固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

董德平

摘 要：固定資產(chǎn)是當(dāng)下各種組織持續(xù)發(fā)展的重要資產(chǎn)形式，而企業(yè)為了維護(hù)和提升其經(jīng)濟(jì)效能，時(shí)常會(huì)發(fā)生一些后續(xù)支出，如修理、改良、裝修等費(fèi)用。但由于其后續(xù)支出在會(huì)計(jì)稅務(wù)處理方面存在較大差異，致使企業(yè)在稅務(wù)與會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理不一致，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行調(diào)整，以提升納稅申報(bào)準(zhǔn)確性。但縱觀現(xiàn)有研究，鮮有分析和歸納以上差異的背后本質(zhì)。為此，本文基于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的概念界定、分類等基礎(chǔ)性闡釋，著重從會(huì)計(jì)和稅務(wù)兩個(gè)方面探討各自的后續(xù)支出規(guī)定，并以示例形式探討其差異所在。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)后續(xù)支出 會(huì)計(jì) 稅務(wù)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（b）-106-02

1 固定資產(chǎn)后續(xù)支出概述

固定資產(chǎn)的界定需要符合三個(gè)條件：一是時(shí)間條件，其使用必須超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度；二是計(jì)量條件，與其相關(guān)的利益可以流入企業(yè)，其成本可以進(jìn)行可靠計(jì)量；三是持有條件，企業(yè)將其用于經(jīng)營生產(chǎn)，若用于銷售則不屬于。固定資產(chǎn)后續(xù)支出的概念界定需要把握兩層含義：一是時(shí)間范圍，其時(shí)間需要在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)使用狀態(tài)至報(bào)廢處置范圍內(nèi)，在該時(shí)間范圍內(nèi)發(fā)生的固定資產(chǎn)支出；二是性質(zhì)含義，其支出必須與其資產(chǎn)息息相關(guān)。后續(xù)支出具體表現(xiàn)形式主要有修理、改良、維護(hù)、裝修等。固定資產(chǎn)后續(xù)支出可以劃分為兩類：一類是資本化支出，該類支出是基于支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，另一類是費(fèi)用化（損益化）支出，該類支出是基于不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件。

2 固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理規(guī)定

2.1 固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)規(guī)定

固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則4號中規(guī)定其后續(xù)支出會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法。一是資本化支出，該類支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本，成為資產(chǎn)的一部分。其中資產(chǎn)確認(rèn)的條件有兩個(gè)，分別是成本予以計(jì)量和可為企業(yè)帶來預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)效益。后續(xù)支出發(fā)生前，將原有賬面上的減值準(zhǔn)備、計(jì)提折舊、原價(jià)等進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，并計(jì)入在建工程科目，停止折舊，待資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后，重新預(yù)計(jì)資產(chǎn)可使用年限，重新計(jì)算折舊金額，并將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。值得注意的是，若在修理、改良等過程中，資產(chǎn)的某些部分被替換，需要在原賬面價(jià)值基礎(chǔ)上扣除對應(yīng)價(jià)值。二是費(fèi)用化支出，該類支出不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，直接計(jì)入銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用。但生產(chǎn)車間的修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。

此外，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)需要注意以下幾個(gè)方面：一是經(jīng)營租賃方式的固定資產(chǎn)改良支出需要資本化處理，并按照剩余使用年限與剩余租賃其間較短者計(jì)提折舊；二是融資租賃固定資產(chǎn)按照資本化和費(fèi)用化條件處理；三是涉及固定資產(chǎn)裝修時(shí)，其折舊年限為剩余使用年限與兩次裝修年限間較短者，若后續(xù)仍然有裝修，則要將資本化的裝修費(fèi)用扣除折舊額后計(jì)入營業(yè)外支出；四是修理費(fèi)用可以直接計(jì)入費(fèi)用化支出；五是改良支出后的賬面價(jià)值不能超過固定資產(chǎn)的可收回金額，超出部分計(jì)入營業(yè)外支出。

2.2 固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)規(guī)定

固定資產(chǎn)后續(xù)支出在基于大修理支出作為賬務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)的，其中大修理支出的標(biāo)準(zhǔn)為資產(chǎn)的修理費(fèi)用達(dá)到固定資產(chǎn)取得成本的50%，并預(yù)計(jì)可以使用2年以上。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)分情況進(jìn)行賬務(wù)處理。首先，滿足大修理費(fèi)用條件的改建支出，主要指延長建筑物的使用年限或者改造其結(jié)構(gòu)發(fā)生的支出，該類支出可以區(qū)分為兩種情況：一方面，作為長期待攤費(fèi)用，租賃固定資產(chǎn)改建支出在剩余租賃年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，并在應(yīng)納所得額中予以扣除，足額計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)在其剩余年限內(nèi)進(jìn)行攤銷；另一方面，其他固定資產(chǎn)改建支出直接增加計(jì)稅基礎(chǔ)，并重新計(jì)算折舊額予以扣除。另外，不滿足大修理費(fèi)用的其他支出，將其直接計(jì)入費(fèi)用化支出。

此外，根據(jù)以上會(huì)計(jì)與稅務(wù)的規(guī)定綜合判斷，企業(yè)在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理時(shí)需要注意判斷標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，而稅務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是否符合大修理支出的確認(rèn)條件，這就會(huì)導(dǎo)致“會(huì)計(jì)資本化、稅務(wù)費(fèi)用化處理”，如固定資產(chǎn)原值為100萬，而修理支出為49萬，那么在會(huì)計(jì)上予以資本化處理，而在稅務(wù)上予以費(fèi)用化處理；同時(shí)，如固定資產(chǎn)原值100萬，修理支出51萬，且修理后可以使用2年以上，那么這會(huì)導(dǎo)致稅法上予以資本化處理。

3 固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

如上所述，后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的本質(zhì)區(qū)別在于判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，但這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)并非是量化的。稅務(wù)中對判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了準(zhǔn)確量化，如數(shù)字50%和2年，但會(huì)計(jì)中的判斷標(biāo)準(zhǔn)趨于定性，而這種定性也使得會(huì)計(jì)人員在判定固定資產(chǎn)處理方面存在加大偏差。同時(shí)，稅務(wù)對資本化和費(fèi)用化劃分較為詳細(xì)，如將資本化支出劃分為大修理支出和改建支出，而會(huì)計(jì)中則未有此規(guī)定。為此，以上差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上呈現(xiàn)出四方面差異，分別是會(huì)計(jì)與稅務(wù)均費(fèi)用化；會(huì)計(jì)費(fèi)用化、稅務(wù)資本化；會(huì)計(jì)與稅務(wù)均資本化；會(huì)計(jì)資本化，稅務(wù)費(fèi)用化。

3.1 會(huì)計(jì)費(fèi)用化，稅務(wù)費(fèi)用化

會(huì)計(jì)與稅務(wù)均費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)在于修理費(fèi)用未超過固定資產(chǎn)原價(jià)的50%或修理后未能使用超過2年的固定資產(chǎn)的小修理支出，該類支出在稅務(wù)與會(huì)計(jì)中均計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。如某企業(yè)建造營業(yè)廳的價(jià)格為180萬元，且該營業(yè)廳內(nèi)的電梯成本為20萬元，未單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。電梯修理支出為2萬元，且該修理只是為了維護(hù)員工正常上下班，不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。為此，稅務(wù)和會(huì)計(jì)均要借記“管理費(fèi)用20000”，貸記“銀行存款20000”。可見二者并未形成暫時(shí)性差異。

3.2 會(huì)計(jì)費(fèi)用化，稅務(wù)資本化

會(huì)計(jì)費(fèi)用化與稅務(wù)資本化的標(biāo)準(zhǔn)在于超過固定資產(chǎn)原價(jià)的50%且修理后能使用超過2年的固定資產(chǎn)，但并不產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益或者成本不可計(jì)量。此類支出會(huì)計(jì)予以計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而稅務(wù)予以計(jì)入成本，二者便產(chǎn)生了差異。如某企業(yè)建造營業(yè)廳的價(jià)格為180萬元，且該營業(yè)廳內(nèi)的電梯成本為20萬元，未單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。電梯修理支出為15萬元，且修理后預(yù)計(jì)延長3年，可以使用5年，但該修理只是為了維護(hù)員工正常上下班，不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。為此，會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用150000”，貸記“銀行存款150000”；稅務(wù)視角的賬務(wù)處理為借記“在建工程150000”，貸記“銀行存款150000”。且稅務(wù)將這15萬在5年內(nèi)予以攤銷，稅率為25%。其中時(shí)間性差異為15-15/5=12萬，遞延所得稅資產(chǎn)為12×25%=3萬，賬務(wù)處理為借記“遞延所得稅資產(chǎn)30000”，貸記“所得稅費(fèi)用30000”。

3.3 會(huì)計(jì)資本化，稅務(wù)資本化

會(huì)計(jì)與稅務(wù)資本化的標(biāo)準(zhǔn)在于超過固定資產(chǎn)原價(jià)的50%且修理后能使用超過2年的固定資產(chǎn)，且其成本可以可靠計(jì)量，也能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益。此類支出在稅務(wù)與會(huì)計(jì)上均計(jì)入成本。如某企業(yè)建造營業(yè)廳的價(jià)格為180萬元，且該營業(yè)廳內(nèi)的電梯成本為20萬元，未單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。營業(yè)廳修理支出為100萬元，且修理后替換賬面價(jià)值10萬，預(yù)計(jì)修理后可以延長使用2年以上。為此，會(huì)計(jì)與稅務(wù)的賬務(wù)處理為借記“在建工程1000000”，貸記“銀行存款1000000”；借記“營業(yè)外支出100000”，貸記“在建工程100000”?？梢姸卟⑽葱纬蓵簳r(shí)性差異。

3.4 會(huì)計(jì)資本化，稅務(wù)費(fèi)用化

會(huì)計(jì)資本化與稅務(wù)費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)在于未超過固定資產(chǎn)原價(jià)的50%或修理后能使用不超過2年的固定資產(chǎn)，且成本能夠可靠計(jì)量，預(yù)計(jì)未來能夠帶來經(jīng)濟(jì)收益。此類支出在會(huì)計(jì)中計(jì)入成本，在稅務(wù)上計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。如某企業(yè)建造營業(yè)廳的價(jià)格為180萬元，且該營業(yè)廳內(nèi)的電梯成本為20萬元，未單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。營業(yè)廳修理支出為80萬元，預(yù)計(jì)修理后可以延長使用1年，可以使用5年。為此，會(huì)計(jì)上賬務(wù)處理為借記“在建工程800000”，貸記“銀行存款800000”；稅務(wù)上賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用800000”，貸記“銀行存款800000”。二者的時(shí)間性差異為80-80/5=64萬，遞延所得稅負(fù)債為64×25%=16萬，賬務(wù)處理為借記“所得稅費(fèi)用160000”，貸記“遞延所得稅負(fù)債160000”。

4 結(jié)語

固定資產(chǎn)是企業(yè)得以生產(chǎn)經(jīng)營、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，其后續(xù)支出的賬務(wù)處理直接關(guān)系著其經(jīng)濟(jì)效益、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量及納稅申報(bào)有效性。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對納稅的時(shí)間性差異關(guān)注，將大修理支出作為企業(yè)長期費(fèi)用的均衡支出，以實(shí)現(xiàn)合理范圍內(nèi)降低納稅成本。

參考文獻(xiàn)

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