所得稅會計準則在合并報表中的相關(guān)研究

何曉高

摘要：由于傳統(tǒng)的應(yīng)付稅款法無法滿足企業(yè)合并中的會計核算需求，所得稅法在此時應(yīng)運而生，而所得稅會計準則就是在此背景下提出來，但是如何在合并報表中得到良好的適用，一直都是人們研究的重要課題，本文就將對所得稅會計準則在合并報表中的運用進行深入的探討。

關(guān)鍵詞：所得稅；會計準則；合并報表；研究

現(xiàn)階段，我國會計人員在進行合并報表時，往往無法依照統(tǒng)一的處理方法來進行，合并報表的內(nèi)容及結(jié)果較為混亂。但是，隨著我國市場經(jīng)濟體制的改革以及國際會計準則發(fā)展的趨同性，促使我國簡單、違背權(quán)責原則的應(yīng)付稅款法逐漸被市場所淘汰。取而代之的是利用利潤債務(wù)表來處理內(nèi)部交易以及內(nèi)部權(quán)責債務(wù)的抵銷所帶來的所得稅辦法。但是，該辦法仍處于發(fā)展、適用階段，如何在合并報表中有效利用所得稅會計準則，逐漸成為人們研究的主要課題。另外，因為購買活動而產(chǎn)生的合并層面中的商譽所得稅影響也逐漸成為人們廣泛關(guān)注的重點。

一、會計準則的相關(guān)規(guī)定

（一）國際上與會計準則相關(guān)的規(guī)定

1979年，國際會計委員會在向全世界發(fā)布了一文：《國際會計準則第 12 號—所得稅》作為國際交易會計核算的參考性文件，又可以被世人稱之為IAS 12文件。在本文件中，對會計計算的時間差性做出了跨期分配的明確規(guī)定，但是，依舊沒對所得稅的處理方法予以詳細的規(guī)定，只是對已經(jīng)存在的各種會計方法進行了簡要介紹?；诖?，該委員會在1996年對該文件予以了二次修訂，將所得稅會計的處理方法納入到文件當中，并于2000年予以了更為詳細的闡述，以此作為國際交易的參考標準。

（二）我國對企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定

我國企業(yè)在進行合并報表計算時所參考的會計準則主要為財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》及《企業(yè)會計準則第 33 號—合并財務(wù)報表》，依據(jù)其中對合并報表的明確規(guī)定來進行核算工作，但是，該文件頒布于1995年與2006年，具有一定的滯后性，無法完全滿足企業(yè)在合并報表層面中的具體運用。因此，我國相關(guān)管理部門于是又在2007年以及2014年基于國際會計委員會頒布的《國際會計準則第 27 號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》（IAS 27）文件中，明確規(guī)定了合并報表中關(guān)于因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益造成的所得稅處理方法，并出臺了相應(yīng)的會計準則文件：《企業(yè)會計準則解釋第 1 號》和修訂后的《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務(wù)報表》，以此便于現(xiàn)代企業(yè)能夠有效依據(jù)會計準則來確保合并報表中的利潤總額與所得稅項目之間的匹配率，保證企業(yè)合并報表的科學性與準確度。

二、所得稅會計準則在合并報表中具體運用的研究

當前我國學者并沒有對所得稅處理方法做出明確而統(tǒng)一的規(guī)定，且國家政府部門頒布的《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》也沒有予以詳細的規(guī)定，在學術(shù)上，將方法物點以及實務(wù)運用作為了所得稅處理的主要研究重心，如數(shù)學家梁瑞紅和陳愛林的《合并報表中所得稅處理例解》，以及學者羅勇的《所得稅會計處理方法比較及思考》。在這些研究結(jié)論中，都僅對利潤表債務(wù)法以及付稅款法進行了相應(yīng)的分析與比較，并發(fā)現(xiàn)應(yīng)付稅款操作方法較為簡單，但在一定程度上可以出現(xiàn)所得稅費用的金融與利潤總額和企業(yè)實際經(jīng)營成果不匹配的現(xiàn)象，無法全面的反應(yīng)出企業(yè)的實際經(jīng)營狀況?；诖耍F(xiàn)階段合并報表所得稅處理方法主要是以利潤表債務(wù)法為主。這一發(fā)展趨勢表明，當前我國專家學者逐漸認識到了所得稅處理方法在企業(yè)會計實務(wù)中缺少實用性，與國際上普遍使用的會計準則也不一致。在此背景下，我國不少企業(yè)以及會計學者開始呼吁國家對會計準則予以改革，以此保證我國會計核算體系與國際接軌，從而利于企業(yè)國際交易活動的開展。且逐步放棄了已經(jīng)與市場經(jīng)濟發(fā)展脫節(jié)的利潤表債務(wù)法，而是選擇了更為科學的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，對企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的實際所得稅以及對所得稅處理方法的予以全面的反映。

因此，財政部出臺了《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》文件，該文件將學者的研究重心逐漸放在了資產(chǎn)負債表債務(wù)法的科學應(yīng)用上，以此從客觀、全面的角度去反映企業(yè)的某段時間內(nèi)最真實的經(jīng)營狀況，且為經(jīng)營決策提供更為真實、可靠的依據(jù)。除此之外，政府部門在2007年出臺了《企業(yè)會計準則解釋第 1 號》文件，在文件的指導下，許多專家學者逐漸將研究重心轉(zhuǎn)向了企業(yè)內(nèi)部交易所導致的損益抵銷而引發(fā)的遞延所得稅等方面。如教授李彥與何泉成在《新準則下合并財務(wù)報表所得稅會計處理》一文中，對企業(yè)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的與存貨、固定資產(chǎn)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的關(guān)聯(lián)交易損益抵銷，以及資產(chǎn)發(fā)生減值的情況而帶來的當期以及連續(xù)編報財務(wù)報表所形成的遞延所得稅帶來的影響予以深入研究。從這些文件以及學者發(fā)表的文章中可見，在進行企業(yè)合并報表編制時，要對所得稅的會計核算與影響進行充分考慮，確保所得稅的稅費與會計利潤表相符，從而全面、真實的反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，為企業(yè)的經(jīng)營提供真實、可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)。

隨著全國學者對所得稅會計準則的研究不斷深入，不少學者認為，在進行合并報表制過程中，不需要對合并層面將控制一方對被控制一方的投資經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后所形成的被投資方賬面金額變化而形成的遞延所得稅帶來的影響的具體原因進行考慮。另外，學者在自己發(fā)表的文章《所得稅會計在合并財務(wù)報表中的運用》一文指明，所得稅會計準則在合并報表中的運用，應(yīng)該對因合并報表上產(chǎn)生的商譽賬面與計稅基礎(chǔ)的原始差異以及后續(xù)因商譽金額產(chǎn)生減值而改變該差異的金額予以高度重視，對合并層面確認遞延所得稅影響的問題可以不予重視。這些觀點的提出，都給我國所得稅會計準則在合并報表中的研究提供了新的方向，研究人員可以予以有效的參考。

三、合并報表中所得稅會計準則未來的研究方向

從當前我國企業(yè)運用的所得稅會計準則的情況來看，仍與國際上因合并及后續(xù)編報以及后來出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)交易所致的調(diào)整和抵銷而導致的資產(chǎn)負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，因此，在對所得稅會計準則在合并報表的研究時，需要在合并層面對遞延所得稅予以充分的考慮。需要注意的是，我國會計準則與國際上母子公司所得稅稅率不一致的情況下，對于因為公允價值的調(diào)整和合并商譽的產(chǎn)生、購買合并報表中確認的金額外的資產(chǎn)、負債、合并納稅中被購買方未確認的可抵扣虧損和購買方?jīng)]有確認的可抵扣損失所形成的遞延所得稅的會計核算的規(guī)定仍不夠清晰，促使我國企業(yè)與國際企業(yè)貿(mào)易交易的會計核算中存在一定的問題。最后，我國大多數(shù)企業(yè)在會計準則中沒有對反向購買合并報表中的遞延所得稅問題、涉及境外經(jīng)營子公司合并報表中的遞延所得稅問題予以明確規(guī)定，給我國企業(yè)貿(mào)易走向國際帶來了一定的阻礙，迫切需要學者對此予以深入的研究，以此解決這些問題帶來的貿(mào)易限制。

四、結(jié)論

總而言之，企業(yè)所得稅作為我國稅收中的主要組成部分，其對我國的稅務(wù)事業(yè)發(fā)展具有非常重要的影響。但是，不同國家對所得稅的規(guī)定存在一定差異，促使中國企業(yè)在與國際貿(mào)易中存在一定的壁壘。為了能明確我國所得稅會計準則在合并報表中所涉及的遞延所得稅問題，并予以清晰的規(guī)定，與國際貿(mào)易接軌，就需要全界的學者對此予以更為深入的研究，且有效解決我國所得稅會計準則在合并報表研究中存在的問題，實現(xiàn)中國企業(yè)與國際貿(mào)易的接軌，推動我國企業(yè)的長遠發(fā)展。

參考文獻：

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