民營醫(yī)院收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及核算的思考

張大勇

摘要：財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，民營醫(yī)院如何在新收入準(zhǔn)則的框架要求下，結(jié)合本行業(yè)的具體特點(diǎn)，對醫(yī)療收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及核算做出適當(dāng)、可行的會計(jì)處理，是每一位醫(yī)院財(cái)務(wù)人員必然面臨的課題。文章就醫(yī)院在HIS系統(tǒng)條件下收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)及有關(guān)會計(jì)核算問題進(jìn)行分析并提出自己的觀點(diǎn)，與廣大同行探討。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；醫(yī)院收入確認(rèn)；會計(jì)核算；思考

一、民營醫(yī)院收入概述

醫(yī)院收入是指醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金以及從財(cái)政部門和其他部門取得的經(jīng)費(fèi)。收入會導(dǎo)致醫(yī)院的凈資產(chǎn)增加。其中醫(yī)療服務(wù)活動取得的收入即為醫(yī)療收入；其他活動則包括科研、教學(xué)等及與之相關(guān)的活動。醫(yī)院開展這些活動時(shí)，需要消耗各種資源，為使醫(yī)院的這些活動持續(xù)不間斷進(jìn)行，因此醫(yī)院需取得補(bǔ)償，這些補(bǔ)償包括國家財(cái)政補(bǔ)助、向病人收費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)付費(fèi)、科研項(xiàng)目收入及其他補(bǔ)償收入，另外，醫(yī)院的收入也包括醫(yī)院用資產(chǎn)對外投資取得的投資收益。

對民營醫(yī)院而言，醫(yī)院的收入主要來自于醫(yī)療服務(wù)收入，它構(gòu)成了醫(yī)院的主營業(yè)務(wù)。由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，醫(yī)療服務(wù)收入何時(shí)確認(rèn)，對醫(yī)院的收入核算及經(jīng)營管理將產(chǎn)生重要的影響，如確認(rèn)過早，則會夸大醫(yī)院收入，不符合謹(jǐn)慎原則；如收入確認(rèn)滯后，則會歪曲醫(yī)院的經(jīng)營現(xiàn)狀，這些都會給醫(yī)院經(jīng)營管理決策帶來不利影響。因此，本文就新收入準(zhǔn)則框架下對醫(yī)院的醫(yī)療收入的確認(rèn)及核算有關(guān)問題提出一些膚淺的看法。

二、新收入準(zhǔn)則對民營醫(yī)院收入確認(rèn)的影響

2017年7月5日，財(cái)政部發(fā)布財(cái)會（2017）22號文即：關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》的通知?？v觀新準(zhǔn)則，其主要變化有以下幾點(diǎn)。

第一、以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

第二、新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型五步法來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。

根據(jù)新的收入準(zhǔn)則，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與否，是確認(rèn)至關(guān)重要的因素。收入準(zhǔn)則中第二章第四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的約定義務(wù)，即在客戶取得了相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

實(shí)際工作中，在絕大多數(shù)情況下，醫(yī)院與病員之間雖未簽訂書面合同，但就從病員到醫(yī)院就醫(yī)這一過程來看，實(shí)質(zhì)上是形成了合同關(guān)系并滿足收入準(zhǔn)則中客戶取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入的合同條件的，分析如下。

作為醫(yī)院方而言，同意履行為病人治療的義務(wù)也同時(shí)享有收到醫(yī)療款的權(quán)利；作為病員一方，在享有接受醫(yī)院治療服務(wù)的權(quán)利的同時(shí)，則負(fù)有同意履行付款的義務(wù)。因此雙方在轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)過程中的權(quán)利和義務(wù)是明確的。醫(yī)院接受病人的現(xiàn)金繳付、醫(yī)保刷卡，醫(yī)保撥付或保險(xiǎn)公司支付或民政救助等，支付條款最終也是可以確定的；醫(yī)院在履行治療義務(wù)的過程中，必然消耗醫(yī)生和護(hù)理人員的活化勞動以及相關(guān)藥品、衛(wèi)生材料的消耗，醫(yī)院也因此取得了現(xiàn)金收入或收款的權(quán)利，這表示在醫(yī)院與病員之間的合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也改變了醫(yī)院未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。

三、醫(yī)院收入確認(rèn)的現(xiàn)狀及分析

民營醫(yī)院收入主要是指醫(yī)院在開展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動過程中取得的業(yè)務(wù)收入，主要包括門診收入和住院收入。

（一）門診收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的兩種做法

1. 以醫(yī)院收取病人交款、打印發(fā)票完畢時(shí)確認(rèn)為醫(yī)院的收入，而無論病人是否接受檢查治療完畢。這種情況下，其處理原則為收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)槿绻∪说臋z查治療尚未完成時(shí)，醫(yī)院尚未履行相關(guān)的義務(wù)，控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給病員。醫(yī)院收到的款項(xiàng)，實(shí)質(zhì)上有預(yù)收的性質(zhì)，是醫(yī)院的負(fù)債。

2. 醫(yī)院收取款項(xiàng)、打印發(fā)票，診病人接受相關(guān)的檢查、治療等醫(yī)療服務(wù)后，確認(rèn)為醫(yī)院的收入。因?yàn)椴∪烁顿M(fèi)接受服務(wù)離開醫(yī)院，就可以認(rèn)為醫(yī)院已經(jīng)履行完畢了相關(guān)的義務(wù)也同時(shí)獲得對應(yīng)的權(quán)利，經(jīng)濟(jì)利益已流入醫(yī)院，且在此時(shí)病員取得了對醫(yī)院提供服務(wù)成果的控制，因此這符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但這種方法在實(shí)際工作中，即使在信息系統(tǒng)條件下，執(zhí)行起來有時(shí)也相當(dāng)困難。如有的門診理療等項(xiàng)目，醫(yī)院收款出具發(fā)票后，治療過程往往會持續(xù)數(shù)周時(shí)間，要逐一清理核對哪些病人哪些治療檢查項(xiàng)目已經(jīng)做或未做，可能工作量非常大。另外，對營利性民營醫(yī)院而言，因涉及交納企業(yè)所得稅，醫(yī)院開出發(fā)票收取款項(xiàng)，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)即已經(jīng)產(chǎn)生。在所得稅計(jì)算時(shí)，涉及稅費(fèi)差異的調(diào)整，也可能非常復(fù)雜。

（二）住院收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的常見方法

1. 醫(yī)生開完醫(yī)囑，記賬員在HIS系統(tǒng)中錄入完畢后確認(rèn)收入

這種情況下，可能相關(guān)的檢查、治療還沒有完成。因此，此時(shí)確認(rèn)收入是提前的，從新的收入準(zhǔn)則看，病人也并未取得醫(yī)院提供商品（服務(wù)）的控制，也不符合收入確認(rèn)的條件。

2. 住院病人當(dāng)天接受診治完畢時(shí)，確認(rèn)收入

在信息系統(tǒng)的條件下，執(zhí)行科室執(zhí)行完畢，即確認(rèn)收入。由于住院病人的治療是一個持續(xù)的過程，病人未出院前，治療活動仍在醫(yī)院的醫(yī)、護(hù)人員的控制下進(jìn)行；此時(shí)確認(rèn)收入，顯得過于激進(jìn)，和第一種情況一樣，筆者認(rèn)為也是不符合收入確認(rèn)的條件，會虛增收入。賬務(wù)處理上借記資產(chǎn)，使醫(yī)院的賬面收入和資產(chǎn)及凈資產(chǎn)增加，從而提供了錯誤的會計(jì)信息，有可能導(dǎo)致報(bào)表使用者形成錯誤的判斷，做出錯誤的決策。這樣的會計(jì)處理，不能實(shí)現(xiàn)反映客觀現(xiàn)實(shí)的職能。但此時(shí)確認(rèn)收入，也有一個優(yōu)點(diǎn)：收入確認(rèn)與所發(fā)生的成本能較好的匹配。

3. 病人出院時(shí)確認(rèn)收入

在不存在醫(yī)療糾紛的前提下，且無其他明顯證據(jù)證明病員不支付醫(yī)療費(fèi)用時(shí)，此種情況確認(rèn)收入，筆者認(rèn)為符合新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)條件。因?yàn)椴T取得了對醫(yī)院提供商品的控制，醫(yī)院應(yīng)履行的義務(wù)業(yè)已完成，相關(guān)權(quán)利已經(jīng)取得。

但如存在醫(yī)療糾紛時(shí)，一旦病人離開醫(yī)院，醫(yī)院應(yīng)取得的對價(jià)能否收回，具體金額是多少都無法確定，未來能流入醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)利益是多少，也就無法確定了，因此此時(shí)確認(rèn)收入，亦存在虛增收入和資產(chǎn)，增加醫(yī)院利潤的情況。

4. 病人出院辦理結(jié)算時(shí)確認(rèn)收入

按目前我國醫(yī)療保險(xiǎn)政策，絕大多數(shù)病員都是醫(yī)保參保人員（城鎮(zhèn)職工和城鄉(xiāng)居民），病員辦理出院結(jié)算過程中，醫(yī)院提供住院費(fèi)用票據(jù)及費(fèi)用清單，病人在結(jié)清自付部份的醫(yī)療費(fèi)用后，醫(yī)保統(tǒng)籌部分由醫(yī)院作為墊付費(fèi)用，由醫(yī)院向醫(yī)保部門申請撥付收回。此時(shí)確認(rèn)收入，符合會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，但作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)來說，是有所推遲的。

四、對民營醫(yī)院收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及會計(jì)核算的建議

（一）關(guān)于收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

1. 門診收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

對于門診收入，醫(yī)院在收取病人款項(xiàng)，在HIS系統(tǒng)中打印并出具給病員發(fā)票時(shí)，確認(rèn)收入為宜。在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)檢查治療項(xiàng)目均會在病人交費(fèi)、醫(yī)院出具發(fā)票的當(dāng)天完成；即使有當(dāng)天未完成的項(xiàng)目，對賬務(wù)按月確認(rèn)當(dāng)月收入的情況下，這種情況對收入的確認(rèn)影響也是較小的。另外，門診收入在醫(yī)院的總的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入中所占的比例相對于住院收入而言，也比較小，門診收入在收款打印發(fā)票時(shí)確認(rèn)，提供的會計(jì)信息也不會給管理者和利益相關(guān)者帶來誤導(dǎo)。如遇病員對尚未完成的治療項(xiàng)目退費(fèi)，交費(fèi)當(dāng)天的直接在HIS系統(tǒng)中作廢發(fā)票，減少當(dāng)天的收入。非當(dāng)天的則開具紅字發(fā)票，后附病員退回的原發(fā)票，沖減退費(fèi)當(dāng)日的收入。本著成本效益和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這樣可避免花費(fèi)很大的人力按月清理哪些治療項(xiàng)目尚未完成和收入中扣減，同時(shí)，也可避免作復(fù)雜的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。

2. 住院收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

筆者認(rèn)為，本著謹(jǐn)慎原則，在信息系統(tǒng)條件下，將住院收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)確定為在HIS系統(tǒng)中辦理出院結(jié)算時(shí)為宜。

對自費(fèi)病人（非醫(yī)保病人）而言，有時(shí)病人雖然出院，但現(xiàn)階段病人逃費(fèi)、欠費(fèi)情況較為嚴(yán)重，一旦病人在出院時(shí)未結(jié)清費(fèi)用，后期的催收難度較大，能收回的具體金額也存在許多的不確定性，因此對該類情況，病人出院時(shí)即確認(rèn)收入顯然會夸大醫(yī)院的收入。

對參保病人而言，在信息系統(tǒng)條件下，醫(yī)保病人辦理出院手續(xù)時(shí)，醫(yī)院在向醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)上報(bào)傳送病人費(fèi)用清單時(shí)，會自動計(jì)算出病員自付部份和醫(yī)保統(tǒng)籌支付部份的金額。因此在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)應(yīng)收醫(yī)保的金額和應(yīng)收病員自付部分的金額。根據(jù)我國的醫(yī)保政策，如不辦理出院結(jié)算，病員如再次生病入院，在前次入院沒有辦理出院手續(xù)的，是不能再次入院的。

醫(yī)院在醫(yī)保結(jié)算過程中，盡管面臨因這樣那樣的原因，被醫(yī)保部門扣款造成部份醫(yī)療款不獲支付的可能性，但醫(yī)院可根據(jù)以前年度的與醫(yī)保結(jié)算的情況及行業(yè)情況，合理預(yù)估部分損失，對應(yīng)收醫(yī)療款計(jì)提一定比例的壞賬準(zhǔn)備。待收到醫(yī)保部門的結(jié)算通知單并發(fā)生實(shí)際扣款時(shí)（醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)拒付所產(chǎn)生的差額除外），醫(yī)院可按醫(yī)院會計(jì)制度的規(guī)定調(diào)減醫(yī)療業(yè)務(wù)收入，計(jì)算結(jié)算差額科目中，同時(shí)調(diào)減應(yīng)收醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)。在此基礎(chǔ)上，再調(diào)整壞賬準(zhǔn)備科目的金額。

（二）確認(rèn)收入與對應(yīng)成本的配比問題

如前所述，由于住院收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)定在了病員辦理出院結(jié)算時(shí)，本月消耗的藥品和醫(yī)用物資、耗材等并非全部由出院病人所消耗，有一部分是在院病人的消耗的。由于這部分物資已從庫房和藥房出庫，如全部由出院病人負(fù)擔(dān)，不符合收入的確認(rèn)與其成本配比的原則，這明顯是不合理的。

為從會計(jì)核算上反映出在院病人消耗的這部分藥品和收費(fèi)的醫(yī)用耗材，在HIS系統(tǒng)條件下，筆者建議：

首先，每月根據(jù)庫房（藥房）出庫的藥品和醫(yī)用耗材確認(rèn)為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。

然后，在每月末結(jié)賬日統(tǒng)計(jì)出月末的在院病人的信息。

最后，根據(jù)系統(tǒng)中的費(fèi)用流水統(tǒng)計(jì)出在院病人的收費(fèi)藥品和醫(yī)用材料成本，將該部分存貨金額作為醫(yī)療業(yè)務(wù)成本的抵減項(xiàng)作調(diào)整，即作如下會計(jì)分錄：

借：待確認(rèn)醫(yī)療業(yè)務(wù)成本

貸：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本

在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將待確認(rèn)的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本歸屬于存貨類，作為醫(yī)院流動資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表反映。

參考文獻(xiàn)：

[1]韓曉莉.新醫(yī)改環(huán)境下醫(yī)院的收入核算管理模式研究[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2016（03）.

[2]葛軼敏.新醫(yī)院財(cái)會制度下收入與支出核算的變化研究[J].智富時(shí)代，2014（10X）.

（作者單位：廣漢骨科醫(yī)院有限責(zé)任公司）