PPP項目績效審計的思路與對策

吉富星

[摘要]近年來，我國PPP模式受到社會各界的廣泛關(guān)注，但一些項目效率低下，審計面臨較大挑戰(zhàn)。本文指出PPP項目績效審計的難點，提出PPP項目績效審計的對策。

[關(guān)鍵詞]PPP項目 績效審計 風(fēng)險分擔(dān) 審計監(jiān)督

自2014年國家大力推廣PPP（政府和社會資

本合作）模式以來，PPP項目呈現(xiàn)快速增長態(tài)勢。目前，我國已躍升為全球最大的PPP市場。截至2017年9月底，全國PPP入庫項目額已達17.8萬億元，但需要財政補貼的PPP項目投資額占總額的比重較大，對PPP模式效率構(gòu)成較大挑戰(zhàn)。尤其不可忽視的是，運行過程中普遍存在不規(guī)范、走偏等問題，導(dǎo)致出現(xiàn)部分虛假、質(zhì)量低下的PPP項目，應(yīng)引起高度重視。

傳統(tǒng)建設(shè)項目審計模式下，國家審計站在投資人（政府）的視角下，關(guān)注財務(wù)收支、工程造價、工程質(zhì)量。但是，PPP項目相對于傳統(tǒng)政府投資項目而言，合作周期更長、參與主體更多、運作更為復(fù)雜、風(fēng)險不確定性更大。再加上審計機關(guān)尚未廣泛深入開展PPP項目審計，覆蓋面窄，傳統(tǒng)審計已無法適應(yīng)新的要求，績效審計成為PPP項目提質(zhì)增效不可或缺的重要一環(huán)。PPP項目績效審計應(yīng)超越一般公共項目審計或傳統(tǒng)績效審計范疇，結(jié)合PPP項目特點、契約特性，明確PPP項目績效審計的思路和重點。

一、PPP項目績效審計的難點

PPP項目合同的不完全性、效率的不確定性會誘發(fā)各種不規(guī)范或走偏問題，同時也成為審計難題，對績效審計提出挑戰(zhàn)。有學(xué)者將審計困境歸因于PPP項目擁有多個財務(wù)報告主體、公共部門和私人部門會計處理方法的差異、商業(yè)機密和公共責(zé)任之間的沖突、隱匿政府性債務(wù)問題等。PPP項目的不完全契約特性導(dǎo)致效率最大化和社會資本利益最大化往往存在偏差，存在忽視或低估成本降低帶來的質(zhì)量惡化后果。同時，難以有效激發(fā)社會資本創(chuàng)新。如果機制不合理、監(jiān)管能力不足，在動態(tài)博弈過程中，績效約束基本失效，風(fēng)險就會異化或轉(zhuǎn)嫁、收益就會轉(zhuǎn)移或變化。

PPP項目的最優(yōu)目標應(yīng)滿足全生命周期成本與質(zhì)量的最佳組合，包括服務(wù)質(zhì)量、公眾滿意度、效益及成本等。這個最優(yōu)配置往往存在多維目標體系，只能不斷動態(tài)優(yōu)化。傳統(tǒng)績效規(guī)則上更強調(diào)——少花錢（spending less）、多干事（spending well）、干好事（spending wisely），而PPP項目效率依賴于契約相對完備、風(fēng)險分配合理、激勵約束機制有效、各方切實遵諾履約，這樣才能相對均衡，構(gòu)成帕累托改進，這就導(dǎo)致PPP項目存在合同剛性的同時，也面臨一個長期、動態(tài)的博弈過程。PPP績效審計應(yīng)積極應(yīng)對復(fù)雜多變的局面，在審計思維和重心上進行相應(yīng)調(diào)整，發(fā)揮建設(shè)性作用。

二、PPP項目績效審計的目標

多年來，政府審計在建設(shè)項目上的關(guān)注重心在于工程造價和財務(wù)收支，主要以事后審計為主，狠抓“大案要案”和“核減額”。同時，我國現(xiàn)階段還處于績效審計推廣的初級階段，傳統(tǒng)績效審計也存在發(fā)現(xiàn)問題“秋后算賬”等現(xiàn)象，多屬于短期行為，連續(xù)性相對較差，這與PPP項目績效審計要求的深度、廣度不盡相符。

傳統(tǒng)審計仍存在主體單一、深度不足、重點不清等問題，PPP項目績效審計要發(fā)揮建設(shè)性作用，必須與合同治理、效率提升緊密結(jié)合起來。PPP項目績效審計通常具有如下特點：一是審計范圍的廣泛性，審計對象不僅包括政府部門、項目公司，而且還延伸至社會公眾等其他利益相關(guān)方，既包括經(jīng)濟活動，也包括非經(jīng)濟活動；二是審計標準的多樣性，往往難以直接運用統(tǒng)一、現(xiàn)成的指標作為評價標準；三是審計過程的延續(xù)性，有些績效可以迅速體現(xiàn)出來，有些則需要較長時間才可顯現(xiàn)出來；四是審計方法的多樣性，除采用傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法外，需要更多地采用分析法、系統(tǒng)法等；五是審計結(jié)論的建設(shè)性，審計范圍擴展到經(jīng)濟、社會、政治等各個方面，需全面評價項目經(jīng)濟、效率、效益等。

總體來看，PPP項目審計目標仍要服務(wù)于國家治理目標，維護公共利益及其他相關(guān)方合法權(quán)益，不斷優(yōu)化項目效率、保障公共服務(wù)提質(zhì)增效。PPP項目通常時間跨度大，運用傳統(tǒng)的全過程跟蹤審計，不經(jīng)濟也不現(xiàn)實。同時，合同的訂立與執(zhí)行直接決定了PPP項目產(chǎn)出和成果的優(yōu)劣。如果審計介入時間晚、重心偏移，合同剛性因素很容易造成問題已經(jīng)產(chǎn)生、事后無法調(diào)整或調(diào)整成本太大，審計意義和效率非常有限。

PPP項目績效審計要基于合同治理、績效管理的視角，分階段突出審計重點，加強整個項目周期的審計全覆蓋、動態(tài)化跟蹤。應(yīng)深度參與前端合同訂立，在實施過程中注重風(fēng)險調(diào)整與績效達成。PPP項目績效審計要更注重全生命周期運營、風(fēng)險分擔(dān)，審計重心應(yīng)從項目建設(shè)階段向項目決策審批和項目績效（質(zhì)量、價格、服務(wù)水平等）監(jiān)督階段轉(zhuǎn)移?；诖耍琍PP項目績效審計應(yīng)將合同放在中心位置，突出前瞻性，積極參與前端合同制定、重視契約的完備性與激勵相容。

三、PPP項目績效審計的重點與對策

（一）提前介入，關(guān)注合同訂立和合作伙伴選擇

審計應(yīng)在項目發(fā)起、策劃階段即提前介入，以提升契約完備性，改變以往事后審核“兩評一案”（物有所值評價、財政承受能力評估、項目實施方案）文本的低效做法。審計重點主要包括以下三個部分：

1.項目發(fā)起與論證的審計。從源頭上把控是否應(yīng)該上馬項目，是否適合且有能力采取PPP模式，程序和模式是否合法合規(guī)，模式是否能進一步優(yōu)化。主要包括項目立項、財政承受能力、PPP項目適用性、資源配置合理合規(guī)性、前期工作深度與合規(guī)性論證等關(guān)鍵環(huán)節(jié)。（1）在立項論證審計時，要結(jié)合社會經(jīng)濟發(fā)展需求，在市場、技術(shù)可行性分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合項目儲備庫提出針對性建議，杜絕政績工程、“面子工程”，防止一般性工程擠占重大民生項目或重點公共項目。（2）在財政承受能力論證審計時，應(yīng)對支出責(zé)任進行統(tǒng)籌評估和控制，不僅要關(guān)注入庫PPP項目累計財政支出責(zé)任10%紅線問題，還要統(tǒng)籌考慮之前的各種類PPP項目、政府購買服務(wù)、政府投資基金、資金管理計劃等隱性債務(wù)或支出責(zé)任壓力。此外，還要考慮政府性基金預(yù)算收入的土地出讓、財政收支合規(guī)性和預(yù)算調(diào)入等約束條件。論證不能只關(guān)注靜態(tài)比例，不能走過場，要切實關(guān)注政府債務(wù)風(fēng)險與中長期財政規(guī)劃。（3）在PPP項目適用性論證（或物有所值論證）審計時，應(yīng)充分考慮PPP項目的風(fēng)險和收益，對項目效率和政府實施能力認真評估，嚴格審查交易結(jié)構(gòu)及核心商務(wù)條件。（4）在資源配置合理合規(guī)性審計時，既要關(guān)注資源配置力度、創(chuàng)新盈利方式，又要注重程序的合規(guī)性。應(yīng)通過合理程序授予社會資本項目相關(guān)國有資產(chǎn)、公共資源的經(jīng)營權(quán)，開發(fā)項目商業(yè)潛能，提升項目效益和效率，緩解財政支出壓力。如涉及國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或公共資源授予，需開展資產(chǎn)評估、公示，并妥善做好職工安置，并在授予程序上與PPP項目采購程序有效銜接。（5）在前期工作合規(guī)性審計時，應(yīng)關(guān)注基本建設(shè)程序、PPP項目程序這兩部分，判斷前期工作的論證是否充分、程序是否適當(dāng)。其中，基本建設(shè)程序包括規(guī)劃、可行性研究、環(huán)境影響評價、土地因素等，尤其是可行性研究、初步設(shè)計等文件的技術(shù)規(guī)范、成本造價等，應(yīng)進行獨立專業(yè)評審。PPP項目程序包括必要的國有資產(chǎn)評估、項目入庫、“兩評一案”、合同與采購文件等的編制、評審、審批等，如資源配置涉及土地、存量資產(chǎn)等，要確保程序合規(guī)，并防止公共資產(chǎn)流失和賤賣。

2.合同核心條款的審計。合同是PPP項目的核心所在，應(yīng)積極參與模式論證、合同訂立的審計，保障合同條款的恰當(dāng)性、完備性，確保風(fēng)險平衡配置，收益均衡且具有激勵條款。主要包括模式與交易結(jié)構(gòu)、風(fēng)險分配、定價（成本與收益）、績效考核等關(guān)鍵環(huán)節(jié)。（1）在模式與交易結(jié)構(gòu)審計時，要加大對價資源配置、創(chuàng)新商業(yè)模式力度，比選各種模式與運作方式，明晰各方責(zé)權(quán)利，重點關(guān)注回報機制、投融資安排?；貓蟀才乓c風(fēng)險分配結(jié)合，并合理約定激勵與約束機制。此外，要重點審核資本結(jié)構(gòu)的合理性、融資增信措施的合理合規(guī)性以及退出問題。涉及合資時，要明確公司治理結(jié)構(gòu)、分紅、責(zé)任與風(fēng)險安排，不得將風(fēng)險變相轉(zhuǎn)嫁給政府或其出資人。（2）在風(fēng)險分配審計時，要明確社會資本承擔(dān)投融資、運營或經(jīng)營、維護責(zé)任，尤其是明晰維護（含大中修）責(zé)任、市場風(fēng)險（需求量、價格等）等主要風(fēng)險分擔(dān)方式。（3）在定價（成本與收益）審計時，要與風(fēng)險分擔(dān)聯(lián)動考慮，應(yīng)基于全生命周期的“收益-成本”現(xiàn)值對比分析，明晰項目的基準成本、收入與定價及調(diào)整規(guī)則。重點關(guān)注投資成本、運營成本的核定標準，以及后期變更調(diào)整的規(guī)則、控制責(zé)任分配。此外，要尤其關(guān)注市場預(yù)測或經(jīng)營風(fēng)險分擔(dān)是否合理且具有激勵約束作用，可采取結(jié)構(gòu)化收益安排，防止巨虧或暴利情形。在財務(wù)測算上，要充分考慮財務(wù)假設(shè)與參數(shù)取值的合理性，結(jié)合不確定性風(fēng)險做各種情景假設(shè)或敏感性分析，優(yōu)化交易結(jié)構(gòu)、風(fēng)險分配與定價。（4）在績效考核審計時，應(yīng)在合同形成階段就載明項目產(chǎn)出標準、績效考核指標體系。

3.采購的透明性與競爭性審計。重點關(guān)注相關(guān)采購是否依法依規(guī)，提高采購競爭性與有效性、杜絕各類顯性及隱性歧視行為。主要關(guān)鍵環(huán)節(jié)包括：（1）項目采購前，可根據(jù)情況采取多輪市場測試，修正、優(yōu)化方案，提高項目吸引力。（2）確保公開、公正，重點關(guān)注非招標方式（如單一來源、競爭性磋商）的合規(guī)性，不得采取不合理的打包PPP項目、設(shè)置不合理的采購條件或評分標準等，避免壟斷、合謀串標等行為。（3）采購過程中應(yīng)吸納合理化建議，關(guān)注綜合運營、融資能力而非價格，選擇合適的合作伙伴。（4）合同簽訂之前，如出現(xiàn)較大偏離，要經(jīng)過充分論證、公示、批復(fù)等環(huán)節(jié)，必要時進行重新采購。

（二）風(fēng)險分擔(dān)，強化合同實施績效審計

項目進入執(zhí)行階段后，審計的重點應(yīng)圍繞合同約定進行風(fēng)險分擔(dān)、績效落實，重點主要包括以下方面：

1.成本核定的審計。主要包括投資成本、運營成本兩方面的審計，按合同約定的規(guī)則進行差別化審計，防止成本虛大或風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁。不限于成本核減，依據(jù)合同約定的標準和規(guī)則，注重成本變化帶來的風(fēng)險與收益對稱分配。成本審計與合同約定的規(guī)則有關(guān)，如以初步設(shè)計概算、施工圖預(yù)算等為基準，或以總價包干、自主決策、自擔(dān)風(fēng)險等方式，對應(yīng)的審計投入及深度依次降低。同時，應(yīng)加強過程管理，及時處理設(shè)計優(yōu)化、變更等成本變化的責(zé)任或收益分配。對于建設(shè)、維護過程中導(dǎo)致的成本增減情況，結(jié)合收益情況合理確定分擔(dān)，以確保成本收益對稱。

2.重大風(fēng)險監(jiān)測與調(diào)整的審計。主要是評估市場收益（需求量、價格）風(fēng)險，以確定相應(yīng)的調(diào)整和應(yīng)對方案。如運營期補貼與預(yù)期偏差較大時，要重點分析原因、確定好損益分擔(dān)規(guī)則。此外，對于過度使用或不當(dāng)使用風(fēng)險，以及其他復(fù)雜、關(guān)聯(lián)性風(fēng)險，應(yīng)進行風(fēng)險評估和分配。此外，要基于合同規(guī)則和基準收益率水平，確立好調(diào)整與再談判規(guī)則，設(shè)立動態(tài)調(diào)節(jié)、調(diào)價機制。提前約定價格或收益調(diào)整的方式、頻次、幅度等，并對其合理性進行評估。通過合理的調(diào)整，保證政府和企業(yè)之間的長期動態(tài)公平。

3.績效考核的審計。在遵循合同約定的基礎(chǔ)上，不斷優(yōu)化績效考核方案。對項目產(chǎn)出、成本效益、監(jiān)管成效、可持續(xù)性等進行績效評價，并以此為付費依據(jù)、質(zhì)量改進的推力，重點對價格、質(zhì)量、滿意度等進行評估，將評價結(jié)果及時反饋給利益相關(guān)方。

4.價格與付費的審計。嚴格審核定價與財務(wù)測算（成本、收益）的嚴謹性與合理性，按績效結(jié)果付費。對經(jīng)營性項目而言，重點關(guān)注對用戶的收費標準，以確定合理性、執(zhí)行合規(guī)性，以及可能的調(diào)價程序與標準、分享的超額收益等。準經(jīng)營項目還應(yīng)關(guān)注補貼核算依據(jù)、激勵效應(yīng)以及發(fā)放的恰當(dāng)性。公益性項目還應(yīng)關(guān)注成本核定、績效付費等。

5.信息披露與監(jiān)管的審計。應(yīng)當(dāng)依法及時披露項目相關(guān)信息，促進市場競爭，鼓勵多方監(jiān)督。依托PPP綜合信息平臺，對PPP項目全生命周期進行信息公開，提高信息披露效率。在項目落地前，應(yīng)將項目前期資料（如可行性研究報告）、實施方案、基礎(chǔ)信息和項目采購信息等核心內(nèi)容向社會公開，讓公眾充分知情并參與溝通決策。在項目采購和實施階段，應(yīng)公開不涉及國家秘密、商業(yè)秘密的實施方案、合同條款、績效監(jiān)測報告、中期評估報告、重大變更或終止情況以及財政預(yù)算執(zhí)行情況等。

（三）審計創(chuàng)新，加強人才隊伍建設(shè)

審計工作必須與時俱進，不斷引進培養(yǎng)人才，轉(zhuǎn)變思路，改變工作重心，創(chuàng)新技術(shù)。應(yīng)逐步培養(yǎng)具備較高綜合素質(zhì)和專業(yè)能力的審計隊伍，尤其需要精通財務(wù)測算、工程造價和法律專業(yè)等。同時，積極加強信息化、智能化系統(tǒng)建設(shè)，為項目全過程的方案優(yōu)化和科學(xué)決策提供支撐。此外，創(chuàng)新推動多專業(yè)融合、多方式結(jié)合的綜合審計，提高審計人員的專業(yè)能力。

（作者單位：中國社會科學(xué)院大學(xué)，郵政編碼：100089，電子郵箱：fuxingji@163.com）

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