跨境電子商務(wù)企業(yè)審計問題探討

劉思遠(yuǎn)

摘要：跨境電子商務(wù)企業(yè)的蓬勃發(fā)展以及謀求上市的強烈意愿，使得審計師在近年面對越來越多的跨境電子商務(wù)企業(yè)客戶。現(xiàn)有的審計方式和思維難以把控跨境電子商務(wù)企業(yè)的風(fēng)險。本文在現(xiàn)有的審計實務(wù)及工作中探討適合跨境電商企業(yè)的審計方法及相關(guān)問題解決方式。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；跨境電商；審計實務(wù)

一、研究背景（跨境電子商務(wù)行業(yè)情況）

我國電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展水平處于世界前列。伴隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，我國電子商務(wù)行業(yè)長期保持著較為高速增長，2016年總規(guī)模已達 23 萬億元人民幣，位居世界首位，增速達 25.5%。高速發(fā)展的電子商務(wù)行業(yè)不僅培育出阿里巴巴、京東等服務(wù)水平領(lǐng)先的行業(yè)巨頭，還培育了我國消費者網(wǎng)購的習(xí)慣，為跨境進口電商行業(yè)的發(fā)展打下基礎(chǔ)。

跨境電商是互聯(lián)網(wǎng)與進出口貿(mào)易的融合，指的是跨境電商 B2C，也即跨境零售，指的是分屬于不同關(guān)境的交易主體，借助計算機網(wǎng)絡(luò)達成交易、進行支付結(jié)算，并采用快件、小包等行郵的方式通過跨境物流將商品送達消費者手中的交易過程。

受全球經(jīng)濟不振、國內(nèi)制造業(yè)轉(zhuǎn)型等因素的影響，近兩年我國外貿(mào)交易總額持續(xù)下滑，2015、2016 年進出口貿(mào)易總額分別為 24.6 萬億和 24.3 萬億元，同比下降 7.0%和 1.0%。相反，跨境電商行業(yè)生機勃勃，2016 年交易規(guī)模達 6.7 萬億元，近五年 CAGR 高達 33.65%，遠(yuǎn)高于同期外貿(mào)總額增速和 GDP 增速。其中，出口跨境電商規(guī)模遠(yuǎn)大于進口，2016 年出口總額為 5.5 萬億元，占跨境電商總額近九成。細(xì)分出口跨境電商可以發(fā)現(xiàn)，B2B 模式是出口電商的主流，2016 年總額達 4.5 萬億元，因為其單次交易規(guī)模較大?？傮w來看，跨境電商的四個子市場增速都在 20%以上，均處于高速擴張階段，享受成長紅利。

如春筍般涌現(xiàn)的跨境電商公司由于其業(yè)務(wù)及商業(yè)模式的特殊性，審計師在審計時不僅要對電子商務(wù)活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對電子商務(wù)系統(tǒng)本身的硬件和軟件及其運作程序的設(shè)計是否安全、可靠、正確進行審計。這就產(chǎn)生了新的審計風(fēng)險及要求。

二、國內(nèi)跨境電子商務(wù)公司業(yè)務(wù)介紹

目前，在國內(nèi)上市（包括新三板）有代表性的跨境出口電商企業(yè)主要有：跨境通寶（002640）、傲基電子（834209）、有棵樹（836586）等。

業(yè)務(wù)特點

1.商業(yè)模式

企業(yè)主要通過自建電子商務(wù)平臺和第三方電子商務(wù)平臺（如Amazon、eBay、aliexpress、wish等）進行線上 B2C 銷售，將國內(nèi)產(chǎn)品銷售給海外終端消費者，以賺取銷售收入與采購成本的差價。

2.銷售平臺

自建電商平臺、第三方電子商務(wù)平臺

（主要為Amazon、 eBay、 aliexpress、 wish）。

3.主要產(chǎn)品

跨境出口電商主要產(chǎn)品包括服裝服飾、3C電子產(chǎn)品及零部件、百貨家居、汽車配件、戶外工具、玩具、首飾等。

4.收款渠道

主要通過國際第三方支付公司收取，如paypal、worldpay、worldfirst、braintree、Payoneer、國際支付寶等。

5.倉儲模式

國內(nèi)倉和海外倉（包括亞馬遜FBA （Fulfill by Amazon）倉）相結(jié)合。

三、審計問題探討

（一）跨境電子商務(wù)企業(yè)審計風(fēng)險及要求

不同于傳統(tǒng)制造企業(yè)，跨境電子商務(wù)企業(yè)由于充分利用互聯(lián)網(wǎng)及計算機軟硬件和運作程序，審計師不僅要對電子商務(wù)活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對電子商務(wù)系統(tǒng)本身的硬件和軟件及其運作程序的設(shè)計是否安全、可靠、正確進行審計。傳統(tǒng)的審計策略及程序已經(jīng)無法達到識別風(fēng)險、評估風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險。

1.從審計角度看，電子商務(wù)系統(tǒng)在使用過程中的風(fēng)險越大，審計風(fēng)險也就越大。電子商務(wù)活動引起的審計風(fēng)險主要有如下幾個方面：

（1）股權(quán)架構(gòu)問題

（2）相關(guān)業(yè)務(wù)資金整合問題

（3）經(jīng)營店鋪權(quán)屬問題

（4）電子商務(wù)企業(yè)刷單問題

（5）收入確認(rèn)政策問題

2.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1633號——電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響》及其應(yīng)用指南對電商企業(yè)的審計提出了要求及指導(dǎo)性意見，包括對被審計單位電子商務(wù)的了解、如何識別電子商務(wù)的相關(guān)風(fēng)險、對電子商務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的考慮、電子記錄對審計證據(jù)的影響等。

（二）跨境電子商務(wù)企業(yè)審計問題

1.股權(quán)架構(gòu)問題

早期，公司存在以股東或員工名義注冊的公司進行經(jīng)營，包括用于注冊網(wǎng)店、簽署經(jīng)營合同、收付款等，股權(quán)架構(gòu)比較混亂，不符合上市要求。因此，需要重新設(shè)計股權(quán)架構(gòu)，對這些架構(gòu)零散的公司進行重組，此類問題具體方式可能包括：①新設(shè)主體，包括全部新設(shè)和部分新設(shè)；②收購；③注銷。

2.相關(guān)業(yè)務(wù)資金整合問題

審計中會常發(fā)現(xiàn)公司早期可能存在大量由個人銀行賬戶收款或付款的情況，不符合財務(wù)規(guī)范要求。此類問題具體解決操作方式包括：①由擬上市主體收購體系外公司，個人收付款作代收代付處理。②由擬上市主體重新設(shè)立相應(yīng)子公司，把店鋪裝入子公司，業(yè)績重新計算。

3.經(jīng)營店鋪權(quán)屬問題

受第三方電商平臺的規(guī)則所約束，公司店鋪普遍由股東、員工等個人或體系外公司名義注冊，但實際上受公司控制。此類問題具體解決方式：協(xié)議約定權(quán)屬、銷售貨款直接收到體系內(nèi)公司銀行賬戶上、建立健全相應(yīng)內(nèi)部控制。

4.電子商務(wù)企業(yè)刷單問題

由于目前網(wǎng)絡(luò)交易大多數(shù)客戶購買商品時會參考該商品的交易量以及相應(yīng)的售后評價，使得刷單行為成為了電子商務(wù)行業(yè)的公開秘密。但是，對于審計師而言刷單行為本身存在經(jīng)營合規(guī)性的風(fēng)險，以及可能涉及收入的真實性及經(jīng)營的合法性。刷單行為是否違反相關(guān)法律法規(guī)？刷單如何進行賬務(wù)處理？刷單是否影響新三板掛牌、并購重組或IPO？在審計過程中判斷刷單行為是否違反相關(guān)法律法規(guī)，如何發(fā)現(xiàn)并統(tǒng)計完整，如何發(fā)現(xiàn)通過刷單虛增業(yè)績等成為審計工作中的難點。

（1）刷單行為是否違反相關(guān)法律法規(guī)？

即便擬IPO企業(yè)的刷單行為沒有影響財務(wù)信息的真實性，中介機構(gòu)能夠核查清楚與愿意背書，但考慮到電商時代消費者做出購買決策的依據(jù)很大程度上是看商品的銷量、評價等，刷單作假類似于虛假宣傳，涉嫌違反《反不正當(dāng)競爭法》，并構(gòu)成《合同法》第54條規(guī)定的合同欺詐和《消費者權(quán)益保護法》第55條規(guī)定的欺詐行為。同時違反了2014年3月15日開始施行的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》“第十四條 網(wǎng)絡(luò)商品經(jīng)營者、有關(guān)服務(wù)經(jīng)營者提供的商品或者服務(wù)信息應(yīng)當(dāng)真實準(zhǔn)確，不得作虛假宣傳和虛假表示”和第十九條中的“不得利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段或者載體等方式，以虛構(gòu)交易、刪除不利評價等形式，為自己或他人提升商業(yè)信譽”等相關(guān)規(guī)定。因此，刷單行為本身存在違反相關(guān)法律法規(guī)風(fēng)險。

（2）刷單如何進行賬務(wù)處理？

刷單行為在會計角度屬于為了促進商品銷售的某種營銷手段，會計上對于該行為本身大多作為銷售費用處理，但是稅務(wù)角度與會計角度存在較大差異，導(dǎo)致稅務(wù)口徑與會計口徑不一致。

稅務(wù)方面：稅務(wù)局不會管跨境電子商務(wù)企業(yè)刷不刷單，只要有交易，有票據(jù)（尤其是開具了發(fā)票）就可能需要按照稅法繳納稅金。

審計方面：遵循實質(zhì)重于形式，刷單不確認(rèn)收入和成本，刷單費用計入銷售費用，但應(yīng)收賬款余額、收入函證，電商平臺（如淘寶，京東等）數(shù)據(jù)均為包含刷單的數(shù)據(jù)，與賬面數(shù)不一致。

若是遇到客戶在進行IPO，存在“大量刷單”，審計師在要求該客戶在發(fā)行人停止刷單的基礎(chǔ)上，可參考如下的處理方式，分為四步走：對外解釋原刷單行為的商業(yè)合理性；說明不影響收入的真實性；分析停止刷單后的可持續(xù)盈利性；實際控制人兜底承諾的方式來將刷單行為影響降低到最小。

5.收入確認(rèn)政策問題

收入確認(rèn)政策主要問題為收入確認(rèn)時點的選擇。

實務(wù)中主要可選擇的重要時間節(jié)點有：發(fā)貨時點（交付物流公司時點）、客戶簽收時點、結(jié)算時點等。

行業(yè)上市公司收入政策主要為交付物流公司時點確認(rèn)收入。但是，以此種方式確認(rèn)私人需要注意應(yīng)合理計提壞賬準(zhǔn)備和預(yù)計退貨損失?？紤]到應(yīng)收賬款主要是由于第三方電商平臺結(jié)算賬期所形成，由于基本都是國際知名電商平臺，賬期短并且回款比較有規(guī)律，行業(yè)中壞賬準(zhǔn)備有計提的也有未計提的。如果有退貨期，可能因為退貨導(dǎo)致賬款無法收回，建議計提壞賬準(zhǔn)備。同時還應(yīng)了解公司的退換貨政策，根據(jù)過往退貨數(shù)據(jù)合理預(yù)計退貨損失，包括毛利損失、物流費等，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。