探析“營改增”后的增值稅會計處理變化

彭光強(qiáng)

摘 要：營改增試點(diǎn)在我國全面推廣，既保證了增值稅抵扣鏈條的完整性，又降低了企業(yè)稅負(fù)，提高了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，優(yōu)化了我國的稅收體制，在我國各個行業(yè)都產(chǎn)生了非常大的影響。本文分析了原營業(yè)稅企業(yè)在營改增后增值稅會計處理規(guī)定的變化，提出了營改增后企業(yè)會計處理變化的應(yīng)對策略，讓企業(yè)適應(yīng)營改增的稅收和會計要求，降低企業(yè)稅負(fù)及企業(yè)納稅風(fēng)險，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：營改增 會計處理 變化

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（c）-132-02

營業(yè)稅作為我國稅收體系的三大流轉(zhuǎn)稅之一，為保證國家的財政收入和經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮了重要作用。由于營業(yè)稅是對其征稅范圍的營業(yè)額（銷售額或轉(zhuǎn)讓額）與適用稅率之間計算的應(yīng)納稅額，缺乏稅收“中性”特點(diǎn)，使增值稅的抵扣鏈條不完整，存在著重復(fù)征稅和企業(yè)稅負(fù)較重等缺點(diǎn)，嚴(yán)重影響了我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的穩(wěn)定性和企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的步伐。為滿足國家深化財稅體制改革與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的需要，國務(wù)院決定將原來征收營業(yè)稅范圍全部改征增值稅，意味著營業(yè)稅這個稅種將在我國取消。

1 營改增的重要意義

營改增是我國中央結(jié)構(gòu)性減稅制度中重要的組成部分，對各行業(yè)的發(fā)展來說起到了重要的作用：一是優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步打通增值稅抵扣鏈條，基本消除重復(fù)征稅，使稅收的中性作用得以充分發(fā)揮，有利于營造公平競爭的市場環(huán)境；二是優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有效降低了企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，激發(fā)市場活力，促進(jìn)了服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級；三是優(yōu)化了出口貿(mào)易結(jié)構(gòu)，提高了產(chǎn)品和服務(wù)的出口競爭力；四是優(yōu)化了就業(yè)結(jié)構(gòu)，有力推動了大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，擴(kuò)大社會就業(yè)；推動消費(fèi)升級，促進(jìn)民生改善。

國務(wù)院已明確這次營改增以企業(yè)稅負(fù)“只減不增”為導(dǎo)向，用稅務(wù)人的“加法”換取納稅人的“減法”，最終贏得經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“乘法”，營改增對推動我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

2 營改增后會計處理的變化

2.1 會計核算科目更改

原營業(yè)稅納稅人會計處理主要是根據(jù)《企業(yè)會計制度》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等財政部相關(guān)規(guī)章制度，在“營業(yè)稅金及附加”科目和“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”中進(jìn)行核算的。營改增后會計處理主要是根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）的相關(guān)規(guī)定在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“簡易計稅”“代扣代交增值稅”等10個二級明細(xì)科目。前9個明細(xì)科目核算一般納稅人增值稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生和履行情況，其中，前8個明細(xì)科目核算納稅人采用一般計稅方法時增值稅應(yīng)納稅額的產(chǎn)生及繳納過程；“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”和“簡易計稅”明細(xì)科目核算納稅人采用簡易計稅方法時增值稅應(yīng)納稅額的產(chǎn)生和繳納過程?！按鄞辉鲋刀悺泵骷?xì)科目核算納稅人增值稅扣繳義務(wù)的形成及履行情況。

在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)科目下，又設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。

2.2 計稅方法更改

原營業(yè)稅企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期取得的營業(yè)額（銷售額或轉(zhuǎn)讓額）*適用稅率。所有營業(yè)稅納稅人計稅方法一樣，不區(qū)分納稅人類別。營改增后增值稅納稅人按會計核算水平和經(jīng)營規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。其中一般納稅人按稅法規(guī)定可以選擇一般計稅或簡易計稅，小規(guī)模納稅人只能選擇簡易計稅。小規(guī)模納稅人當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期含稅銷售額/（1+征收率）*征收率；一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期含稅銷售額/（1+適用稅率）*適用稅率。

（1）銷項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額有一般銷售方式下的銷售額、特殊銷售方式下的銷售額和按差額確定銷售額。按差額確定銷售額有三種扣減情形：第一，一般納稅人適用一般計稅方法時差額征稅項(xiàng)目扣減銷售額；第二，一般納稅人適用簡易計稅方法時差額征稅項(xiàng)目扣減銷售額；第三，小規(guī)模納稅人差額征稅項(xiàng)目扣減銷售額。

（2）進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵有當(dāng)月認(rèn)證當(dāng)月抵扣、當(dāng)月認(rèn)證次月抵扣、當(dāng)月認(rèn)證分期抵扣、原已轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額再次計算抵扣等幾種形式。一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有3種狀態(tài)：待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。“應(yīng)交增值稅”的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄僅反映當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，保證了增值稅的賬務(wù)處理與納稅申報的一致性；暫時不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)扣稅憑證是否經(jīng)過認(rèn)證，分別在“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目暫時掛放。其中，對2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。對第二年抵扣的40%在“應(yīng)交增值稅—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中核算。

按照規(guī)定不得抵扣的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，在改變用途的次月按不動產(chǎn)的凈值率計算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如企業(yè)生產(chǎn)部門使用的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)為福利部門使用，一段時間后再轉(zhuǎn)為生產(chǎn)部門使用，這就需要對原進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出部分按不動產(chǎn)凈值率比例作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（3）稅款繳納。一般納稅人一般計稅方法項(xiàng)目繳納增值稅款有三種方式：預(yù)繳增值稅、繳納當(dāng)期增值稅和繳納前期增值稅。預(yù)繳的增值稅通過“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目反映；繳納當(dāng)期的增值稅通過“應(yīng)交增值稅”的“已交稅金”明細(xì)科目反映；繳納前期的增值稅通過“未交增值稅”明細(xì)科目反映。

針對營改增后復(fù)雜的增值稅的會計處理。企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅備查帳和預(yù)繳稅款臺帳進(jìn)行輔助核算，以便更為準(zhǔn)確進(jìn)行會計核算和納稅申報。

2.3 稅目和稅率更改

原營業(yè)稅的稅目為交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)共計9個；適用稅率為3%、5%和5%～20%；營改增后稅目為交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)共計9個；適用的增值稅稅率主要有17%、11%、6%、零稅率和5%、4%、3%的征收率。

2.4 發(fā)票更改

原營業(yè)稅企業(yè)使用由地稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的XX地方稅務(wù)局通用機(jī)打發(fā)票、XX地方稅務(wù)局通用手工發(fā)票、XX地方稅務(wù)局通用定額發(fā)票、建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票等。

營改增后統(tǒng)一使用由國稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的XX增值稅專用發(fā)票、XX增值稅普通發(fā)票、XX增值稅電子普通發(fā)票、XX國家稅務(wù)局通用定額發(fā)票等，所有增值稅發(fā)票由國稅機(jī)關(guān)監(jiān)制管理，地稅機(jī)關(guān)不再管理發(fā)票。增值稅發(fā)票的管理比原營業(yè)稅發(fā)票的管理更加規(guī)范，更加嚴(yán)格。

2.5 會計報表更改

原營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”，當(dāng)期繳納的營業(yè)稅在會計報表的損益表中計入當(dāng)期損益，減少了當(dāng)期會計利潤。

營改增后由于增值稅屬于價外稅當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅不在會計報表的損益表中反映。同一銷售業(yè)務(wù)在含稅銷售額、稅率和營業(yè)成本相同的情況下，營改增后當(dāng)期營業(yè)收入、稅金及附加比原繳營業(yè)稅時少，會計利潤比原繳營業(yè)稅當(dāng)期會計利潤高。

3 營改增后企業(yè)會計處理變化的應(yīng)對策略

3.1 加強(qiáng)內(nèi)部控制，統(tǒng)籌各項(xiàng)管理活動

企業(yè)應(yīng)納稅額的多少，稅負(fù)的高低不只是會計人員的事情，而是全體員工共同努力的結(jié)果。營改增后企業(yè)的計稅方式發(fā)生了根本性的變化，應(yīng)納稅額從單一按營業(yè)額與適用稅率計算變?yōu)榘翠N項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計算。銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額計算方法不同的行業(yè)與不同的業(yè)務(wù)又有區(qū)別。企業(yè)應(yīng)全面熟悉營改增的稅收政策和會計核算要求，統(tǒng)籌企業(yè)的經(jīng)營、生產(chǎn)、運(yùn)輸、銷售等各個環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)，相互配合。一般納稅人可以選擇簡易計稅方法的，要在一般計稅和簡易計稅之間測算哪種計稅方式增值稅稅負(fù)更低。

3.2 加強(qiáng)供應(yīng)環(huán)節(jié)管理，合理降低增值稅稅負(fù)

企業(yè)在新購固定資產(chǎn)、采購原材料、購買服務(wù)和更新設(shè)備時，要事先規(guī)劃好購買方案，從采購需求→采購計劃→購買方的確定→合同簽定→貨物的驗(yàn)收入庫→增值稅發(fā)票的取得（包括進(jìn)項(xiàng)稅率的高低、開票時間和計稅方式）有一套完整的方案，保證各項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取盡取。合理降低增值稅稅負(fù)，降低企業(yè)納稅風(fēng)險，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

3.3 加強(qiáng)會計人員的后續(xù)教育，提高會計人員的綜合素質(zhì)

營改增對企業(yè)會計人員來說是一種挑戰(zhàn)，不僅需要會計人員具有較高的專業(yè)技術(shù)能力，還要具備較強(qiáng)的綜合素質(zhì)。企業(yè)會計人員不但要保證企業(yè)獲得較高的經(jīng)濟(jì)效益，同時也要避免企業(yè)出現(xiàn)逃稅行為。只有加強(qiáng)對會計人員的后續(xù)教育，提高會計人員的綜合素質(zhì)，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，正確理解稅法的精神原則和會計處理規(guī)定。整合企業(yè)現(xiàn)有的會計資源，建立一套適應(yīng)營改增需求的會計核算體系，使?fàn)I改增會計核算體系更加規(guī)范化、制度化。

4 結(jié)語

在營改增的稅制改革背景之下，企業(yè)必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）等相關(guān)配套文件，針對營改增值后增值稅會計處理規(guī)定的變化，企業(yè)應(yīng)熟悉營改增的各項(xiàng)稅收政策和增值稅會計處理規(guī)定，準(zhǔn)確地進(jìn)行會計核算，推進(jìn)營改增工作的順利進(jìn)行，為我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展和經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為我國早日實(shí)現(xiàn)中國夢，早日實(shí)現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興作出自己的努力。

參考文獻(xiàn)

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