PDCA循環(huán)在內部審計質量控制中的應用

孫秀蘭　施東明　盛江　蘆絮飛　黃晶　徐婧

[摘要]本文以我國內部審計具體準則為框架，構建審計質量控制體系模型，并結合集團公司內部審計質量控制實踐，對PDCA循環(huán)理論在內部審計質量控制中的應用進行探討。

[關鍵詞]PDCA循環(huán) 內部審計 質量控制 模型 應用

隨著經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，企業(yè)經(jīng)營管理對內

部審計服務需求層次提高，同時內部審計也面對來自外部宏觀環(huán)境的更高要求。內部審計質量內涵的深化，給內部審計質量控制帶來了更多挑戰(zhàn)，迫切需要以系統(tǒng)化、科學化的質量管理方法指導內部審計質量控制工作，實現(xiàn)不斷優(yōu)化控制效果、有效提升內部審計質量的目的。

一、基于PDCA循環(huán)的內部審計質量控制模型構建

（一）內部審計具體準則視角的框架性分析

內部審計質量控制作為一項系統(tǒng)性工作，需要有目的、有步驟地實現(xiàn)控制目標。結合PDCA循環(huán)的質量管理理論，大致可以將內部審計具體準則提出的控制措施對應于PDCA循環(huán)當中的各個階段，如圖1所示。

（二）PDCA循環(huán)各階段的內部審計質量控制要點

1.計劃階段。計劃階段需要達到的質量控制目標是對審計服務方向的準確把握和資源的充分準備。（1）機構層面。在內部審計機構層面，計劃階段的質量控制主要涉及制度、組織、人力、業(yè)務四個要素。一是不斷完善內部審計制度體系。制度是管理的依據(jù)和原則，是預防性的事前控制措施。內部審計制度建設應從滿足審計全覆蓋的發(fā)展趨勢和全面質量管理的理念和要求，從職業(yè)道德規(guī)范、人力資源管理、審計業(yè)務組織及執(zhí)行管理、審計質量及責任管理等方面，不斷提高內部審計制度體系的健全性和有效性。二是保障內部審計機構的獨立性。一般而言，內部審計機構組織地位和設置層次越高，獨立性也越高，內部審計作用發(fā)揮就越充分。英美國家的公司治理實踐表明，在審計委員會領導下，雙向報告制度的審計組織機構模式可以較好地保障審計獨立性。同時，這種模式也符合內部審計準則要求，能有效地防范審計風險、提高審計質量。三是增強審計資源與審計目標的匹配。一方面是審計資源的培養(yǎng)與維護，包括根據(jù)審計項目需求，對審計資源增量進行科學控制，有目的、有計劃地引進審計人才或建立專家?guī)?，以機動性補充審計資源；還包括圍繞審計目標，及時追蹤和學習國內外先進的審計理論、案例和技術手段，加強內部溝通和經(jīng)驗交流，定期開展綜合性專業(yè)技能培訓，對審計資源存量進行有效維護。另一方面是審計資源配置，指將項目審計目標作為方向，充分考量審計項目的規(guī)模、難度、風險及特點，合理安排審計資源規(guī)模，并且合理設定審計人員資格要求，優(yōu)化配置結構。四是對審計計劃和方案進行充分的前期研究。審計計劃和方案的確定應結合企業(yè)未來發(fā)展方向，宏觀把握企業(yè)面臨的內外部風險，明確審計目標，應當對初步確定的審計項目進行可行性研究，結合對以往審計情況的統(tǒng)計分析、對審計事項的風險評估、對可支配審計資源的統(tǒng)籌安排等，合理、科學地安排審計項目。（2）項目層面。從實際落實的角度，內部審計項目層面也需要參與計劃階段的質量控制，主要涉及與審計業(yè)務直接相關的審計資源配置、審計計劃及方案確定兩個要點。參與編制、征求建議及意見，開展審前調查并編制審計實施方案，恰當及時地提出意見、建議。

2.執(zhí)行階段。執(zhí)行階段需要達到的質量控制目標是保證審計實施全過程符合準則規(guī)范的要求，有效防范審計風險。（1）機構層面。內部審計機構層面在執(zhí)行階段的質量控制主要是立足監(jiān)督管理，建立審計項目督導機制，在審計項目運行中，對審計質量實行事中控制，縮短信息溝通傳遞時滯，使重大、疑難、爭議事項的會商關口前移，同時對內部審計項目實施階段質量控制產(chǎn)生外部約束力，有力強化審計質量事中控制。（2）項目層面。執(zhí)行階段的質量控制關鍵在內部審計項目層面，將直接影響審計質量的高低。一是突出審計方案引領作用。審計組應嚴格執(zhí)行審計方案確定的審計范圍、內容、重點、方法和步驟，建立有利于質量控制責任履行的書面化質量控制單。二是監(jiān)督審計實施過程。對審計程序執(zhí)行和重點審計事項取證的深度和廣度進行監(jiān)督，定期召開審計組碰頭會，對審計工作開展情況進行交流和梳理，便于組長、主審及時跟蹤審計項目實施過程，監(jiān)督和指導審計組成員加大對重大經(jīng)濟事項、重大資金、重大風險的審計力度。三是加強審計基礎工作標準化管理。要求形成的審計文檔資料符合準則及規(guī)范要求，包括有目的地對相關審計證據(jù)進行采集、存檔等操作。實施審計日記制度，對審計過程留痕，審計工作底稿要內容完整、記錄清晰、結論明確，客觀反映項目審計方案的編制、實施情況，以及與形成審計結論、意見和建議有關的所有重要事項。通過審計人員工作記錄標準化管理，實現(xiàn)對審計工作的質量掌控。

3.檢查階段。檢查階段需要達到的質量控制目標是通過對已完成的審計工作進行事后質量控制，歸納整理及評價審計工作質量。（1）機構層面。內部審計機構層面兼具業(yè)務管理和職能管理的地位，在檢查階段既要對審計項目進行業(yè)務審理，又要對審計工作質量進行綜合評估。一是建立完備的審理流程。一方面是內部業(yè)務流程，包括審計項目資料及信息的傳遞、審理意見的提出與落實、審定報告的復核等。對重大事項、爭議問題的定性及意見建議，應形成集體審理機制，進行質量把控；另一方面是外部溝通協(xié)作流程，包括與管理層、相關職能部門及被審計單位之間的信息交流及意見征詢等，發(fā)揮內部審計機構層面的平臺效應，增加審計價值。二是全面開展內部審計質量綜合評估。這是總結工作亮點及不足的良好方法，應從人員與項目兩方面進行質量評價，對于人員，可以從工作效率效果和專業(yè)技能檢驗等方面進行評價；對于項目，則從審計成果的大小、審計目標的完成程度、內外部對審計組的評價、審計方案的實施效果以及審計證據(jù)和基礎工作質量等方面進行評價。通過分析研究，發(fā)現(xiàn)實際情況與預期目標存在出入的原因，吸取經(jīng)驗教訓，尋找解決辦法，為后續(xù)處理奠定基礎。（2）項目層面。在檢查階段，內部審計項目層面的質量控制要點是建立并嚴格執(zhí)行審計項目復核機制，即審計組長、主審及分組組長對審計人員形成的審計工作底稿進行質量復核；審計組長對主審撰寫的審計報告初稿進行質量復核。各級復核人員除了要承擔相應責任，也要明確復核內容，要以審計取證及內容描述為基礎，以審計定性、意見及建議為核心，做到層層把關、分級負責。

4.處理階段。處理階段需要達到的質量控制目標是審計質量問題補救、審計結果落實和效果追蹤，促進審計價值的實現(xiàn)。（1）機構層面。一是建立審計項目評優(yōu)及退回機制。對審計質量優(yōu)秀的項目進行獎勵，促進審計經(jīng)驗推廣運用；對存在質量缺陷的項目進行退回，及時采取補救措施，保障審計產(chǎn)品質量。二是建立內部審計責任追究機制。內部審計責任追究機制可落實質量評估結果，應明確責任追究程序和處理形式，將處理決定與績效考核掛鉤，從而有效規(guī)范內部審計人員行為，明確各級責任，盡量減少審計過失。三是強化審計效果跟蹤。首先，抓好審計結果整改落實，這是審計工作增加組織價值、促進組織實現(xiàn)目標的關鍵。其次，定期組織后續(xù)審計，對被審計部門進行問題整改所采取的措施及其最終成效進行審計，驗證審計建議的實際執(zhí)行效果。最后，在質量控制的處理階段，做好滿意度調查，在審計需求滿足度方面取得審計質量外部評價，為進一步提升審計服務水平奠定基礎。（2）項目層面。一方面，對經(jīng)檢查合格的審計項目建立審計檔案，對經(jīng)檢查退回事項執(zhí)行補救措施；另一方面，跟蹤內部審計機構層面給出的質量綜合考評結果，進行工作改進。

（三）質量控制各層面及階段間的銜接關系

1.兩個質量控制層面之間的銜接關系。機構層面質量控制在計劃階段（P）和處理階段（A）具有統(tǒng)領作用。項目層面在計劃階段（P）和處理階段（A）的控制措施成為機構層面質量控制中部分控制措施的前后環(huán)節(jié)，協(xié)同一體發(fā)揮作用。而內部審計機構層面、項目層面的執(zhí)行階段（D）和檢查階段（C）又是并行發(fā)揮作用的。機構層面的督導、審理與項目層面的業(yè)務指導、三級復核等控制措施，各司其職，形成獨立統(tǒng)一的關系，充分發(fā)揮質量控制作用。

2.PDCA各階段之間的銜接關系。PDCA循環(huán)理論應用于內部審計質量控制，實質是引入一種工作邏輯，形成整合、協(xié)同的閉環(huán)效果，擊破管理孤島效應。這種工作邏輯即先整體劃分PDCA階段，使內部審計項目和機構兩個層面的系列內部審計控制措施形成循環(huán)關系，每一次循環(huán)的結果運用于下一次循環(huán)，同時，每個階段的控制措施也同樣以PDCA循環(huán)方法指導實施過程，不斷改進實施效果，并對整體質量控制產(chǎn)生積極影響，構建出大環(huán)套小環(huán)、動態(tài)階梯式提升的系統(tǒng)性全面質量控制程序。通過各層面、各階段間的銜接關系，使得內部審計質量控制措施構成一個有機整體，可用內部審計質量控制PDCA模型示意圖直觀表現(xiàn)，如圖2所示。

二、集團公司優(yōu)化內部審計質量控制實踐

集團公司審計部、直屬審計服務中心和二級單位審計部門實行分級管理，在以下基于PDCA模型優(yōu)化質量控制的實踐中，內部審計機構層面由審計部和直屬審計服務中心共同構成，內部審計項目層面由直屬審計服務中心構成。

（一）計劃階段

機構層面：自2011年開始，陸續(xù)發(fā)布《審計人員職業(yè)道德規(guī)范》《審計項目計劃管理暫行辦法》《審計項目質量管理辦法》等十余項制度，內部審計質量控制制度體系不斷完善；目前集團公司實行向管理層和治理層雙向報告審計結果的模式，有效保證了審計獨立性；關注審計人員職業(yè)發(fā)展，嘗試以審代訓等方式，強化整體隊伍職業(yè)素質；統(tǒng)籌審計資源安排，根據(jù)審計項目規(guī)模和難度安排審計組成員，原則上由審計專家或業(yè)務帶頭人擔任主審；依據(jù)管理部門委托函、管理層或治理層需求及集團公司經(jīng)營管理風險評估安排審計項目計劃，專項審計引入立項前調查研究機制，形成立項報告；強化了審計方案的集體研究機制，經(jīng)機構層面和項目層面探討，必要時征詢集團公司管理層相關部門意見，研究確定審計方案后進入審計項目的現(xiàn)場實施。

項目層面：2012年起引入審前調查機制，通過現(xiàn)場或遠程調查，預先搜集和分析被審計單位相關情況，并在此基礎上形成審計方案。近年來，更加注重對被審計單位的重大風險評估，確定審計疑點，提高審計方案的針對性。

（二）實施階段

機構層面：不僅通過管理信息系統(tǒng)開展遠程督導，還會在必要時深入審計項目一線開展現(xiàn)場督導，及時了解項目進展，把握審計方向，實施審計質量控制。

項目層面：各審計組以審計方案為指引，重點關注高風險領域、重點審計事項和關鍵控制環(huán)節(jié)，結合審計團隊自身特點采取培訓指導及研討、定期進度會、審計日志控制等多種質量控制措施，強化審計現(xiàn)場及基礎工作的質量控制。

（三）檢查階段

機構層面：實行審計部一級審理，在原有審理流程基礎上，引入由部領導、副總師及相關項目管理部門參與的集體審理機制，進一步強化審理力度。同時，對于綜合審計評價、重大審計問題定性及處理，均與集團公司整體發(fā)展部署保持統(tǒng)一，從防范重大經(jīng)濟損失、重大違法違規(guī)、重大經(jīng)營管理風險的角度進行宏觀把握。將審理中發(fā)現(xiàn)的落實深度不夠等問題，及時與集團公司管理層溝通，必要時組織聯(lián)合調查，保證審計事項的核查深度及審計意見、建議的合理性、可行性。此外，制定審計質量提升實施方案，對審計流程逐個環(huán)節(jié)分步驟開展質量檢查，全面提高審計人員重大問題發(fā)現(xiàn)能力及審計取證能力，提升審計現(xiàn)場管理水平。

項目層面：建立基于審計組長負責制的三級復核機制，對已完成的審計底稿、審計報告，及時確認具體審計目標的完成情況和審計措施的有效執(zhí)行情況。同時，完成審計質量提升實施方案在項目層面的質量檢查工作。

（四）處理階段

機構層面：一方面針對審計結果進行落實處理，根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)事項向被審計單位下達審計決定或意見書，對違規(guī)行為依規(guī)給予處理、處罰，或予以指明并責令其整改；同時建立審計問題清單，開展后續(xù)審計調查，強化審計結果落實情況監(jiān)督，促進審計閉環(huán)管理，發(fā)揮審計實效。另一方面針對審計質量檢查進行落實處理，對經(jīng)集體審理確認的不合格審計項目、底稿，實行退回機制，并體現(xiàn)于審計項目質量綜合評價；定期開展底稿、項目的推優(yōu)評優(yōu)工作。

項目層面：建立績效考核兌現(xiàn)機制，將內部審計機構層面做出的退回、評優(yōu)，結果兌現(xiàn)到人，發(fā)揮警示、激勵作用，并在后續(xù)審計工作中改進不足、推廣經(jīng)驗，促進審計質量提升。

（五）層面、階段間的銜接

在優(yōu)化內部審計質量控制過程中，各層面及階段的銜接不斷強化。一方面，內部審計機構與項目層面協(xié)同性增強，例如，在計劃階段，審計方案搜集信息、提供建議、草擬審計方案初稿等由內部審計項目層面完成，但審計方案的最終確定已上移至內部審計機構層面把控。結合企業(yè)內外部情況的同時，項目層面發(fā)現(xiàn)審計工作方案不適用于被審計單位，要及時與機構層面溝通，進行修改完善。另一方面，內部審計機構與管理層相關部門增強溝通協(xié)作，通過意見征詢、工作協(xié)調等方式，深化對集團公司經(jīng)營管理活動的了解和認識，增強審計成果的針對性和適用性。此外，內部審計質量控制的各個階段也不再各自孤立、單線運轉，而具有更多機動性。

將PDCA循環(huán)理論引入內部審計質量控制，構建具有動態(tài)性、系統(tǒng)性、綜合性特點的質量控制模型，有助于對內部審計質量控制準則的遵循，促進內部審計對企業(yè)經(jīng)營管理監(jiān)督和服務功能的發(fā)揮。

（作者單位：中國石油審計服務中心，郵政編碼：100028，電子郵箱：sxl@cnpc.com.cn）

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