淺談“持有待售資產(chǎn)”的概念辨析、計量與列報

陸筱璐

摘 要：我國財政部2017年12月25日發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)報表格式的通知》（財會[2017]30號），其中針對2017年施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（財會[2017]13號）的相關(guān)規(guī)定，對一般企業(yè)財務(wù)報表格式進(jìn)行了修訂，本文側(cè)重梳理和剖析“持有待售資產(chǎn)”，以加深業(yè)界對其的認(rèn)識與判斷。

關(guān)鍵詞：持有待售資產(chǎn) 會計處理 財務(wù)報表列示

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（c）-176-02

1 “持有待售資產(chǎn)”的提出和發(fā)展變化

“持有待售”最早于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第22條中提出。2007年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》第6條將持有待售的核算范圍延伸至其他非流動資產(chǎn)，指出持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008）進(jìn)一步描述“處置組”的減值核算依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》、明確“持有待售資產(chǎn)”不計提折舊、對不再符合持有待售條件時的轉(zhuǎn)回處理規(guī)定。2014年修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》，應(yīng)用指南中“如有持有待售非流動資產(chǎn)”時資產(chǎn)負(fù)債表增設(shè)單獨項目列示，提升了“持有待售資產(chǎn)”的關(guān)注度。2017年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》明確資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表新增與“持有待售資產(chǎn)”相關(guān)的項目，全面反映“持有待售資產(chǎn)”的確認(rèn)、處置利得或損失，其重要性突現(xiàn)，引起業(yè)界的廣泛關(guān)注。

2 持有待售資產(chǎn)辨析

（1）持有待售資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第42號》第5條企業(yè)以出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）一項非流動資產(chǎn)或處置組為目的，而不是通過持續(xù)使用來收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別。由此可見，對于正常使用年限已滿或?qū)M的資產(chǎn)，由于其賬面價值已通過“持續(xù)使用”過程中的折舊或攤銷回收，則不應(yīng)當(dāng)劃歸到持有待售資產(chǎn)。以“出售”還是以“正常使用”收回其資產(chǎn)賬面價值，也是區(qū)分“持有待售資產(chǎn)”和“一年內(nèi)到期的流動資產(chǎn)”的重要差別。當(dāng)企業(yè)持有的非流動資產(chǎn)或處置組不是以出售為目標(biāo)而是擬結(jié)束使用為目的，不能將其劃分為持有待售類別。（2）持有待售資產(chǎn)的劃分對象。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號》的計量適用所有非流動資產(chǎn)，但不包括：以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)；職工薪酬形成的資產(chǎn)；遞延所得稅資產(chǎn)；金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)；保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。（3）劃分為持有待售類別應(yīng)當(dāng)同時滿足的條件。第一，可立即出售，即在當(dāng)前狀況下，僅根據(jù)出售此類資產(chǎn)或處置組的慣常條款。第二，出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預(yù)計出售將在一年內(nèi)完成。如：企業(yè)的董事會或有權(quán)力的決策機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)資產(chǎn)的售出計劃；與購買方已簽訂有效的購買協(xié)議，且購買協(xié)議中包含有交易價格、時間和足夠嚴(yán)厲的違約懲罰等重要條款，會計上可以據(jù)以計量。

3 持有待售資產(chǎn)的計量

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號》第13條描述，企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負(fù)債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，需比較其賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額，以孰低為原則將需相應(yīng)減記的賬面價值確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”，計入當(dāng)期損益，同時計提“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”?？芍?dāng)非流動資產(chǎn)滿足“持有待售資產(chǎn)”的劃分條件時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)設(shè)置“持有待售資產(chǎn)”“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“資產(chǎn)處置收益”科目核算，相應(yīng)科目再以資產(chǎn)劃分對象分別下設(shè)二級或設(shè)置輔助詳細(xì)核算。

（1）劃分日持有待售資產(chǎn)的會計處理。劃分前，各項非流動資產(chǎn)或處置組，應(yīng)當(dāng)分別按照相對應(yīng)的企業(yè)會計準(zhǔn)則核算賬面價值。初始劃分日，非流動資產(chǎn)或處置組的賬面價值比較資產(chǎn)的公允價減出售費用后的凈額，以孰低為原則確認(rèn)“持有待售資產(chǎn)”的賬面額，需減記的賬面價值差額列入當(dāng)期損益，同時計提“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

劃分日的會計分錄：

借：持有待售資產(chǎn)-長期股權(quán)投資、在建工程、無形資產(chǎn)等

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等

貸：長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)等

對持有待售資產(chǎn)減值的會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失-持有待售資產(chǎn)

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)等（公允價值-出售費用-賬面價值）

需要注意的是：若處置組中包含有商譽(yù)的，持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需先抵減商譽(yù)，再按各項資產(chǎn)賬面價值所占比重分別抵減其賬面價值。

（2）持有待售資產(chǎn)期間的會計處理。第一，正常情形。從持有待售資產(chǎn)或處置組劃分滿足條件需“可立即出售”角度分析，持有待售的非流動資產(chǎn)賬面價值在持有期間一般不再發(fā)生變化，即：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用應(yīng)當(dāng)停止計提折舊或攤銷，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)終止采用權(quán)益法核算。期末需測試“資產(chǎn)減值損失”的增減變化額，計入當(dāng)期損益。

以上業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失-持有待售資產(chǎn)

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-長期股權(quán)投資、在建工程、無形資產(chǎn)等（公允價值-出售費用-賬面價值）

按照規(guī)定劃分為持有待售類別前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失在此期間是不允許予以恢復(fù)、轉(zhuǎn)回的。

第二，特殊情形。購買協(xié)議雖出現(xiàn)重大調(diào)整或撤銷的可能性極小，但仍是可能會因其中相關(guān)條款的意外設(shè)定，導(dǎo)致出售延期或發(fā)生其他罕見情況，這時就很可能需支付一定的成本費用才能順利化解延期因素。為此發(fā)生的成本費用是予以追加持有待售資產(chǎn)賬面價值還是列為出售費用，會計準(zhǔn)則并沒有明確。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號》第20條描述：“持有待售的處置組中負(fù)債的利息和其他費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)予以確認(rèn)”，可見“持有待售資產(chǎn)”的賬面價值并不是劃分日后絕對再無變化的。假設(shè)當(dāng)上述特殊情形發(fā)生時，持有待售的非流動資產(chǎn)先暫時作轉(zhuǎn)回處理，其為順利化解延期因素而發(fā)生成本費用，若符合資本化條件的必然仍會追溯予以資本化處理。因此，筆者認(rèn)為“持有待售資產(chǎn)”的賬面價值在持有期間因特殊情形發(fā)生的成本費用，滿足資本化條件的予以資本化增加其賬面價值，更能反映企業(yè)的資產(chǎn)真實交易狀態(tài)，會計信息更具有可靠的判斷參考意義。

（3）轉(zhuǎn)回的會計處理。當(dāng)非流動資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售類別的劃分條件時，應(yīng)當(dāng)停止劃分并同時做轉(zhuǎn)回處理。轉(zhuǎn)回處理按照下列兩項金額中較低者計量：第一，非流動資產(chǎn)或處置組被劃分為持有待售類別前的賬面價值，抵減假設(shè)未被劃分為持有待售類別情況下應(yīng)確認(rèn)的折舊、攤銷或減值后的金額；第二，該非流動資產(chǎn)或處置組當(dāng)前的可收回金額。

（4）終止確認(rèn)的會計處理。持有待售資產(chǎn)最終完成出售時，需將持有期間尚未確認(rèn)的得利或損失計入當(dāng)期損益“資產(chǎn)處置收益”。

終止持有待售資產(chǎn)的會計處理：

借：銀行存款、其他應(yīng)收款等

資產(chǎn)處置收益

貸：持有待售流動資產(chǎn)

持有待售流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)等

4 持有待售資產(chǎn)在財務(wù)報表中的列報要求

根據(jù)財會[2017]30號通知，針對持有待售資產(chǎn)的列報，主要變化如下。

第一，在資產(chǎn)負(fù)債表的列報。新增“持有待售資產(chǎn)”，于“存貨”之后，列示于“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”之前。按“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個科目余額相抵減后的金額填列。另準(zhǔn)則有規(guī)定“持有待售資產(chǎn)”不能與“持有待售負(fù)債”相互抵銷后填列。第二，在利潤表的列報。新增“資產(chǎn)處置收益 ”，于“營業(yè)利潤”之上，列示于“投資收益”之后。除金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)外，處置（含債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的）非流動資產(chǎn)無論是否劃分為持有待售類別，均于此科目反映處置利得或損失。新增“凈利潤”其中項“（1）持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“（2）終止經(jīng)營凈利潤”，進(jìn)一步明晰了持續(xù)和終止經(jīng)營所實現(xiàn)的凈利潤，凡符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號》第4條終止經(jīng)營定義的持有待售資產(chǎn)，其減值損失及處置損益填列“（2）終止經(jīng)營凈利潤”，其余填列“（1）持續(xù)經(jīng)營凈利潤”。第三，在現(xiàn)金流量表的列報。對“持有待售資產(chǎn)”內(nèi)容未作相關(guān)列報的新增或修訂，可以理解為相關(guān)現(xiàn)金流量仍按參照原規(guī)則在“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中列報。

參考文獻(xiàn)

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