循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流的環(huán)境成本控制模式

袁廣達(dá) 黃超

【摘 要】 文章在分析燃煤發(fā)電廠資源流動(dòng)與價(jià)值流轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)上，通過PDCA循環(huán)管理模式“計(jì)劃、實(shí)施、診斷、改進(jìn)”四個(gè)階段管理內(nèi)容的研究，構(gòu)建一整套燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制模式。在計(jì)劃階段，主要是制定環(huán)境成本控制的總目標(biāo)、界定環(huán)境成本以及建立資源價(jià)值流分析的標(biāo)準(zhǔn)體系。在實(shí)施階段，對環(huán)境成本控制目標(biāo)的具體執(zhí)行予以細(xì)化，建立環(huán)境管理部門，做好人、財(cái)、物等資源的調(diào)控及權(quán)責(zé)的分配。在診斷階段，分別對四大物量中心的物質(zhì)流動(dòng)過程進(jìn)行分析，從其過程中再進(jìn)行環(huán)境成本和價(jià)值分析，對環(huán)境問題從流程和環(huán)境成本兩方面著手進(jìn)行。在改進(jìn)階段，以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為指導(dǎo)思想，建立內(nèi)外部資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)為環(huán)境成本控制手段，并加強(qiáng)內(nèi)部管理與外部合作的控制政策和程序。

【關(guān)鍵詞】 資源價(jià)值流； 循環(huán)經(jīng)濟(jì)； 燃煤發(fā)電廠； 成本控制

【中圖分類號】 F406.72 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）11-0007-06

一、引言

資源價(jià)值流分析法來源于德國的物質(zhì)流成本會計(jì)（MFCA）。該種分析方法是用以解決資源消耗性生產(chǎn)企業(yè)環(huán)境污染的控制、資源減量化、循環(huán)化再利用的一種偏重工業(yè)技術(shù)分析的方法。資源價(jià)值流分析作為環(huán)境管理的一大分支，為企業(yè)環(huán)境成本核算與控制提供了一種有效的方法。當(dāng)下，資源價(jià)值流分析方法不斷被應(yīng)用于污染嚴(yán)重的重工業(yè)企業(yè)的環(huán)境管理實(shí)踐中，如燃煤發(fā)電企業(yè)、造紙廠和冶煉鋁。

20世紀(jì)90年代末期，德國奧格斯堡大學(xué)貝恩德瓦格納（Bernd Wagner）教授研究的“生態(tài)效率—材料流動(dòng)會計(jì)”項(xiàng)目是資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會計(jì)的原型，并且大名鼎鼎的德國物料流量成本會計(jì)（MFCA）也是以該項(xiàng)目為基礎(chǔ)、流量管理為指導(dǎo)思想，結(jié)合了物質(zhì)流分析與環(huán)境管理會計(jì)原理和方法產(chǎn)生的一種新型管理會計(jì)工具。毛建素和陸鐘武[ 1 ]曾針對工業(yè)產(chǎn)品中的某一元素深入地研究了工業(yè)物質(zhì)的循環(huán)流動(dòng)，并且提出了資源流成本的概念。肖序和劉三紅[ 2 ]在元素流分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建“元素流—價(jià)值流”二維分析模式，并以某鋁業(yè)公司為例，通過追蹤元素的流動(dòng)路徑，計(jì)算其元素流動(dòng)所代表的價(jià)值流動(dòng)數(shù)據(jù)，成功指導(dǎo)了鋁業(yè)公司應(yīng)用資源價(jià)值流轉(zhuǎn)的思想進(jìn)行資源流成本的核算，揭示廢棄物損失的真實(shí)價(jià)值，挖掘循環(huán)經(jīng)濟(jì)潛力和改善點(diǎn)。

資源價(jià)值流思想方法的出現(xiàn)在我國的環(huán)境會計(jì)學(xué)術(shù)界并不多見且時(shí)間較短。大多數(shù)的運(yùn)用研究并沒有從企業(yè)管理的整體層面構(gòu)建出一套完整的環(huán)境成本控制理論模式，僅是單從生產(chǎn)工序上說明資源的投入以及相應(yīng)的價(jià)值流轉(zhuǎn)機(jī)制。此外，資源價(jià)值流的實(shí)務(wù)操作上沒有一套標(biāo)準(zhǔn)體系，各個(gè)企業(yè)所面臨的內(nèi)外部狀況不一樣，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不一樣，致使直接進(jìn)行資源價(jià)值流分析工具的運(yùn)用無從下手。

二、燃煤發(fā)電企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析

燃煤發(fā)電企業(yè)以燃燒電煤為主，其產(chǎn)出的主要正制品為電能和熱能。燃煤發(fā)電生產(chǎn)工藝系統(tǒng)以燃煤的資源輸入為始發(fā)點(diǎn)，然后燃煤經(jīng)過運(yùn)輸、裝卸、存儲、配煤、磨煤，最終輸送至燃燒鍋爐。煤粉的化學(xué)能轉(zhuǎn)化為熱能將水加工為過熱蒸汽。接著，鍋爐產(chǎn)生的過熱蒸汽分別推動(dòng)汽輪機(jī)轉(zhuǎn)子轉(zhuǎn)動(dòng)做功，熱能轉(zhuǎn)化成機(jī)械能，汽輪機(jī)帶動(dòng)發(fā)電機(jī)發(fā)電后經(jīng)主變壓器升壓后并入電網(wǎng)，最終實(shí)現(xiàn)機(jī)械能轉(zhuǎn)化為電能的過程。伴隨著上述復(fù)雜的生產(chǎn)工序，燃煤發(fā)電企業(yè)還產(chǎn)生了大量的環(huán)境負(fù)制品，如廢棄、廢水、固體廢棄物，俗稱“三廢”。電廠的鍋爐煙氣、運(yùn)輸和儲存煤塵是主要的廢氣發(fā)生源，廢水主要產(chǎn)生于鍋爐廢水、循環(huán)冷卻水等，粉煤灰等固體廢棄物也是來自于鍋爐廢棄物。

按照循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論，循環(huán)經(jīng)濟(jì)采用“資源—產(chǎn)品—廢棄物—再生資源”的反饋式循環(huán)過程，與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長模式的“資源—產(chǎn)品—廢棄物”的線性方式不同，它是一種閉環(huán)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)形式[ 3 ]。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程包含著若干物質(zhì)流和相應(yīng)價(jià)值流的循環(huán)[ 4 ]。燃煤發(fā)電企業(yè)可分為四大物量中心，即燃料中心、鍋爐中心、汽機(jī)發(fā)電中心和廢棄物處理中心。物料先經(jīng)過燃料中心依次流經(jīng)鍋爐與汽機(jī)發(fā)電中心，每一步產(chǎn)生的廢棄物或回收再利用，或進(jìn)入廢棄物處理中心，以減少對環(huán)境的直接排放。在現(xiàn)行的成本核算體系下，各物量中心的間接費(fèi)（人工薪酬、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用和折舊費(fèi)等）、各階段輸入物料的直接成本（煤炭、油料、電能等能源材料）、廢棄物中心發(fā)生的處理費(fèi)用（人工費(fèi)、水、運(yùn)輸費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等），以及可以直接歸屬于某生產(chǎn)工序的其他成本等，構(gòu)成了電能產(chǎn)品的最終成本，如圖1所示。

如圖1所示，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流分析模式下，燃煤發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)工藝流程分為內(nèi)部每個(gè)物量中心的小循環(huán)，以及整個(gè)生產(chǎn)工藝流程的大循環(huán)。物量中心的小循環(huán)就是對廢棄物品進(jìn)行資源再利用的過程，從而減少生產(chǎn)過程中的浪費(fèi)和環(huán)境污染，提升資源利用程度，減少污染物排放量。這里不妨將各個(gè)物量中心輸往下一階段的半成品稱為正制品，廢棄的資源物料稱為負(fù)制品。那么，通過正制品的步步流轉(zhuǎn)伴隨著其價(jià)值的逐步結(jié)轉(zhuǎn)，最終可以得出電能產(chǎn)品的價(jià)值。燃煤發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)大循環(huán)則是指從采購階段直至廢棄物最終處理過程，包括收集各個(gè)生產(chǎn)階段無法直接回收利用的廢棄物進(jìn)行資源化，挖掘資源的再利用價(jià)值，并且將最終經(jīng)過處理無利用價(jià)值的廢棄物直接排入環(huán)境當(dāng)中。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)與環(huán)境成本控制模式

（一）總體分析

從環(huán)境成本控制的目標(biāo)制定開始，到環(huán)境成本界定、成本核算、分析到控制對策的提出，這一整套控制模式的建立，需要燃煤發(fā)電廠制定出完整詳細(xì)的戰(zhàn)略計(jì)劃。在資源價(jià)值流分析下，大量的物料流量與價(jià)值流轉(zhuǎn)給環(huán)境成本控制工作帶來了巨大的困難，其復(fù)雜性不僅包括環(huán)境成本的識別與核算相關(guān)的問題，而且要考慮執(zhí)行資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析的必備條件，如總體戰(zhàn)略方針的制定、具體計(jì)劃的分配執(zhí)行、標(biāo)準(zhǔn)體系的建立等問題。PDCA循環(huán)管理模式正是通過“計(jì)劃、實(shí)施、診斷、改進(jìn)”四階段過程，并融入“事前規(guī)劃、事中控制、事后處理”的控制思想，為環(huán)境成本控制模式提供了一種可借鑒的思路。本文正是基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流分析，提出燃煤電廠環(huán)境成本PDCA循環(huán)控制模式，見圖2。

（二）具體分析

1.計(jì)劃階段

計(jì)劃階段是整個(gè)PDCA循環(huán)管理的起點(diǎn)，在此階段需要明確循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流下燃煤電廠環(huán)境成本控制應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)、燃煤發(fā)電企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成以及運(yùn)用資源價(jià)值流方式控制環(huán)境成本應(yīng)遵循的標(biāo)準(zhǔn)體系，從而為下面的實(shí)施、診斷和改進(jìn)階段提供基礎(chǔ)。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流視角下的環(huán)境成本控制目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤和環(huán)境保護(hù)“雙贏”，在“減量化、再利用、再循環(huán)”的原則指導(dǎo)下，通過分析燃煤發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)過程資源與其價(jià)值的流轉(zhuǎn)，尋找減少“三廢”排放路徑，將企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境管理、環(huán)境支出成本統(tǒng)籌兼顧，有機(jī)聯(lián)系，使得環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益同步增長。

除此之外，企業(yè)管理者需要界定哪些是環(huán)境成本、需要對何種環(huán)境成本進(jìn)行重點(diǎn)控制。環(huán)境成本的界定問題，近些年學(xué)術(shù)界已經(jīng)有了一些共識。但以循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流的分析視角來看，燃煤發(fā)電企業(yè)的環(huán)境成本主要包括廢棄物損失成本、廢棄物外部損害成本及廢棄物處理成本。

具體來分析上述環(huán)境成本的三大塊。其一，廢棄物損失成本是將各個(gè)物量中心所產(chǎn)的負(fù)制品成本要素單獨(dú)歸集核算，再充分利用循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析方法，以便評價(jià)每個(gè)物量中心資源利用效率、節(jié)能減排程度并加以控制。其二，廢棄物外部損害成本是指燃煤發(fā)電廠向環(huán)境排放“三廢”而造成外部不經(jīng)濟(jì)性的成本，即所謂隱形成本或社會成本。由于該部分成本并未納入市場交易體制和現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部成本中，所以燃煤發(fā)電廠對此可暫時(shí)不予考慮，但應(yīng)視其重要性程度加以合理估計(jì)。其三，廢棄物處理成本是發(fā)生在廢棄物處理中心與廢棄物處理和排放有關(guān)的成本費(fèi)用，并且包括一些因環(huán)境破壞而造成的環(huán)境罰款支出等。

對燃煤電廠環(huán)境成本控制的認(rèn)識以及整個(gè)控制模式下標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)定，是執(zhí)行環(huán)境成本控制的前提。燃煤發(fā)電廠循環(huán)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系分為三類：基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與流程標(biāo)準(zhǔn)。第一，基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)解釋了燃煤電廠循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源的含義、資源流轉(zhuǎn)伴隨著價(jià)值流轉(zhuǎn)的含義，以及管理與控制的寬度與范圍，包括相關(guān)管理控制手段實(shí)施的目標(biāo)、管理控制的對象。資源的流動(dòng)必定伴隨著價(jià)值的流轉(zhuǎn)，資源與價(jià)值既相互對立又相互統(tǒng)一。價(jià)值的意義，不僅僅是其載體——資源的表現(xiàn)形式，價(jià)值更是企業(yè)增值、環(huán)境效益增值的手段。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求我們最大化利用自然資源，在每一個(gè)生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)上對資源循環(huán)利用進(jìn)行記錄分析，控制有礙實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益“雙贏”的脆弱點(diǎn)，尤其是燃煤電廠這樣的資源消耗“大戶”更是如此。第二，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定重點(diǎn)在于分析燃煤發(fā)電廠生產(chǎn)工藝流程，劃分物量中心并進(jìn)行物質(zhì)流動(dòng)、價(jià)值流轉(zhuǎn)的分析，物質(zhì)流量數(shù)據(jù)的采集、匯總與利用，環(huán)境成本的核算、分析和控制。燃煤電廠消耗的資源主要是燃煤和水，資源的選取與投入將決定整個(gè)生產(chǎn)過程環(huán)境的污染程度。燃煤電廠物量中心是物料流量統(tǒng)計(jì)與計(jì)量的單元，也是一個(gè)成本中心。在分類收集各個(gè)物量中心投入產(chǎn)出物料資源的基礎(chǔ)上，可以對每個(gè)物量中心的效率、管理水平單獨(dú)考核與評價(jià)，避免責(zé)任的轉(zhuǎn)嫁，最終目的是將每個(gè)物量中心匯總的數(shù)據(jù)流提供給環(huán)境管理部門，以便后續(xù)評價(jià)、決策與反饋。第三，流程標(biāo)準(zhǔn)則是將計(jì)劃、分析、核算、評價(jià)與決策的分工與實(shí)施過程規(guī)范化，從而形成一套內(nèi)部控制制度。其中涉及人員的分工、責(zé)任的歸屬、預(yù)警機(jī)制的設(shè)立以及不斷修正標(biāo)準(zhǔn)的過程。

2.實(shí)施階段

實(shí)施階段是對計(jì)劃階段的工作進(jìn)一步落實(shí)。

運(yùn)用資源價(jià)值流分析之初，燃煤發(fā)電廠應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)環(huán)境管理部門，具體可以設(shè)置獨(dú)立的計(jì)劃預(yù)算部門，或者在相應(yīng)部門下設(shè)置環(huán)境預(yù)算職能，其職責(zé)是制定實(shí)施環(huán)境成本控制的總目標(biāo)和具體標(biāo)準(zhǔn)，并負(fù)責(zé)具體計(jì)劃的分析與執(zhí)行。

燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制的具體計(jì)劃是資源價(jià)值流分析模式得以落實(shí)和管控燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本一個(gè)堅(jiān)強(qiáng)的基石。環(huán)境管理控制目的分析、內(nèi)外部環(huán)境分析、人力物力資源供給甚至企業(yè)文化整合等具體計(jì)劃，無疑都是循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流模式下環(huán)境成本核算分析與控制的前提與基礎(chǔ)。如圖3所示。

具體環(huán)境成本控制計(jì)劃的執(zhí)行由環(huán)境管理部門統(tǒng)一做出分配，在各個(gè)生產(chǎn)管理部門的配合下，做好各工序中資源物料的投入、正負(fù)制品數(shù)量的統(tǒng)計(jì)，以及資源的回收利用等工作。具體來看，環(huán)境管理部門應(yīng)當(dāng)召集會計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、工程師以及環(huán)境管理師等專家對生產(chǎn)工序中涉及的環(huán)境污染問題進(jìn)行分析。環(huán)境管理師負(fù)責(zé)判斷環(huán)境的污染源、污染種類、污染程度以及對環(huán)保設(shè)備使用效率進(jìn)行分析。會計(jì)師的職責(zé)是將各生產(chǎn)部門的生產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，對環(huán)境污染問題做出定量化分析，核算環(huán)境成本。工程師是從企業(yè)生產(chǎn)工序的角度控制環(huán)境污染水平，調(diào)控正負(fù)制品的比率，并且加強(qiáng)物料資源的回收再利用。經(jīng)濟(jì)師對環(huán)境成本分析控制全程進(jìn)行效益分析，并將意見反饋給環(huán)境管理部門的高層領(lǐng)導(dǎo)者做統(tǒng)一協(xié)調(diào)。高層管理者從整體層面思考環(huán)保法律法規(guī)的符合性、資源物料及環(huán)保設(shè)備投入的經(jīng)濟(jì)性和污染調(diào)控性、各個(gè)工序正負(fù)制品月度或季度差異性、職工權(quán)責(zé)分配以及環(huán)境考核機(jī)制與手段的適應(yīng)性。

3.診斷階段

（1）物量中心分析

首先，燃料中心的主要工作是對企業(yè)從外部采購的原煤進(jìn)行接卸、存儲、配煤、制粉以及輸送作業(yè)，為下一階段鍋爐燃燒提供合格的煤粉。燃料中心需要的資源有原煤、水和電能，所產(chǎn)生的廢棄物為粉塵、沖洗水和煤矸石。這一階段的正制品為煤粉，負(fù)制品則是一些無法循環(huán)利用的廢棄物。未配制合格的煤炭、煤粉、循環(huán)水等物料構(gòu)成了可循環(huán)再利用的資源。其次，鍋爐燃燒中心利用上一生產(chǎn)階段的產(chǎn)成品煤粉進(jìn)行進(jìn)一步加工、燃燒后產(chǎn)出汽機(jī)發(fā)電中心所需蒸汽。這一階段的資源投入為水、電能和上一階段的正制品煤粉油料物質(zhì)，所產(chǎn)廢棄物為二氧化碳、硫化物、廢水和爐渣。未充分燃燒的煤料、循環(huán)水、油料構(gòu)成鍋爐燃燒中心循環(huán)利用的資源。再者，汽機(jī)發(fā)電中心所產(chǎn)電能是燃煤電廠最終的產(chǎn)成品，主要耗用上一階段輸入的蒸汽，輔之以油料、金屬材料、循環(huán)水等。除部分冷卻水的循環(huán)利用以及部分金屬材料外，沒有其他循環(huán)利用的資源。

廢棄物處理中心是資源循環(huán)利用以及污染排放的分支點(diǎn)。該物量中心的資源輸入主要是前三大物量中心無法利用的“三廢”，以及一些間接費(fèi)用和能源物料費(fèi)用。廢棄物處理中心經(jīng)過處理、篩選、再資源化的過程完成整個(gè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)過程閉環(huán)的最后一個(gè)節(jié)點(diǎn)。

（2）成本價(jià)值分析

在燃料中心，雖然燃煤的采購與運(yùn)輸過程并不直接影響生產(chǎn)過程中“三廢”的排放，但是采購、裝卸過程中燃煤的浪費(fèi)、運(yùn)輸過程中排放的尾氣、存儲過程中燃煤的變質(zhì)，無疑都會增加企業(yè)的生產(chǎn)成本與環(huán)境成本。采購高質(zhì)量的燃煤不僅可以降低單位產(chǎn)品的運(yùn)輸費(fèi)用，提高熱效率，使得每一單位產(chǎn)量下排放的“三廢”更少，有效地降低環(huán)境成本，而且可以使燃煤鍋爐避免由于劣質(zhì)煤的燃燒而帶來的危害性。

廢棄物損失成本主要是衡量各個(gè)物量中心的“三廢”排放所產(chǎn)生的環(huán)境成本，以便于評價(jià)各個(gè)物量中心的環(huán)境污染水平，并加以控制。資源價(jià)值流分析方法提供了一種很好的核算廢棄物損失成本的思路。燃煤發(fā)電企業(yè)采用這種分析方法，使得各個(gè)物量中心的物質(zhì)流動(dòng)、正制品與負(fù)制品的區(qū)分能夠清晰地展現(xiàn)出來。環(huán)境成本的計(jì)算實(shí)則就是將各個(gè)物量中心的總投入成本（包括物料成本和間接費(fèi)用）分配到正制品與負(fù)制品中，這里的負(fù)制品成本也就是廢棄物損失成本。因?yàn)樯a(chǎn)過程中排放的廢棄物較多，但正制品種類單一，那么可以通過計(jì)算正制品的成本倒擠出負(fù)制品的成本。實(shí)際計(jì)算環(huán)境成本過程具體為：

燃料中心所產(chǎn)正制品成本的計(jì)算是將該物量中心總投入的資源物料以及間接費(fèi)用按照所產(chǎn)正制品煤粉的數(shù)量占總投入資源物料的總量為比例進(jìn)行分配，再加上該階段資源物料循環(huán)利用的價(jià)值。顯然，負(fù)制品成本也就是廢棄物損失成本便可以由此倒擠出來，即該物量中心投入總成本減去正制品的成本。這里可以看出，資源的投入產(chǎn)出效率與資源的循環(huán)利用程度都影響著環(huán)境成本的大小。

鍋爐中心所產(chǎn)正制品成本的計(jì)算和燃料中心如出一轍，只是該階段資源物料的成本不僅包括該物量中心的投入，還要加上來自燃料中心輸入正制品的成本。那么，鍋爐中心廢棄物損失成本就是根據(jù)該物量中心投入資源物料與間接費(fèi)用的總成本減去正制品蒸汽的成本后，再加上該物量中心資源循環(huán)物料循環(huán)利用的價(jià)值從而確定。

汽機(jī)發(fā)電中心所產(chǎn)正制品電能的數(shù)量無法確定，但是該中心廢棄物的數(shù)量是可以確定的。所以可以將該中心的總投入成本費(fèi)用按照廢棄物數(shù)量與總投入資源物料數(shù)量的比例進(jìn)行分配，而后要將該階段資源物料循環(huán)利用的價(jià)值減去，從而得出廢棄物損失成本。

廢棄物處理中心是整個(gè)生產(chǎn)的末端，所有廢棄物通過回收、篩選、再資源化的過程最終向環(huán)境排放。該中心所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用即廢棄物處理成本包括資源物料的投入、環(huán)保設(shè)備的折舊費(fèi)、環(huán)保人員薪酬，并且還要包括將廢棄物排放、托運(yùn)、掩埋和焚燒的費(fèi)用，以及將政府性環(huán)境罰款和環(huán)境收費(fèi)納入其中，還原出完整真實(shí)的廢棄物處理成本。廢棄物外部損害成本雖然屬于隱形環(huán)境成本，但是通常不將其納入計(jì)算的范疇內(nèi)。不過，這部分環(huán)境成本的增加可以直接歸因于燃煤發(fā)電廠排放的“三廢”，并且和“三廢”的排放呈現(xiàn)正比例關(guān)系。所以，廢棄物外部環(huán)境損害成本完全可以通過企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的優(yōu)化予以解決。核算廢棄物外部環(huán)境損害價(jià)值可以通過環(huán)境污染恢復(fù)費(fèi)用法或者較為成熟的LIME法計(jì)算，除此還可以以支付受害方的污染損害補(bǔ)償金額加以確定，但在成本計(jì)算期末對尚未定論和支付的外部損害成本，根據(jù)發(fā)生損害事件重要程度和支付金額的概率區(qū)間，由技術(shù)人員和財(cái)務(wù)人員加以合理估計(jì)確定，以保證廢棄物環(huán)境成本完整[ 5 ]。

（3）診斷問題

對燃煤發(fā)電廠環(huán)境問題的診斷可分為流程診斷與環(huán)境成本問題診斷兩個(gè)方面。兩方面問題的診斷都是以減少燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本、提高資源循環(huán)利用率以及減少對外污染的排放為目標(biāo)出發(fā)的。詳見圖4。

流程診斷是指對PDCA整個(gè)循環(huán)管理設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)體系執(zhí)行情況以及具體計(jì)劃的籌措與實(shí)施進(jìn)行診斷。具體包括：人力資源、環(huán)保設(shè)備以及資金的投入情況；各個(gè)物量中心數(shù)據(jù)的收集、傳遞與反饋流程；環(huán)境管理部門的各級工作人員工作分配與完成情況是否按照實(shí)施階段具體計(jì)劃的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

環(huán)境成本的問題診斷主要是考慮生產(chǎn)各個(gè)期間環(huán)境成本的差異。從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理念以及會計(jì)管理控制的理念出發(fā)，需要對生產(chǎn)數(shù)據(jù)的真實(shí)、完整性進(jìn)行檢查。同時(shí)還需要將各個(gè)物量中心資源循環(huán)利用程度和廢棄物處理水平一起納入環(huán)境成本診斷中來。這是因?yàn)橘Y源循環(huán)利用率和廢棄物處理水平都直接影響著燃煤發(fā)電廠各期環(huán)境成本，都是環(huán)境成本診斷的方面。

環(huán)境成本的問題多數(shù)出自流程方面。當(dāng)各期環(huán)境成本差異過大，或者整體水平偏高，那么就需要從流程中找出原因，將差異信息反饋到環(huán)境管理部門及其各個(gè)職能部門，對各個(gè)物量中心具體標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況再次監(jiān)督評價(jià)。評價(jià)的內(nèi)容有：數(shù)據(jù)是否及時(shí)傳遞，并且真實(shí)完整；各期投入產(chǎn)出水平以及正負(fù)制品比例；資源循環(huán)利用程度；廢棄物處理中心工作情況以及環(huán)保設(shè)備運(yùn)行效率。

4.改進(jìn)階段

改進(jìn)階段是PDCA控制模式的管理末端，需要對燃煤發(fā)電廠的環(huán)境成本進(jìn)行控制。環(huán)境成本控制就是通過一系列的控制手段，對企業(yè)生產(chǎn)中發(fā)生的與環(huán)境成本的增加直接相關(guān)的事項(xiàng)實(shí)施有效控制政策與程序措施，以保證企業(yè)環(huán)境成本控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。改進(jìn)階段的具體工作內(nèi)容主要有以下幾個(gè)方面：

（1）控制思想

首先，從會計(jì)的系統(tǒng)觀點(diǎn)來看，燃煤發(fā)電廠的環(huán)境成本控制需要把握好其復(fù)雜性、經(jīng)濟(jì)性以及穩(wěn)定性。復(fù)雜性體現(xiàn)在環(huán)境管理部門的人員需要把握好交錯(cuò)縱橫的信息流與數(shù)據(jù)流、控制每一個(gè)生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)廢棄物的數(shù)量與循環(huán)利用程度，并協(xié)調(diào)好生產(chǎn)模式與環(huán)境污染狀況；經(jīng)濟(jì)性體現(xiàn)在系統(tǒng)控制需要符合成本效益原則；穩(wěn)定性體現(xiàn)在環(huán)境成本控制是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。在生產(chǎn)模式的改進(jìn)與環(huán)境污染的防治上必須持續(xù)穩(wěn)步進(jìn)行，逐漸降低環(huán)境成本。從會計(jì)的控制思想來看，控制的實(shí)質(zhì)是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的會計(jì)信息進(jìn)行整合與分析，而燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制的主要工作就是要落實(shí)在信息流與數(shù)據(jù)流的整合與分析上。

其次，燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制模式從整體上來說類似于一個(gè)閉環(huán)式的控制系統(tǒng)，并且循環(huán)性是整個(gè)控制模式的核心思想，在控制概念中也最具有先導(dǎo)性。循環(huán)經(jīng)濟(jì)正是以資源的循環(huán)利用、減量化、再循環(huán)為原則，為燃煤發(fā)電廠這種資源耗費(fèi)、污染排放的大戶提供了重要的環(huán)境成本控制意識理念。對此控制就是減少由于環(huán)境損害、環(huán)境支出而發(fā)生的成本費(fèi)用，具體表現(xiàn)在燃煤發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中“三廢”的排放。所以，固牢環(huán)境成本最小化意識，嚴(yán)格把控生產(chǎn)物料的流動(dòng)與廢棄物處理過程，對抑制“三廢”的排放有著重大的作用。

（2）控制手段

燃煤發(fā)電廠應(yīng)當(dāng)搭建資源物料的循環(huán)控制平臺以控制環(huán)境成本。循環(huán)控制系統(tǒng)在會計(jì)的系統(tǒng)思想、信息思想與控制思想的基礎(chǔ)上，整合內(nèi)外部控制因素，營造一個(gè)信息收集、數(shù)據(jù)分析、風(fēng)險(xiǎn)識別與集成控制的共享性控制平臺。

循環(huán)控制平臺由內(nèi)部資源循環(huán)控制系統(tǒng)和外部資源循環(huán)控制系統(tǒng)組成。內(nèi)部系統(tǒng)要求燃煤發(fā)電廠對生產(chǎn)環(huán)節(jié)各個(gè)物量中心物料的投入與回收利用進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，增強(qiáng)資源物料循環(huán)利用程度，最大可能挖掘其價(jià)值，從而減少廢棄物的處理成本與排放量。內(nèi)部資源的循環(huán)控制不僅包括每個(gè)生產(chǎn)型物量中心資源回收利用的內(nèi)循環(huán)，同時(shí)，還要把廢棄物處理中心納入系統(tǒng)的重要位置。在內(nèi)部資源循環(huán)系統(tǒng)中需要建設(shè)數(shù)據(jù)庫平臺匯總物量中心提供的數(shù)據(jù)，通過自動(dòng)化的數(shù)據(jù)匯總分類與人工化的智能分析手段，識別引發(fā)環(huán)境成本的節(jié)點(diǎn)，著重控制。外部資源循環(huán)控制系統(tǒng)實(shí)則是末端處理廢棄物的管理手段。

燃煤發(fā)電廠不僅需要提高廢棄物處理水平，還應(yīng)當(dāng)從循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本控制的角度出發(fā)，整合下游產(chǎn)業(yè)鏈，將無法再循環(huán)利用的廢棄物以原材料的形式，銷售給磚瓦廠、水泥廠等建材廠，將其價(jià)值轉(zhuǎn)移給其他生產(chǎn)制造行業(yè)，通過再生產(chǎn)再銷售的方式，實(shí)現(xiàn)燃煤發(fā)電廠物料流動(dòng)的外部大循環(huán)。在外部控制系統(tǒng)的輔助下，不僅減少了對環(huán)境的排放量，減少了環(huán)境成本，燃煤發(fā)電廠還得益于“變廢為寶”的舉措，增加經(jīng)濟(jì)利潤。內(nèi)部控制網(wǎng)與外部控制網(wǎng)緊密相連，通過數(shù)據(jù)的共享、購銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系，形成一個(gè)共享性、集成性與統(tǒng)一性的循環(huán)控制平臺。

（3）控制政策與程序

燃煤發(fā)電廠的環(huán)境成本控制政策是以反饋控制法為主的全過程環(huán)境成本控制。從生產(chǎn)的起點(diǎn)直至廢棄物排放的末端，數(shù)據(jù)流從每一個(gè)生產(chǎn)部門匯總到環(huán)境管理部門進(jìn)行分析工作。生產(chǎn)部門不僅要對數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)，還要對生產(chǎn)資源利用效率負(fù)責(zé)，控制各期投入產(chǎn)出量與排污量，避免由于主觀因素而造成各期環(huán)境成本大幅度波動(dòng)。此外，環(huán)境管理部門環(huán)境管理專家與財(cái)務(wù)專家需要以貨幣為主要計(jì)量方式還原當(dāng)前環(huán)境成本。對資源利用的效率與排污量前后各期的變化情況進(jìn)行對比分析，識別環(huán)境成本增加或者減少的因素，實(shí)施定點(diǎn)控制，提高控制效率。

另外，燃煤發(fā)電廠應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與外部生產(chǎn)單位的合作，將廢棄物的轉(zhuǎn)移和價(jià)值的增值過程提升到企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度。短期利益與短期的環(huán)境保護(hù)不是可取之道。如何牢固內(nèi)外部循環(huán)控制系統(tǒng)、堅(jiān)實(shí)循環(huán)控制平臺需要燃煤發(fā)電廠與外部合作單位明確責(zé)任主體與內(nèi)容，平衡各方利益。這其中不僅僅是生產(chǎn)經(jīng)營的上下游關(guān)系，更需要具備戰(zhàn)略合作伙伴的關(guān)系，為全面循環(huán)再利用自然資源、實(shí)施環(huán)境保護(hù)共盡一份力。

四、結(jié)論

本文在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的指導(dǎo)思想下，嘗試?yán)觅Y源價(jià)值流分析工具和PDCA循環(huán)管理工具搭建出燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制模式。燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本分界定、核算以及控制一一融合在PDCA循環(huán)管理的四階段中。本文的研究對環(huán)境管理的理論發(fā)展與燃煤發(fā)電廠的環(huán)境管理實(shí)踐應(yīng)用具有參考價(jià)值。

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