資源資產(chǎn)負債表中的科目是在整體水資源的背景下設(shè)置的，在實際的編制過程中，會根據(jù)不同流域、不同地區(qū)水資源情況的不同而增加或減少科目。

2.2 框架設(shè)計

2.2.1 計量單位選擇

目前，自然資源資產(chǎn)負債表的編制還停留在實物量核算階段。為了更加精確地表達資源的價值，張友棠等[3]指出一定要將實物量與價值量二者結(jié)合起來進行自然資源資產(chǎn)核算，核算出自然資源資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益三要素每年年末的實物量和價值量。黃溶冰等[4]認為，應(yīng)首先進行實物量的核算，保證在進行自然資源資產(chǎn)登記時，能夠很好地利用已經(jīng)統(tǒng)計好的數(shù)據(jù)，為后期轉(zhuǎn)換為價值量核算打好基礎(chǔ)，然后對自然資源的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益三要素進行評估，綜合起來核算價值量，獲得相應(yīng)的總量指標(biāo)，從而實現(xiàn)對自然資源開發(fā)使用過程和結(jié)果的綜合評價。高志輝[5]提出了具體的會計處理方式，認為在自然資源資產(chǎn)負債表的編寫過程中，現(xiàn)金流動制是很好的選擇，因為現(xiàn)金流動制除了可以確認過去已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金收入和支出外，還可對未來可能出現(xiàn)的現(xiàn)金收支進行提前確認，所以現(xiàn)金流動制能夠體現(xiàn)出自然資源資產(chǎn)的預(yù)期效果。

綜上所述，實物量的資產(chǎn)負債表可直觀地反映水資源的流動數(shù)據(jù)，有利于盤點水資源的總量、使用量和剩余量等。將水資源轉(zhuǎn)化為價值量核算之后，更有利于社會公眾從貨幣角度掌握區(qū)域發(fā)展對水資源和水生態(tài)系統(tǒng)的消耗，因此對水資源進行價值量核算是必要的，而以價值量核算的水資源資產(chǎn)負債表才是真正意義上的水資源資產(chǎn)負債表。選擇一種科學(xué)的水資源價值量核算方式非常重要，編制水資源資產(chǎn)負債表的價值就在于科學(xué)合理地為水資源計價，強調(diào)水資源的價值[6]。

2.2.2 平衡關(guān)系及表格樣式

水資源資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)為恒等式“水資源資產(chǎn)=水資源負債+水資源權(quán)益”，表格樣式見表1。在實際編制過程中，表格中的具體科目會根據(jù)編制主體、研究對象的不同而不同。

3 水資源資產(chǎn)負債表試編實例

3.1 編制主體和編制頻率

黃委作為代表國務(wù)院行使流域水資源管理職能的主體，是該流域水資源資產(chǎn)負債表的編制主體。黃河流域水資源的數(shù)據(jù)統(tǒng)計是以一個自然年為統(tǒng)計周期，即每年的1月1日至12月31日，故該流域水資源資產(chǎn)負債表的編制頻率應(yīng)一年一報，編制周期也應(yīng)為每年的1月1日至12月31日。本文以2013年1月1日-12月31日為例，討論黃河流域水資源資產(chǎn)負債表的編制。

3.2 黃河流域水資源資產(chǎn)負債表

在編制流域水資源資產(chǎn)負債表之前，先嘗試編制水資源的實物量核算表。采用市場估價法對黃河流域水資源進行價值計算，鑒于黃河流經(jīng)9個?。▍^(qū)），每個?。▍^(qū)）的水價皆不相同，故選取該流域代表性水價進行計算。根據(jù)河南省引黃工程供水價格調(diào)研報告[7]，當(dāng)?shù)厣钣盟畠r格為0.28元/m³，工業(yè)用水價格為0.35元/m³，農(nóng)業(yè)用水價格為0.10元/m³，向水庫供水的價格為0.64元/m³，排污費為2.25元/m³，水資源本身的存量、降水量、生態(tài)環(huán)境耗水量、徑流量、入海量等采用生活、工業(yè)、農(nóng)業(yè)供水價格的平均值0.24元/m³，所有者權(quán)益、管理者權(quán)益和經(jīng)營者權(quán)益按照平均分配的方式計算。根據(jù)以上資料，編寫黃河流域水資源資產(chǎn)負債表，見表2。

4 結(jié)語

（1）逐步建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計體系。編制水資源資產(chǎn)負債表無論是對干部的離任審計，還是對水資源與水生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)發(fā)展，都有著舉足輕重的地位。目前國內(nèi)自然資源資產(chǎn)負債表的編制還處于研究階段，尚無成型的體制和方法。本文嘗試編制的黃河流域水資源資產(chǎn)負債表依據(jù)是該流域2012年、2013年兩年的水資源公報數(shù)據(jù)，該流域面積廣大，各區(qū)域情況差異較大，而且水資源用途多樣，尤其是污水、廢水的排放，造成的治理費用尚缺乏相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)?？梢灶A(yù)見，在今后水資源資產(chǎn)負債表的編制及推廣過程中，將存在部分基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失以及準確性不夠的情況。目前資料統(tǒng)計中并未記錄水資源增減變化所產(chǎn)生的原因，在水資源資產(chǎn)的統(tǒng)計中數(shù)據(jù)粗糙，一些偏遠地區(qū)自行取水以及農(nóng)業(yè)灌溉用水統(tǒng)計存在統(tǒng)計不完整、不準確的情況;尤其在水資源資產(chǎn)負債表負債科目中，生活污水的排放量應(yīng)包括城鎮(zhèn)和農(nóng)村兩大類，現(xiàn)階段中國農(nóng)村污水處理設(shè)施正在建設(shè)中，缺少統(tǒng)計數(shù)據(jù)，使得負債低估，今后還需進一步完善。

（2）建立水資源資產(chǎn)負債表編制的協(xié)作機制。完成水資源資產(chǎn)負債表的編制，需要系統(tǒng)的數(shù)據(jù)和技術(shù)準備工作，整個水核算的體系最復(fù)雜的是數(shù)據(jù)確認工作，更需要耗費大量的人力物力。建議完善數(shù)據(jù)統(tǒng)計體系、確立合適的統(tǒng)一的價值核算方式、實行水資源生態(tài)評價考核體系、借助第三方機構(gòu)針對區(qū)域或流域水資源系統(tǒng)進行水環(huán)境審計。在以后的水資源資產(chǎn)負債表的研究工作中，應(yīng)建立一個跨部門跨學(xué)科的平臺，加大水資源會計的研究力度，將水資源的實物量核算和價值量核算結(jié)合起來，探索符合國情的、完整的價值核算方法，并適時選擇適合開展水資源資產(chǎn)負債表編制體系的研究地點，進行實踐探索，使水資源資產(chǎn)負債表編制體系更具實際可操作性。

參考文獻：

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