綠色“賬本”在我國推行的思考和建議

□ 文/王斌 張峰銘 董晨光

作者單位：中國石油新疆油田公司采氣一廠

*中國石油新疆油田公司企管法規(guī)處

**中國石油昆侖能源有限責任公司

近代產(chǎn)業(yè)革命在人類文明進程中創(chuàng)造奇跡的同時，也產(chǎn)生了一個十分嚴重的環(huán)境污染問題。經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境污染猶如雙面鏡，一面顯現(xiàn)出現(xiàn)代經(jīng)濟社會歌舞升平的繁榮景象，而另一面卻加劇了生態(tài)環(huán)境的惡化，人類陷入一種“灰色”和“綠色”的矛盾之中。為了解決這個矛盾，自上世紀60年代末70年代初開始，西方經(jīng)濟學家、環(huán)境學家、社會學家、生態(tài)學家都著手討論經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調發(fā)展問題，以實現(xiàn)綠色回歸，開辟一條綠色經(jīng)濟之路。西方發(fā)達國家通過制定嚴格環(huán)保法律及社會責任會計法規(guī)，要求企業(yè)就其使用的資源和排放的污染物付費，并在會計報表中披露所耗用的能源數(shù)額，以及對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生影響的污染物數(shù)額，推行綠色會計核算。通過以上手段，企業(yè)加大了環(huán)保投入，環(huán)境污染得到了一定的遏制。

從綠色會計目標來看，綠色會計的會計目標是對各會計期企業(yè)經(jīng)營活動所實現(xiàn)的凈綠色效益進行鑒別和計量?，F(xiàn)代福利經(jīng)濟學家認為，傳統(tǒng)會計僅是計量和報告

綠色會計理論結構和內容

業(yè)主和股東的收益情況，目標過于狹窄，而綠色會計目標則是計量和報告企業(yè)生態(tài)環(huán)保責任履行情況，是對傳統(tǒng)會計職能的拓展。按其層次不同可分為：國民經(jīng)濟綠色會計（宏觀）、企業(yè)綠色會計（微觀）和綠色審計（再監(jiān)督）。

所謂國民經(jīng)濟綠色會計，就是把資源環(huán)境資本納入國民經(jīng)濟統(tǒng)計和會計科目中，用以表示社會真實財富的變化和資源環(huán)境狀況，“可持續(xù)發(fā)展”是其出發(fā)點和落腳點，其主要指標是“綠色GDP”（GGDP）。傳統(tǒng)GDP即國內生產(chǎn)總值，表示一國居民在一特定時期內生產(chǎn)的所有商品和服務的貨幣價值的總和，計算公式為GDP=工資+利息支出+稅收+利潤；GGDP則是扣除GDP中不屬于真正財富積累的虛假及不合理部分,成為一個真實、可行、科學的衡量一國和一區(qū)域的真實發(fā)展和進步的指標。正如英國經(jīng)濟學家所說：“一個國家如果只有物質資本增加而環(huán)境資本在減少，總體資本就可能是零值，甚至是負值”。其計算公式為GGDP=（傳統(tǒng)GDP）-（自然部分的虛數(shù)）-（人文部分的虛數(shù)）。其中，自然部分的虛數(shù)是指通過過度消耗自然資源而虛增的GDP；人文部分的虛數(shù)是指通過由于人為災難而帶來的虛增GDP。如車禍帶來處理交通事故、修理汽車或新購置汽車、新聞媒體報道、醫(yī)院救護等，都可以刺激GDP增長，難道這樣的增長是人類所追求的嗎？因此，在統(tǒng)計一個國家GDP實際增長時，必須扣除其自然部分的虛數(shù)和人文部分的虛數(shù)，真實反映國家實際總體資本的增長。

我國中科院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略首席科學家牛文元教授提出衡量“綠色GDP”5項指標：1. 單位GDP排污量；2. 單位GDP能耗量；3. 單位GDP水耗量；4. 單位GDP投入教育比例；5. 人均創(chuàng)造GDP數(shù)值，創(chuàng)造越高，說明社會越發(fā)展。這5個量化指標使實現(xiàn)國民經(jīng)濟綠色會計核算有了實實在在的探索性標準。

企業(yè)綠色會計核算審計、監(jiān)督和作用

企業(yè)作為社會的一個重要組成要素，應當履行其社會責任，實行綠色會計核算。綠色會計是以貨幣為主要計量單位，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系，確認、計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)和利用的成本與費用，分析環(huán)境績效以及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門會計學科。

企業(yè)綠色會計核算應該包括會計計量、處理和傳遞等基本的過程，其信息系統(tǒng)見下圖。

綠色會計是將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動納入整個生態(tài)循環(huán)價值體系中，其核算對象區(qū)別于傳統(tǒng)會計的顯著特點是增加了自然環(huán)境內容，特別重視環(huán)境科學與會計實務的結合。綠色會計中自然環(huán)境核算對象，通常是指非人類創(chuàng)造的物質所構成的地理空間等。由于與自然環(huán)境關系復雜，考慮到目前的綠色會計核算技術方法的可操作性，其核算對象主要內容是綠色成本、綠色收入和綠色收益。其中，綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等；綠色收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護收入等；綠色收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤等。

綠色會計信息系統(tǒng)

綠色審計是用來調節(jié)生產(chǎn)與環(huán)保，局部利益與整體利益、目前利益與長遠利益之間矛盾的。國際商業(yè)學會給綠色審計下了這樣的定義：“環(huán)境審計是管理環(huán)境的工具，它是對與環(huán)境有關的組織、管理和設備等業(yè)績進行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環(huán)境的管理和控制，有助于對公司有關環(huán)境規(guī)范方面的政策制訂等手段，來達到保護環(huán)境的目標?！?/p>

綠色審計是對綠色會計的再監(jiān)督，加強綠色審計，有助于綠色會計的創(chuàng)建和不斷完善,其作用主要包括以下幾方面：

一是可以向與企業(yè)有權益關系的社會集團提供有用的會計信息。綠色會計報表的使用者包括投資人、債權人、企業(yè)職工、政府機構、供銷企業(yè)、消費者和社會公眾7種不同類型的社會集團。他們使用報表信息的目的不同，均是從本身角度關心企業(yè)某些特定經(jīng)營活動，通過綠色會計報表可以使他們對企業(yè)制定的綠色目標和綠色目標的實施情況有所了解。

二是可以反映和監(jiān)督企業(yè)收益的合理分配。企業(yè)不僅是國民收入的基層生產(chǎn)單位，也是一個國民收入的基層分配單位。企業(yè)的經(jīng)營活動不僅涉及物質財富的生產(chǎn)，同時也涉及國民收入的初次分配。對企業(yè)的分配職能進行反映和監(jiān)督，往往比生產(chǎn)職能的反映和監(jiān)督過程更為重要和復雜。綠色會計的側重點是反映和監(jiān)督企業(yè)收益的形成和分配過程，從而促使受益的分配更為合理。

三是可以計量和反映企業(yè)在一定時期內對社會責任的履行情況。綠色會計的一個綜合指標是綠色收益，是指企業(yè)各項經(jīng)營活動的效益減去成本后的凈額。這里所指的效益和成本，不僅包括企業(yè)內部的效益和成本，而且還包括綠色效益和綠色成本，即通常所說的外部效應。如廢水回收不僅可以降低本企業(yè)的生產(chǎn)成本，而且可以減少環(huán)境污染。由此可見，綠色會計是政府監(jiān)控企業(yè)的一個重要工具，從而有利于政府從事宏觀經(jīng)濟控制，促使企業(yè)更好地履行其社會責任。

綠色會計的會計程序和方法

綠色會計可采取成本效益法、實支成本法和文字敘述法三種不同的會計程序和方法。

1. 成本效益法。首先確認綠色經(jīng)濟業(yè)務，所有的企業(yè)經(jīng)營活動，不論是否屬于市場交易，均應計量他們的環(huán)境效應，然后確認為綠色經(jīng)濟業(yè)務，最后反映綠色經(jīng)濟業(yè)務與會計報表。

確認綠色經(jīng)濟業(yè)務是綠色會計的一項基礎步驟，主要包括鑒別以下三項要素：（1）鑒別外部效應所影響的社會集團。（2）鑒別外部效應的性質。一般來說，可以有兩種不同性質的外部效應：一種是技術型的，如企業(yè)改進產(chǎn)品質量或提高技術服務等，均屬于在技術方面對消費者所產(chǎn)生的效益；另一種是政策性的，如產(chǎn)品安全性和廣告的真實性，則屬于政策性的效益。（3）鑒別每項綠色經(jīng)濟業(yè)務所產(chǎn)生的社會成本和社會效益。由于綠色經(jīng)濟業(yè)務并未通過市場交易，缺乏客觀的計價標準，這就需要從宏觀經(jīng)濟角度來確定每項經(jīng)濟業(yè)務的計價標準，即成本率和收益率。在沒有確定出公認的計價標準前，每個行業(yè)應為本行業(yè)的企業(yè)確定出計價標準，以便推廣應用。企業(yè)對社會的貢獻是通過會計報表中的綠色資產(chǎn)凈額反映的，在綠色會計報表左方應反映綠色資產(chǎn)的數(shù)額，右方則應反映綠色負債和所有者權益的數(shù)額。如企業(yè)以50萬元購置勞動保護設備，從而使工傷事故減少5%。

2. 實支成本法。將企業(yè)為實現(xiàn)綠色環(huán)保目標所發(fā)生實際支出的報表，附于常規(guī)會計報表。這種方法的主要特點：（1）以傳統(tǒng)的會計方法反應企業(yè)社會責任履行情況，是從企業(yè)的微觀角度，而不是從整個社會的宏觀角度，披露企業(yè)在一定時期對社會所做出的貢獻；（2）以貨幣金額綜合反映的方式，而區(qū)別于文字敘述法。如企業(yè)以50萬元購置勞動保護設備，而相應地節(jié)約了100萬元的工傷事故支出。

3. 文字敘述法。對于不能以貨幣金額綜合反映的綠色經(jīng)濟業(yè)務，采用文字敘述方式在企業(yè)會計報附注中予以披露。

目前，許多國家的企業(yè)是采用文字敘述的方法披露企業(yè)社會責任履行情況，其主要特點是將不能以貨幣金額綜合反映的經(jīng)濟業(yè)務，以文字敘述的方式反映，從而全面披露企業(yè)綠色目標的執(zhí)行情況。如近年來，歐美國家要求企業(yè)環(huán)保責任履行情況報表反映的內容越來越多，但這種報表仍需采用文字敘述方法，而不能全部以貨幣金額來反映。

綠色會計的確認、計量和報告

1. 綠色會計要素的確認，包括綠色資產(chǎn)確認、綠色資產(chǎn)計價等內容。綠色資產(chǎn)是指特定的個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源作為綠色資產(chǎn)加以確定的標準為：一是環(huán)境資源未來效用的可能性；二是環(huán)境資源計量的可靠性；三是環(huán)境資源的地域性。綠色會計只對會計主體內的環(huán)境資源形成的綠色資產(chǎn)進行確認。綠色資產(chǎn)的計價，是指以貨幣來衡量綠色資產(chǎn)的價值。從資源稀缺性的角度分析，綠色資產(chǎn)的擁有和使用是要花代價的，這樣就形成了綠色資產(chǎn)的價格，從資源補償角度分析，為了滿足經(jīng)濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時綠色資產(chǎn)已包含了勞動量因素，并以貨幣的形式表現(xiàn)為綠色資產(chǎn)的價格。從資源配置角度分析，環(huán)境資源有限，不能充分滿足經(jīng)濟活動的需要，為了有效地開發(fā)利用和保護環(huán)境資源，需要確定環(huán)境資源形成的綠色資產(chǎn)價值。

（1）綠色費用的確認，是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動，而付出或耗用綠色資產(chǎn)的轉化形式。綠色費用的確認標準為：一是未來效用的不可能性。如果一項支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認綠色資產(chǎn)的標準，那么該項支出應確認為綠色費用。二是計量的可靠性。綠色費用計價是指以貨幣衡量各項綠色費用的發(fā)生額。（2）綠色效益的確認。綠色效益是指在一定的時期內，綠色資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用。綠色效益確認標準為：一是綠色效益的現(xiàn)實性。人類無意識地向自然界索取或環(huán)境自發(fā)地提供給人類一定的環(huán)境效用。如呼吸空氣等。二是綠色效益的可靠計量性?？煽坑嬃啃允侵笗嬘嬃康目捎韬藢嵑头从车恼鎸嵆潭?。

2. 綠色會計的計量。綠色會計的計量主要是將綠色會計的各要素用一定方法折算為貨幣，其主要有三種方法：（1）機會成本法。如何計算土地的價值是經(jīng)濟發(fā)展的關鍵。同一土地的用途有不同的方案可供選擇時，可采用機會成本法計算其價值。設有4800畝土地，該土地原種三季農作物，每畝凈收益350元其產(chǎn)量每年遞增2%，貼現(xiàn)率為10%，則24年內的凈現(xiàn)值為415萬元；如果該土地建鋼鐵廠，24年內的凈現(xiàn)值為6000萬元。因此，種農作物的機會成本為6000萬元。建鋼鐵廠的機會成本為415萬元。（2）影子價格法。從數(shù)學意義上講，影子價格實際上是最優(yōu)化的線性拉格朗日函數(shù)的拉氏乘子，即目標函數(shù)發(fā)生的增值；從經(jīng)濟學的意義上講，影子價格不是價格，是某種資源投入且每增加一個單位所帶來的追加效益。影子價格實際上是資源投人的潛在邊際效益。影子價格反映了產(chǎn)品的供求狀況和資源的稀缺程度，資源越豐富，其影子價格越低，反之亦然，即資源的數(shù)量和產(chǎn)品的價格影響著影子價格的大小。（3）模糊數(shù)學法。模糊數(shù)學是利用模糊思維建立的數(shù)學的一門分支學科。環(huán)境資源的價值系統(tǒng)是個復雜的系統(tǒng)，它是自然、經(jīng)濟、社會相互影響、相互結合的系統(tǒng)。當系統(tǒng)的復雜性增大時，精確化的能力減少，在達到一定程度時，復雜性和精確性相互排斥，我們在此引入了“模糊”的概念，來解決綠色會計計量問題。如黃河水的價值計量中就存在許多模糊現(xiàn)象，完全可以采用模糊數(shù)學的方法進行計量。設：A為水資源的價值因素。A=（A1，A2，A3，A4）。其中，A1為水質、A2為水資源量、A3為人口密度、A4為國民收入。Q為評價向量，Q=（高，偏高，一般，偏低，低）。K為評價矩陣。K=A×Q。S為水資源的價格向量，V為水資源的價格。V=K×S=A×Q×S。這樣就計算出水資源的價格（V）了。

3. 綠色會計財務報告。綠色會計財務報告中披露的環(huán)境資料應分為兩部分：一部分是披露有關企業(yè)的環(huán)境政策和實施情況；另一部分較具體地反映計入本期損益的環(huán)境支出及與環(huán)境有關的資本性支出，這部分資料可在財務報表及注釋中披露。具體披露事項為：（1）有關環(huán)境問題類型，企業(yè)關于環(huán)境保護的措施和方案；（2）企業(yè)自定的環(huán)境排放指標以及企業(yè)如何對待這些指標；（3）根據(jù)政府法律規(guī)定而采取的環(huán)境保護措施和按照政府要求達到的程度，環(huán)境保護措施對目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對未來的影響；（4）環(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字，已資本化了的數(shù)字及攤銷情況。

綠色會計環(huán)境資料在資產(chǎn)負債表和損益表中披露。

推行綠色會計的思考和建議

通過以上理論探討和分析，可得出實行綠色會計是我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，建立綠色會計核算體系，不僅是一個會計問題，同樣也是一個環(huán)境問題和社會問題。綠色會計能夠引導和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟活動保護資源，維護生態(tài)平衡。

資產(chǎn)負債表

損益表

從企業(yè)角度看，綠色會計是企業(yè)自身發(fā)展的要求。傳統(tǒng)的企業(yè)發(fā)展模式是高投入低產(chǎn)出，必然造成過度開發(fā)消耗資源；高污染低效益必然造成生態(tài)環(huán)境補償能力嚴重滯后，這些都阻礙了企業(yè)自身的發(fā)展。從企業(yè)長遠利益看，只有增大環(huán)保投入，重視綠色會計，才能始終保持競爭的優(yōu)勢。從企業(yè)社會責任角度看，經(jīng)濟的發(fā)展、需求的多元化，需要企業(yè)將過去單純追求經(jīng)濟發(fā)展速度和效益，轉變?yōu)樽非蠼?jīng)濟、社會、自然環(huán)境協(xié)調發(fā)展，同時綠色會計也是正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果，準確地分析企業(yè)財務風險，全面考核經(jīng)營管理者業(yè)績的需要。在損益表中計算經(jīng)營成果時，只有將企業(yè)對環(huán)境影響的耗費作為收入的減項反映，才能正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果；只有在負債總額中加上企業(yè)因對環(huán)境造成危害而形成的環(huán)保負債額，才能得出真實可靠的資產(chǎn)負債率，準確分析企業(yè)的財務風險。

綠色會計揭示企業(yè)履行社會責任的信息，可從社會的角度而不是僅僅從企業(yè)的角度來全面考核經(jīng)營管理者的業(yè)績。

建立我國的綠色會計核算體系應遵循的原則：（1）社會性原則。綠色會計要揭示企業(yè)對資源環(huán)境的責任，必須要求企業(yè)站在社會的角度，考慮企業(yè)的業(yè)績。（2）借鑒與創(chuàng)新相結合的原則。即我國綠色會計的構建不能全盤沿襲，應結合我國的具體情況，不斷創(chuàng)新，不斷發(fā)展和完善。（3）強制與自愿相結合的原則。即政府會計管理部門、環(huán)境保護部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的和強制性的規(guī)定。

推行綠色會計核算的建議：（1）修改會計法。將綠色會計核算和監(jiān)督列入會計法，無疑以法律形式確定了其地位和作用，也是將其付諸實踐的最強有力的手段。（2）完善會計準則。就是將涉及環(huán)境的內容列入會計要素，成為必須披露的內容，防止有關部門和單位的短期行為。（3）建立會計制度。會計制度依據(jù)會計準則所規(guī)定的有關環(huán)境原則進行設計，使環(huán)境會計具有可操作性，便于會計人員掌握。（4）完善資源價格體系。給出明確的價格信號，從某種程度上說，政府對于資源的使用盡量不采用或少采用免費的措施。免費只適用于取之不盡，用之不竭的資源，對有限的資源免費消費無疑將導致其耗盡和惡化，同時也不利于綠色會計的計量。（5）加強會計理論研究。就是要求政府恰當?shù)匾龑嬂碚撛诰G色會計方面的研究，以提高我國的綠色會計理論水平，促使綠色會計理論早日與會計實務相結合。

從我國目前情況來看：一則我國人口基數(shù)大，人均可供利用的自然資源少得可憐，更加有效地利用有限的資源是我們義不容辭的責任；二則我國存在著兩個很大的不平衡，經(jīng)濟上，東富西窮，資源上，東乏西富，這在很大程度上表現(xiàn)了資源的配置與利用的不均衡問題；三則沙漠化嚴重，黃河的斷流，亂砍亂伐導致了水土流失、滑坡等；四則長江中上游，淮河流域造紙工業(yè)對水資源污染十分嚴重等?？傊鷳B(tài)環(huán)境的變異已向我們敲了警鐘，也證明了在我國實行綠色會計的必要性。建議由人大頒布法律，財政部制定《綠色會計準則》《綠色會計制度》《企業(yè)綠色會計實施細則》，再制定內部核算細則來推行綠色會計。