上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究

謝煜君

摘 要 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展在一定范圍內(nèi)限制了企業(yè)行為，一定基礎(chǔ)上使得會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得以提升。但是，在會(huì)計(jì)實(shí)踐操作中資產(chǎn)減值對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)有較大的利潤(rùn)操作空間，違背了國(guó)家最初頒布的減值政策的初衷。所以，本文對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量和披露的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行陳述。再引出企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題及成因。最后，針對(duì)存在的問(wèn)題提出具體的建議。

關(guān)鍵詞 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；利潤(rùn)操縱

我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)起步晚，但資本市場(chǎng)的發(fā)展，使得人們更加重視會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。幾次會(huì)計(jì)政策的修正見(jiàn)證了我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)逐步規(guī)范化的發(fā)展歷程，很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息的品質(zhì)。但是，因?yàn)檫€不夠完善，這些政策也存在一些漏洞給企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)，虛增利潤(rùn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)例比比皆是。

一、上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，但在準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用下還是具有一定的靈活性，這樣可以使企業(yè)從實(shí)際出發(fā)，但在實(shí)際工作中，這種靈活處理方式卻為企業(yè)操控利潤(rùn)提供可乘之機(jī)。在實(shí)務(wù)工作中，也存在著這樣的問(wèn)題，概括起來(lái)，主要有：

提與不提存在隨意性企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的差異性，為達(dá)到要掩蓋不良資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)的目的，不遵循謹(jǐn)慎性原則，提與不提存在隨意性。主要表現(xiàn)為：對(duì)債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、發(fā)生自然災(zāi)害等短期無(wú)法償還債務(wù)的；損壞的存貨成本大于可變現(xiàn)凈值的，不全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，提與不提存在著較大的隨意性。

提多提少存在隨意性與人為操控，很多上市公司為了避免ST風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)各種會(huì)計(jì)手段不合理的調(diào)整利潤(rùn)。每年年報(bào)公布時(shí)，就會(huì)新出現(xiàn)很多虧損企業(yè)，而虧損原因以及解釋也是五花八門。原因之一就是企業(yè)人為操作，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提多提少存在隨意性，濫用謹(jǐn)慎性原則。

確認(rèn)與計(jì)量時(shí)間的確定存在隨意性在實(shí)際的資本核算中，部分上市公司延遲資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)提用來(lái)增加當(dāng)期業(yè)績(jī)。同時(shí)，還有部分公司提前確認(rèn)和計(jì)提用來(lái)減少當(dāng)年業(yè)績(jī)，或?yàn)橄履昱ぬ澴鰷?zhǔn)備。

二、上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在問(wèn)題的主要成因

導(dǎo)致我國(guó)目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提存在多種問(wèn)題的原因是多方面的，主要包括以下幾個(gè)方面：

會(huì)計(jì)政策不完善新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)就要進(jìn)行減值測(cè)試，以此判斷資產(chǎn)是否減值。但新準(zhǔn)則對(duì)此并沒(méi)有很明確的標(biāo)準(zhǔn)，顯得很籠統(tǒng)，比如關(guān)于“大幅下跌”的解釋并沒(méi)有一個(gè)確切的比例去比較。其次，關(guān)于可回收金額的確定，引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性這一指標(biāo)，但公允價(jià)值的確定需要借助外部資本市場(chǎng)，而我國(guó)目前還無(wú)法準(zhǔn)確確定其公允價(jià)值。

以上幾種情形導(dǎo)致公司在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的時(shí)候，具有很大的靈活性和隨意性，企業(yè)可以根據(jù)本年利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，使得盈余管理行為的出現(xiàn)也就成了必然。

上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不完善我國(guó)大部分上上市公司由國(guó)企改制而來(lái)，國(guó)有股仍然處于一種絕對(duì)控股地位，“內(nèi)部人”依然存在。這使得管理層部分高管為了達(dá)到某種特定意圖，這會(huì)損害投資者利益。比如，當(dāng)公司盈利目標(biāo)實(shí)現(xiàn)不了時(shí)，管理者授意會(huì)計(jì)人員少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備用來(lái)增加利潤(rùn)，達(dá)到獲取績(jī)效薪酬，或者避免解聘的目的。

外部環(huán)境不完善市場(chǎng)機(jī)制的不完善。價(jià)格市場(chǎng)的不健全，無(wú)法及時(shí)的公布資產(chǎn)的最新市價(jià)，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷時(shí)缺乏參照物，如存貨價(jià)格，在建工程等。

法律環(huán)境不完善。上市公司會(huì)計(jì)操作違法處罰力度小，成本低，使管理層對(duì)此法律意識(shí)淡薄，不嚴(yán)格按準(zhǔn)則操作。因此，要加大上市公司會(huì)計(jì)操作違規(guī)的處罰力度，加大違法成本，減少違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。

三、完善上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議

（1）完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議由于資產(chǎn)減值本身確認(rèn)的復(fù)雜性和實(shí)踐工作中需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)范無(wú)法一步到位，需要在實(shí)踐工作中不斷完善。

首先，規(guī)定資產(chǎn)減值計(jì)提比例限度。由于企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有隨意性，可以通過(guò)確定計(jì)提比例來(lái)防止大額計(jì)提的行為，需要制定一個(gè)既能限制企業(yè)大額減值準(zhǔn)備又能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的規(guī)范。

其次，禁止資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回這項(xiàng)規(guī)定不符合資產(chǎn)的本質(zhì)。因?yàn)椴皇撬衅髽I(yè)都在利用隨意計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操控利潤(rùn)，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回在某些情況下是資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)反映，對(duì)正常的價(jià)值回升，如果禁止轉(zhuǎn)回，那么就違背了資產(chǎn)的本質(zhì)。因此，對(duì)每次轉(zhuǎn)回需要數(shù)額限定，一旦超過(guò)限額就必須分期逐步轉(zhuǎn)回。

最后，建立與之相關(guān)匹配的法律法規(guī)。建立強(qiáng)有力的法律法規(guī)可以讓準(zhǔn)則執(zhí)行更順利，政策需要法律的支撐，要加大處罰力度，避免相關(guān)規(guī)范流于形式。

完善外部環(huán)境方面的建議進(jìn)一步完善資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格體系，為資產(chǎn)減值提供參照系。改善資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)，定期公布各期資產(chǎn)最新市價(jià)，為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供最新的信息資料。

（2）完善我國(guó)上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理關(guān)鍵是改變“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，從以下幾個(gè)方面來(lái)治理：

減持國(guó)有股。目前導(dǎo)致結(jié)構(gòu)不完善出現(xiàn)內(nèi)部人控制的主要原因是國(guó)有控股的比例過(guò)大。所以要減持國(guó)有股。途徑一：可以將國(guó)有股轉(zhuǎn)讓給社會(huì)保障基金，既可以解決保障基金資金來(lái)源問(wèn)題，又可處置國(guó)有股持有者缺位的難題。途徑二：國(guó)有股上市流通。在適當(dāng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)有經(jīng)濟(jì)可以退出某些行業(yè)。所以，為了減持國(guó)有股，可以選擇讓國(guó)有股上市流通。

完善獨(dú)立董事制度。進(jìn)一步完善獨(dú)立董事聘任制度，構(gòu)建對(duì)獨(dú)立董事的激勵(lì)與約束機(jī)制，設(shè)立獨(dú)立董事賠償機(jī)制，讓獨(dú)立董事忠于職守、認(rèn)真履約，使獨(dú)立董事的利益與小股東的利益相連，使其行為由被動(dòng)轉(zhuǎn)為自覺(jué)行動(dòng)。

建立對(duì)職業(yè)經(jīng)理人的懲獎(jiǎng)機(jī)制。建立一種一榮俱榮、一損俱損的機(jī)制，使經(jīng)營(yíng)者的努力不僅為了投資者，還關(guān)乎到自身利益，這就使得被動(dòng)轉(zhuǎn)為積極主動(dòng)。

四、結(jié)論

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，新準(zhǔn)則的出臺(tái)一定范圍內(nèi)防范了企業(yè)操縱利潤(rùn)。但是新準(zhǔn)則中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等四項(xiàng)計(jì)提轉(zhuǎn)回與舊準(zhǔn)則相比沒(méi)有改變，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施并不能徹底限制企業(yè)操控利潤(rùn)行為的發(fā)生，因此完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度任重而道遠(yuǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔣璐.2012：《我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提效果研究研究》，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)碩士學(xué)位論文。

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