并購重組中的會計與稅務(wù)問題處理實務(wù)

李在杰

摘 要：隨著國內(nèi)社會主義市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，以及國際上經(jīng)濟全球化時代的來臨，企業(yè)間并購重組的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也逐漸的多了起來。并購重組的有效實施不僅能夠整合社會資源，改造一些瀕臨破產(chǎn)卻擁有著一定資源企業(yè)而且可以讓一些有志于多元化經(jīng)營、做大做強的企業(yè)更進(jìn)一步地擴充規(guī)模，還能夠幫助其在短時期內(nèi)進(jìn)入一個相對陌生的市場，并且能夠迅速占領(lǐng)市場。企業(yè)間的并購重組形式很多，包括資產(chǎn)與股權(quán)的收購、合并與分立以及債務(wù)重組等形式。然而，并購重組過程中會計與稅務(wù)問題是無法回避的，如果處理不當(dāng)，上述兩個問題有可能給并購重組增添無謂的風(fēng)險。本文將從并購重組的基本內(nèi)涵入手，對企業(yè)并購重組下會計與稅務(wù)處理進(jìn)行解構(gòu)，并最終提出企業(yè)并購重組背景下會計與稅務(wù)處理的改進(jìn)路徑。

關(guān)鍵詞：并購重組 會計 稅務(wù) 實務(wù)

中圖分類號：F279.21 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（b）-111-02

目前，伴隨著國內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟體量的日益增大，企業(yè)間的并購重組成為一種必然。如2017年廣州富力先后并購萬達(dá)集團和香港恒基集團的國內(nèi)及國際項目。在并購重組過程中，企業(yè)通過并購案來擴大自身的資產(chǎn)規(guī)模，以實現(xiàn)IPO目標(biāo)或是銀行財團融資或是為了盡快進(jìn)入一個已經(jīng)非常成熟的領(lǐng)域。企業(yè)間發(fā)生的并購重組業(yè)務(wù)，不但可以幫助一些有需求的企業(yè)實現(xiàn)快速擴張，并擴大其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，而且能夠迅速提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。然而企業(yè)間的并購重組遠(yuǎn)非想象的那樣簡單，其中所涉及的內(nèi)容很多，涵蓋了法律、稅務(wù)、會計等相關(guān)的問題，其中會計與稅務(wù)問題顯得尤為重要，且二者是相輔相成、密不可分的。

1 并購重組的基本內(nèi)涵

并購重組是兩個以上的企業(yè)之間合并、重組、新建公司或是互相參股。其一般與廣義的兼并和收購是同一意義，是指企業(yè)在市場經(jīng)濟條件以及市場調(diào)節(jié)下，為了實現(xiàn)自身的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)，達(dá)到對其他企業(yè)控制的目的，而開展的企業(yè)間的產(chǎn)權(quán)交易。并購重組不僅可以搞好企業(yè)、優(yōu)化資源配置，而且為國有企業(yè)改革開拓了較新的途徑。目前，國內(nèi)的并購重組大多以現(xiàn)金或是股權(quán)收購的形式進(jìn)行。

2 企業(yè)并購重組下會計與稅務(wù)處理的解構(gòu)

企業(yè)并購重組過程中對于會計業(yè)務(wù)處理應(yīng)該遵循《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》《非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則》《企業(yè)合并會計準(zhǔn)則》《債務(wù)重組會計準(zhǔn)則》等，而對于稅務(wù)處理應(yīng)參照相關(guān)的稅收法規(guī)政策，包括財稅[2009]59號文、國稅[2011]13號文、2011年國稅總局51號公告等。從上述所羅列的會計準(zhǔn)則及稅收政策可以看出，企業(yè)并購重組過程中所涉及的會計與稅務(wù)的處理，無論是會計制度還是稅收法規(guī)都有著相應(yīng)的規(guī)定。對于企業(yè)間的并購重組來說，形式也是較多的，現(xiàn)就基于同一控制或是非同一控制的會計與稅務(wù)處理進(jìn)行相應(yīng)的簡要論述。

2.1 基于同一控制的會計與稅務(wù)處理

（1）會計處理。對于并購重組的資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，需要按照被合并方原資產(chǎn)賬面價值入賬，將其當(dāng)作合并后企業(yè)資產(chǎn)的入賬價值。同時，新準(zhǔn)則也規(guī)定，如若在交易之前并購重組的各方企業(yè)所應(yīng)用的會計政策有不相同的地方，則并購重組成功后的企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身原有的會計政策，調(diào)整被并購重組企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值。原則上講，同一控制背景下的并購與重組與實際上的資產(chǎn)交易存在著較大區(qū)別，其實質(zhì)上是將并購重組各方的資產(chǎn)、負(fù)債、所有權(quán)權(quán)益進(jìn)行組合。同一控制下的并購重組，按其實際情況，可以適用權(quán)益法進(jìn)行核算，從而避免人為虛增利潤情況的出現(xiàn)。

（2）稅務(wù)處理。原則上講，企業(yè)間的并購重組一般不會產(chǎn)生合并損益，也就不會涉及到企業(yè)所得稅的繳納或是虧損的彌補。企業(yè)所得稅法及相關(guān)稅收政策對于并購重組有明確的規(guī)定，如果符合并購重組過程中與一般稅務(wù)性的規(guī)定，可以將并購重組中雙方認(rèn)定的資產(chǎn)公允價值當(dāng)作計稅基礎(chǔ)。如果符合特殊性稅務(wù)處理條件，則可以把被并購重組企業(yè)原有的計稅基礎(chǔ)作為計稅基礎(chǔ)。

2.2 基于非同一控制的會計與稅務(wù)處理

2.2.1 會計處理

非同一控制的并購與重組，相當(dāng)于兩個企業(yè)通過平等協(xié)商以后，采取自愿的原則，就并購重組的事實達(dá)到相應(yīng)的購買協(xié)議。各方簽訂了資產(chǎn)購買協(xié)議，各方都已認(rèn)可公允價值。非同一控制背景下企業(yè)間的并購重組行為類似于公平交易行為，其可以被看作并購重組的一方購買其他各方資產(chǎn)的交易行為，因而其與同一控制下的并購重組在會計處理上有著本質(zhì)上的區(qū)別，其可以作為購買方進(jìn)行會計處理。具體操作為，協(xié)議雙方以資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎(chǔ)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債價值，并可能產(chǎn)生商譽金額。應(yīng)以并購重組方為主，對于被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)予以交易，其不僅對被購方的現(xiàn)有資產(chǎn)及負(fù)債予以確認(rèn)，還將對未來的資產(chǎn)、負(fù)債、投資者權(quán)益予以認(rèn)定。

2.2.2 稅務(wù)處理

基于非同一控制的稅務(wù)處理與前述大體相同，不再贅述。但是，在這里根據(jù)稅法的規(guī)定，將一般稅務(wù)處理規(guī)定、特殊稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行一定的簡述。

一般性稅務(wù)處理規(guī)定。

（1）并購重組方收購其他企業(yè)的股權(quán)支付對價的公允價值作為計稅基礎(chǔ)。

（2）被收購股權(quán)企業(yè)的所得稅繳納沒有實質(zhì)性變化。

（3）被并購企業(yè)股東需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的收益與虧損。（4）并購重組企業(yè)把市場公允價值作為被并購企業(yè)的稅基。（5）被并購重組企業(yè)及原股東需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳，并按規(guī)定到主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

（6）被并購重組的企業(yè)所得稅虧損不得進(jìn)行稅前彌補。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的適用條件及涉及規(guī)定。

適用條件：（1）并購重組雙方均以正當(dāng)商業(yè)目的為前提，并且不以人為規(guī)避相關(guān)稅款的繳納為前提條件。（2）并購重組交易的資產(chǎn)、股權(quán)比例符合稅法的相關(guān)規(guī)定。（3）并購重組成功后的12個月內(nèi)不得變更相關(guān)資產(chǎn)原經(jīng)營活動。（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。（5）并購重組成功后，取得股權(quán)的股東，在并購重組后的12個月內(nèi)，不可以轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

（1）企業(yè)間通過股權(quán)收購方式進(jìn)行的并購重組。企業(yè)間的股權(quán)收購有兩條標(biāo)準(zhǔn)，即并購重組企業(yè)收購的股權(quán)比例應(yīng)超過被并購企業(yè)股權(quán)總數(shù)的75%，其在收購股權(quán)過程中的支付金額超過總交易額的85%。符合上述兩條標(biāo)準(zhǔn)的，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

首先，被并購企業(yè)的股東取得對方企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以及并購企業(yè)取得被收購企業(yè)的股權(quán)均以被并購企業(yè)股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)。

其次，并購重組各方原有的資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)及與企業(yè)所得稅相關(guān)事項，均保持不變。

（2）企業(yè)合并重組交易。企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理。

首先，并購重組企業(yè)接受被并購方的原資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，且按原有計稅基礎(chǔ)不變。

其次，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

最后，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

3 企業(yè)并購重組背景下會計與稅務(wù)處理的改進(jìn)路徑

企業(yè)并購重組是一項較為復(fù)雜且繁瑣的工作，在這個過程中并購重組各方需要付出很大的辛苦。同時，在這個過程中所涉及的會計及稅務(wù)的處理具有多種方式。并購重組的雙方，要以會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)為前提進(jìn)行合理的處理，從而使得相關(guān)企業(yè)在保證財務(wù)信息真實有效，確保投資權(quán)益不受侵害的前提下，合理遵循稅收法規(guī)政策，以遠(yuǎn)離稅收風(fēng)險，從而有效降低企業(yè)的納稅成本。最終使得并購重組業(yè)務(wù)真正的為企業(yè)起到提高經(jīng)濟效益、實現(xiàn)其利潤最大化的目的。

3.1 合理選擇正確的會計處理方法

“工欲善其事，必先利其器”，企業(yè)間的并購重組業(yè)務(wù)，在會計處理實務(wù)中屬于較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)類型。之所以復(fù)雜，是因為并購重組的業(yè)務(wù)不可能天天發(fā)生，也不是每家企業(yè)都能經(jīng)常遇見，因此不屬于財務(wù)的日常核算業(yè)務(wù)。并購重組背景下，首要問題是要區(qū)分同一控制或是非同一控制。如果是基于同一控制的并購重組，則合并企業(yè)應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算，相反則應(yīng)該采取購買法進(jìn)行核算。權(quán)益法的資產(chǎn)計價是以歷史成本為原則進(jìn)行的，然而企業(yè)在合并過程中不能僅以被合并方的賬面資產(chǎn)價值為計價依據(jù)。目前，從國內(nèi)的資本市場、證券監(jiān)管部門對于上市公司的認(rèn)可及監(jiān)督來看，會計利潤是最為主要的財務(wù)評價指標(biāo)。公司若想IPO上市、上市公司的股份增發(fā)以及保住所謂的“殼資源”都需要達(dá)到上市公司的利潤要求。因此，在企業(yè)并購重組過程中，并購重組一方會計處理方法的選擇會直接影響到其未來會計利潤的實現(xiàn)。在同一控制背景下，企業(yè)運用權(quán)益法進(jìn)行會計核算，很容易使得并購重組過程存在漏洞。因此，并購重組企業(yè)在會計處理的選擇上，要對并購重組各方的相關(guān)利益給予充分考慮，要依法、依規(guī)選擇正確的會計處理方法，確保財務(wù)核算的合理性。

3.2 建立健全相關(guān)的稅收法律、法規(guī)

從目前國內(nèi)企業(yè)間的并購重組業(yè)務(wù)可以看出呈現(xiàn)出的特點是涉及的并購案值較大、貨幣交易額較低、存在的問題較多。從目前的相關(guān)稅收征管體系來看，一些稅收政策與法規(guī)顯得有些跟不上并購重組交易的步伐，因而完善稅收法律、法規(guī)顯得尤為重要。我們知道，黨的十八大、十九大工作報告中對于企業(yè)國有企業(yè)的改制、改革都極為重視。而并購重組可以有效地配置社會資源，使一些經(jīng)營缺乏活力，卻前景廣闊的項目再現(xiàn)生機。但是，如果對于并購重組企業(yè)征稅過多，使其納稅成本上升，不僅會挫傷一些企業(yè)的積極性，也偏離了政府關(guān)于為企業(yè)減輕稅負(fù)的戰(zhàn)略指導(dǎo)思想。因而，政府對于并購重組應(yīng)給予高度的重視，對原有稅收政策中關(guān)于并購重組的稅收規(guī)定進(jìn)行重新的審視，并進(jìn)行相應(yīng)的整改，國內(nèi)相關(guān)的專家與學(xué)者應(yīng)該更為深入地探討與研究并購重組過程中的涉稅問題，在相關(guān)稅收法規(guī)的建立、健全上下一番功夫，以避免重復(fù)征收等問題的產(chǎn)生。

4 結(jié)語

從發(fā)展方向來看，并購重組業(yè)務(wù)對于提升企業(yè)經(jīng)濟效益、擴大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、增強其市場競爭力會起到一定的積極作用而對企業(yè)并購重組過程中會計與稅務(wù)問題的處理顯然是重中之重的問題。因而，無論是國家還是企業(yè)對并購重組企業(yè)都應(yīng)該有一個較為清晰的認(rèn)識，才能在會計與稅務(wù)相關(guān)問題的處理上拿捏得準(zhǔn)、運用得好。也只有這樣，才能夠讓并購重組工作發(fā)揮其真正的作用。

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